第七章 高級財務會計

第七章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)購買法和權益結合法的比較本章目錄本章主要介紹了企業(yè)合并的方式及其與企業(yè)合并會計處理方法的關系。企業(yè)合并可以按照法律形式、合并前后的控制權、合并的性質、支付方式進行分類。企業(yè)合并會計處理方法包括購買法和權益結合法。非同一控制下的企業(yè)合并通常屬于購買性質，應采用購買法；同一控制下的企業(yè)合并通常屬于股權聯(lián)合性質，應采用權益結合法進行會計處理。第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的概念

（一）企業(yè)合并的公司法學概念

（二）企業(yè)合并的會計含義

我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中對企業(yè)合并的定義是，“指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項?！?/p>

二、企業(yè)合并的動因

（一）規(guī)模經(jīng)濟和范圍經(jīng)濟動因（二）協(xié)同效應動因（三）交易成本節(jié)約動因（四）優(yōu)化企業(yè)治理結構動因（五）降低自由現(xiàn)金流量動因三、企業(yè)合并的方式（一）按法律形式分類按照法律形式，企業(yè)合并通常分為吸收合并、新設合并和控股合并。（二）按合并所涉及的行業(yè)分類按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)，合并可分為橫向合并、縱向合并和混合合并。（三）按照是否受同一方控制分類分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。四、企業(yè)合并的會計問題（一）企業(yè)合并會計方法的選擇企業(yè)合并按性質分為股權聯(lián)合性質的合并和購買性質的合并。與之相對應，通常采用的會計方法有權益結合法和購買法兩種。（二）合并以后的合并財務報表編制第二節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、非同一控制下企業(yè)合并會計方法選擇非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法進行核算。二、購買法基本原理（一）購買成本的確定1.合并方支付給被合并方的對價2.合并的相關費用（1）直接費用。（2）間接費用。（3）證券登記和發(fā)行成本。3.很可能發(fā)生的未來事項的金額（二）可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定（1）貨幣資金（2）有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具（3）應收款項（4）存貨（5）不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等（6）房屋建筑物、機器設備、無形資產(chǎn)（7）應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款（8）取得的被購買方的或有負債（9）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（三）商譽的處理1.商譽的確定商譽是指企業(yè)合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。2.商譽的攤銷方法（1）分期攤銷。（2）立即沖銷。（3）永久保留。3.商譽減值的處理（1）測試。（2）分攤。（3）減值測試程序。三、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理（一）確定購買方（1）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非特例。（2）某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權股份，但實質上擁有對被購買企業(yè)的控制權，也可確認為購買方。（3）某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，在具體判斷時，可以考慮下列相關因素，再確定。（二）確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。（三）非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理1.非同一控制下的吸收合并2.非同一控制下的控股合并（四）購買日合并財務報表的編制四、非同一控制下企業(yè)合并會計處理案例

具體案例見教材第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、同一控制下企業(yè)合并會計方法選擇

從同一控制下的企業(yè)合并的特點和權益結合法的適用性出發(fā)，我國企業(yè)合并準則中規(guī)定的會計處理方法類似于權益結合法。二、權益結合法基本原理（一）權益結合法的要點1.采用權益結合法時無需對被合并企業(yè)進行公允價值的確定。2.在權益結合法下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤的一部分并入合并企業(yè)的報表，而不構成合并方的投資成本。3.賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價與賬面換入股本金額之間的差額，調(diào)整股東權益，不應視為商譽。4.合并過程的費用，應作為合并后企業(yè)的費用并抵減合并后的凈收益。5.實施并購以后，參與并購的各方均采用統(tǒng)一的會計政策。6.并購完成后的兩年內(nèi)處理并購前各企業(yè)的資產(chǎn)而產(chǎn)生的重大損益應在合并會計報表中作為非常事項進行充分披露。（二）權益結合法的適用條件國際會計準則委員會在其第22號會計準則《企業(yè)合并》中提出，采用權益結合法時，為了達到共同分擔合并后主體的風險和利益的目的，必須具有以下條件：（1）各參加合并企業(yè)的有表決權的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需參加交換。（2）一個企業(yè)的公允價值，應與其他企業(yè)沒有重大的差異。（3）在合并之后，每個企業(yè)的股東應在合并后的主體中大體保持與以前相同的表決權和股份。三、同一控制下企業(yè)合并的會計處理（一）我國企業(yè)會計準則中對同一控制合并會計處理的規(guī)定1.適用條件的規(guī)定首先，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。其次，控制的非暫時性。參與合并的各方在合并前后受同一方或多方控制的時間通常應在一年以上（含一年）。

2.會計處理的規(guī)定（1）合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。（2）合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當調(diào)整所有者權益相關項目，不計入企業(yè)合并當期損益。（4）對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務報表上。（二）同一控制下企業(yè)合并的賬務處理1.同一控制下的控股合并2.同一控制下的吸收合并3.同一控制下的新設合并4.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關費用的處理四、同一控制下企業(yè)合并會計處理案例（一）吸收合并（二）新設合并（三）控股合并第四節(jié)購買法和權益結合法的比較一、兩種會計處理方法比較1.是否產(chǎn)生新的計價基礎2.是否確認購買成本3.是否確認購買商