新會計準則下的資產(chǎn)減值會計的相關(guān)問題

新會計準則下的資產(chǎn)減值會計的相關(guān)問題

一、資產(chǎn)減值準備會計存在的相關(guān)問題

1、資產(chǎn)減值準備的確認基礎(chǔ)難以確定。

2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

雖然新的會計準則提出了“資產(chǎn)組”的概念，即“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，并以資產(chǎn)組為主計量資產(chǎn)可收回金額，尤其是在計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，能夠大大簡化計量工作，并且在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業(yè)的實際管理水平來看，新準則對于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。

資產(chǎn)組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致盈余管理。

在實務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個組關(guān)鍵是這個資產(chǎn)組能否獨立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨的機器設(shè)備就不能按照單項計提減值準備。

資產(chǎn)組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時中小企業(yè)可能不堪重負。

雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計提長期資產(chǎn)減值準備，但如果一個中小企業(yè)為某一集團公司的控股企業(yè)，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業(yè)計提長期資產(chǎn)減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

資產(chǎn)減值準備計提標準的多重性。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定了應(yīng)當全額計提資產(chǎn)減值準備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。

同時由于實行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準備，以爭取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產(chǎn)減值準備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復上市的機會。

2、可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復雜性。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。

為了使期末資產(chǎn)計價與當期損益計量更可靠，新準則更多地使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，規(guī)定了預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容，要求預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最新財務(wù)預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)，并且對預算期進行了限定，對預算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進行了保守的限定。這些規(guī)定在理論上確實提高了計量的可靠性，但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預測對于企業(yè)來說那將是一個非常大的難題。

可收回金額中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權(quán)威性。

未來現(xiàn)金流量的預測。

企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產(chǎn)預計使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。因此，筆者認為未來現(xiàn)金流量的預計應(yīng)該合理的根據(jù)管理部門已經(jīng)批準的最后預算或預測等基礎(chǔ)上。企業(yè)一般應(yīng)使用穩(wěn)定或遞減的增長率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長率是合理的。預計未來現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預計未來現(xiàn)金流量中考慮到。對依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗證的程度相一致。如果已預測出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預測值時，應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。

折現(xiàn)率難以選擇。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：折現(xiàn)率應(yīng)當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。折現(xiàn)率的應(yīng)用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量：

一是包括實際債務(wù)利息的未經(jīng)折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量；

二是以貸款利率等一些年利率進行折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

支持前一種方法的學者認為用債務(wù)利率，如增量借款利率折現(xiàn)得到的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是實現(xiàn)計量日的較實用的方法。他們認為，沒有負債的企業(yè)也需要將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，初始的投資決策已經(jīng)包括了對負債和權(quán)益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對實質(zhì)相同的減值資產(chǎn)帶來不同的賬面價值，由于這些固定資產(chǎn)屬于不同的企業(yè)，而企業(yè)的負債能力各不相同，折現(xiàn)率除了代表貨幣時間價值，還應(yīng)該反映評估資產(chǎn)的特有風險。

因此，用負債利率對預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，并不是計量這些資產(chǎn)的適當方法。

二、資產(chǎn)減值準備會計的發(fā)展對策

1、增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性。

我國會計制度對資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準則的規(guī)定則比較全面和具體。

例如，國際會計準則在估計資產(chǎn)是否存在減值的跡象時，明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，還明確要求在進行資產(chǎn)減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。

又如，對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。又如，對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進行減值測試，只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。

由于計提資產(chǎn)減值準備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準備的影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準則，以指導企業(yè)的會計實踐。

2、大力提高會計人員的素質(zhì)。

資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是

否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

3、健全、發(fā)展信息市場和價格市場。

按照國際會計準則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來估計資產(chǎn)是否存在減值跡象的?？梢姡∪桶l(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。

4、加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督。

新的會計制度明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，不得計提秘密準備。但從我國會計實務(wù)來看，企業(yè)出于各種原因可能存在不提、多提或少提資產(chǎn)減值準備的情況，甚至將各種資產(chǎn)減值準備的計提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段，自1999年開始要求股份有限公司計提“四項準備”的實踐已證實了這一點。因此，必須按照《會計法》的規(guī)定，完善會計監(jiān)督體系，加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用，以確保資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性?？傊?，隨著世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進一步完善，經(jīng)濟環(huán)境越來越規(guī)范，加之國家政策的大力支持，為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊的空間。資產(chǎn)減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。

一、資產(chǎn)減值準備會計存在的相關(guān)問題

1、資產(chǎn)減值準備的確認基礎(chǔ)難以確定。

2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

雖然新的會計準則提出了“資產(chǎn)組”的概念，即“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”，并以資產(chǎn)組為主計量資產(chǎn)可收回金額，尤其是在計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，能夠大大簡化計量工作，并且在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業(yè)的實際管理水平來看，新準則對于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。

資產(chǎn)組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致盈余管理。

在實務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個組關(guān)鍵是這個資產(chǎn)組能否獨立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨的機器設(shè)備就不能按照單項計提減值準備。

資產(chǎn)組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時中小企業(yè)可能不堪重負。

雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計提長期資產(chǎn)減值準備，但如果一個中小企業(yè)為某一集團公司的控股企業(yè)，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業(yè)計提長期資產(chǎn)減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

資產(chǎn)減值準備計提標準的多重性。

我國企業(yè)會計準則規(guī)定了應(yīng)當全額計提資產(chǎn)減值準備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。

同時由于實行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準備，以爭取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產(chǎn)減值準備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復上市的機會。

2、可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復雜性。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。

為了使期末資產(chǎn)計價與當期損益計量更可靠，新準則更多地使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，規(guī)定了預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容，要求預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最新財務(wù)預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)，并且對預算期進行了限定，對預算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進行了保守的限定。這些規(guī)定在理論上確實提高了計量的可靠性，但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預測對于企業(yè)來說那將是一個非常大的難題。

可收回金額中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權(quán)威性。

未來現(xiàn)金流量的預測。

企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產(chǎn)預計使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。因此，筆者認為未來現(xiàn)金流量的預計應(yīng)該合理的根據(jù)管理部門已經(jīng)批準的最后預算或預測等基礎(chǔ)上。企業(yè)一般應(yīng)使用穩(wěn)定或遞減的增長率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長率是合理的。預計未來現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預計未來現(xiàn)金流量中考慮到。對依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗證的程度相一致。如果已預測出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預測值時，應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。

折現(xiàn)率難以選擇。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：折現(xiàn)率應(yīng)當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。折現(xiàn)率的應(yīng)用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量：

一是包括實際債務(wù)利息的未經(jīng)折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量；

二是以貸款利率等一些年利率進行折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

支持前一種方法的學者認為用債務(wù)利率，如增量借款利率折現(xiàn)得到的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是實現(xiàn)計量日的較實用的方法。他們認為，沒有負債的企業(yè)也需要將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，初始的投資決策已經(jīng)包括了對負債和權(quán)益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對實質(zhì)相同的減值資產(chǎn)帶來不同的賬面價值，由于這些固定資產(chǎn)屬于不同的企業(yè)，而企業(yè)的負債能力各不相同，折現(xiàn)率除了代表貨幣時間價值，還應(yīng)該反映評估資產(chǎn)的特有風險。

因此，用負債利率對預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，并不是計量這些資產(chǎn)的適當方法。

二、資產(chǎn)減值準備會計的發(fā)展對策

1、增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性。

我國會計制度對資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準則的規(guī)定則比較全面和具體。

例如，國際會計準則在估計資產(chǎn)是否存在減值的跡象時，明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示，還明確要求在進行資產(chǎn)減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。

又如，對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。又如，對資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進行減值測試，只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。

由于計提資產(chǎn)減值準備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準備的影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準則，以指導企業(yè)的會計實踐。

2、大力提高會計人員的素質(zhì)。

資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是

否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強，因此，會