無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的差異

無(wú)形資產(chǎn)的范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，很顯然，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)必須具有“可辨認(rèn)性”，該規(guī)定剔除了舊準(zhǔn)則中包括的不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)。首先，新準(zhǔn)則把不可辨認(rèn)的企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等排除在無(wú)形資產(chǎn)的范圍之外，可以減少一些企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。另外，新準(zhǔn)則更確切地界定了無(wú)形資產(chǎn)的范圍，因?yàn)樯套u(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)不一樣，它不能獨(dú)立于所在企業(yè)單獨(dú)存在。

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化。舊準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”可見(jiàn)，按舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，進(jìn)行資本化的只是金額較小的注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)，而費(fèi)用化的則是占大比例的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)在研究階段的支出與開(kāi)發(fā)階段的支出，并分別按不同的規(guī)則處理。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足條件的情況下全部予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，定期進(jìn)行攤銷。一方面與舊準(zhǔn)則規(guī)定的全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，大大降低了其對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，無(wú)疑會(huì)提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持，它將對(duì)高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)生較大影響，極大地改善他們的經(jīng)營(yíng)成果；同時(shí)，這些企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生變化，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值將不斷增加，有利于增強(qiáng)他們的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。另一方面新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中的運(yùn)用也將遇到一些難題。首先，在實(shí)踐工作中要求會(huì)計(jì)人員要把研究和開(kāi)發(fā)階段劃分得一清二楚并不容易，這給會(huì)計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷能力帶了巨大的挑戰(zhàn)。其次，關(guān)于企業(yè)開(kāi)發(fā)階段的支出需要滿足5個(gè)條件才能進(jìn)行資本化，即滿足：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并能夠使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。為此，對(duì)每個(gè)條件的理解和把握成為會(huì)計(jì)確認(rèn)是否恰當(dāng)、合理的關(guān)鍵。如第一條件中的“可行性”、第四條件中的“足夠的”和“有能力”等，都使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生較大的主觀性。

二、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限。舊準(zhǔn)則中規(guī)定：合同規(guī)定受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效使用年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的受益年限；合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效使用年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)法律規(guī)定的有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)受益年限和有效年限二者之中較短者；如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)攤銷，而對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷。顯然，新準(zhǔn)則未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷期做出嚴(yán)格的限定。

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)。舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)是無(wú)形資產(chǎn)的成本，不考慮殘值。而新準(zhǔn)則規(guī)定攤銷基數(shù)為無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額。

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。舊準(zhǔn)則中規(guī)定只采用直線法，而新準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。在無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用直線法。新準(zhǔn)則為無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法提供了多樣性，一方面增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，同時(shí)也給會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力帶來(lái)挑戰(zhàn)。由于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再局限于直線法，并且對(duì)攤銷年限也不再固定，因此企業(yè)可能會(huì)通過(guò)減少攤銷年限和加速攤銷來(lái)提高利潤(rùn)，或者以相反的手法來(lái)降低企業(yè)利潤(rùn)，以達(dá)到盈余管理的目的。

三、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的差異

適用范圍的差異。舊準(zhǔn)則要求計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款，固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則只規(guī)范用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則之所以只限于對(duì)用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等的減值進(jìn)行規(guī)范，是因?yàn)檫@些資產(chǎn)是企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要項(xiàng)目，并且其在是否發(fā)生減值及減值的金額到底有多少等方面的判斷上存在很大的操縱空間，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理甚至利潤(rùn)操縱提供了一個(gè)新途徑。所以，專門針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等建立減值準(zhǔn)則就顯得十分重要。

已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會(huì)計(jì)人員在使用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性，減少了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回在各會(huì)計(jì)期間之間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。

增加了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的認(rèn)定及減值處理。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)往往沒(méi)有銷售市場(chǎng)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額，因此實(shí)務(wù)中對(duì)于這類資產(chǎn)要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備不具有可操作性。因而，新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，提供了更科學(xué)可行的確定減值的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，就不應(yīng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。新準(zhǔn)則還引入了“總部資產(chǎn)”的概念?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的獨(dú)立的現(xiàn)金流入，所以要計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

從以上分析可以看出，無(wú)形資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、減值準(zhǔn)備等方面都有明顯的改進(jìn)和完善，體