對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員管理體制的改革及意見(jiàn)

對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員管理體制的改革及意見(jiàn)

是一個(gè)“契約組織”,這個(gè)“契約組織”存在著多重委托代理關(guān)系,委托代理關(guān)系涉及委托人和代理人兩類經(jīng)濟(jì)主體。會(huì)計(jì)人員被誰(shuí)委托,就應(yīng)該站在誰(shuí)的立場(chǎng)上工作,也就應(yīng)該被誰(shuí)監(jiān)督,這就是會(huì)計(jì)人員的管理體制問(wèn)題。本文在對(duì)現(xiàn)行中外六種觀點(diǎn),即受托人權(quán)益觀、委托人權(quán)益觀、國(guó)家權(quán)益觀、雙重主體權(quán)益觀、三重主體權(quán)益觀、會(huì)計(jì)獨(dú)立觀的評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員管理體制的改革以及新體制下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系提出一點(diǎn)粗淺的看法。

一、現(xiàn)行不同觀點(diǎn)的評(píng)析

(一)受托人權(quán)益觀的評(píng)析

受托人權(quán)益觀又叫經(jīng)營(yíng)者立場(chǎng)觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為,會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)站在受托者立場(chǎng)上,按照有利于經(jīng)營(yíng)者利益的規(guī)則去計(jì)量和報(bào)告其行為和結(jié)果,幫助受托代理人認(rèn)定和解除受托責(zé)任。照此觀點(diǎn),“會(huì)計(jì)的終極的、原本的目的,始終在于完成和認(rèn)定受托責(zé)任”。近幾年流行的“會(huì)計(jì)回歸論”,實(shí)際上就屬于受托人權(quán)益觀。按照會(huì)計(jì)回歸論,會(huì)計(jì)人員作為經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)下的一名管理者,應(yīng)當(dāng)完全站在的立場(chǎng)上,從法人財(cái)產(chǎn)主體———的角度來(lái)處理會(huì)計(jì)事務(wù),實(shí)行徹底的化。由于會(huì)計(jì)是以受托經(jīng)營(yíng)者為首的經(jīng)營(yíng)管理體系的重要組成部分,所以會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)具有預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、核算、控制、分析、考評(píng)等多項(xiàng)職能。

會(huì)計(jì)選擇立場(chǎng)是經(jīng)營(yíng)者立場(chǎng),是現(xiàn)實(shí)客觀存在的,因?yàn)楝F(xiàn)代的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離、股權(quán)分散等原因,雖然說(shuō)有與股東合約、與債權(quán)人的合約以及與政府合約的制約,但經(jīng)營(yíng)者對(duì)最了解,和其他的利益相關(guān)者相比具有絕對(duì)的信息優(yōu)勢(shì)。再加上經(jīng)營(yíng)者與其他利益相關(guān)者目標(biāo)的不一致性,會(huì)計(jì)人員又受托于經(jīng)營(yíng)者。這樣一來(lái),會(huì)計(jì)人員的選擇必然傾向于經(jīng)營(yíng)者的立場(chǎng)。這主要是因?yàn)楝F(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)決定了它的客觀存在。

這種模式不是理想的模式。原因是,這種觀點(diǎn)是將會(huì)計(jì)人員委托權(quán)界定給經(jīng)營(yíng)者,因而只能要求會(huì)計(jì)人員履行核算和控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的職責(zé)。其最大優(yōu)點(diǎn)是,會(huì)計(jì)人員的工作在委托者的直接監(jiān)督之下,不論是結(jié)果度量還是行為度量都較為容易和準(zhǔn)確,容易建立起有效的激勵(lì)約束機(jī)制,運(yùn)行成本低。同時(shí),會(huì)計(jì)人員的動(dòng)力問(wèn)題得到解決,有助于的經(jīng)營(yíng)管理,從而為提高的經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造了前提條件;但其最大缺陷是,無(wú)法滿足外部利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督的要求,不能保證會(huì)計(jì)人員管理體制的社會(huì)效益以及由此帶來(lái)的間接經(jīng)濟(jì)效益。有可能損害投資者、債權(quán)人、國(guó)家等有關(guān)利益人的利益,為經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)或逆向選擇創(chuàng)造了條件,從而增加了利益相關(guān)者的矛盾,進(jìn)而加大了的交易費(fèi)用。

(二)委托人權(quán)益觀的評(píng)析

委托人權(quán)益觀也叫投資人立場(chǎng)。該觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)選擇應(yīng)當(dāng)從委托人利益出發(fā),服務(wù)于委托人需要,選擇的規(guī)則應(yīng)符合委托人的要求,以計(jì)量和報(bào)告代理人行為及其結(jié)果,從而為委托人提供有關(guān)代理人代理責(zé)任和代理績(jī)效的信息,以便于委托人考評(píng)代理人的“財(cái)產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任”。根據(jù)這一觀點(diǎn),會(huì)計(jì)人員之所以要編制財(cái)務(wù)報(bào)表,向委托人報(bào)告經(jīng)管責(zé)任恐怕是主要的原因。

投資者立場(chǎng)觀的出發(fā)點(diǎn)在于保證投資者的資本保值和增值,主要為投資者服務(wù)。會(huì)計(jì)人員提供會(huì)計(jì)信息是為投資者服務(wù)的,能夠?yàn)橥顿Y者更好的監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者,這是它的一大優(yōu)點(diǎn);但是這種體制存在以下不足之處:(1)會(huì)計(jì)人員雖然受投資者委托,但卻遠(yuǎn)離投資者,投資者能對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行有效的監(jiān)督而保證不和經(jīng)營(yíng)者“合謀”嗎?(2)即使會(huì)計(jì)人員在高利益的驅(qū)使下聽(tīng)從投資者的,而投資者與經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)不一致,會(huì)計(jì)人員能為經(jīng)營(yíng)者服務(wù)嗎?會(huì)計(jì)不為經(jīng)營(yíng)者服務(wù),經(jīng)營(yíng)者有怎么能創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)效益?沒(méi)有好的效益,投資者的資本又怎能保值和增值?(3)國(guó)家和債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者的利益需不需要兼顧?因此,會(huì)計(jì)人員不能被投資者委派。投資者要想使自己的資本保值和增值,委派財(cái)務(wù)總監(jiān)可能是一項(xiàng)很好的措施。①

(三)國(guó)家權(quán)益觀的評(píng)析

國(guó)家權(quán)益觀又叫國(guó)家立場(chǎng)觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)是國(guó)家行政機(jī)關(guān)的延伸,因而會(huì)計(jì)選擇應(yīng)站在國(guó)家利益立場(chǎng)(如稅收最大化、提供社會(huì)最高就業(yè))。即會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)從中完全獨(dú)立出來(lái),變成國(guó)家派駐的專業(yè)管理干部,代表國(guó)家利益對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施直接的監(jiān)督。這顯然是改革中出現(xiàn)的“國(guó)家委派制”的觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)將會(huì)計(jì)人員委托權(quán)界定給政府,必然要求會(huì)計(jì)人員履行核算和監(jiān)督兩項(xiàng)職責(zé),對(duì)會(huì)計(jì)人員的補(bǔ)償也只能由委托人來(lái)進(jìn)行。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員不是經(jīng)營(yíng)者的代理人,經(jīng)營(yíng)者無(wú)權(quán)對(duì)其進(jìn)行激勵(lì)和約束,否則不能保證政府對(duì)會(huì)計(jì)人員委托權(quán)的獨(dú)占性,導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)不清晰。

這種觀點(diǎn)的主要缺陷是,由于委托者遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)人員而難于建立起對(duì)會(huì)計(jì)人員有效的激勵(lì)約束機(jī)制,在激勵(lì)和約束兩方面都存在難以克服的障礙。對(duì)會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督職責(zé)的激勵(lì)和約束主要依賴行為度量,而行為度量要求委托者能直接觀察到會(huì)計(jì)人員工作的全過(guò)程。國(guó)家如能直接監(jiān)督會(huì)計(jì)人員,還不如直接監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者。很容易造成經(jīng)營(yíng)人員和會(huì)計(jì)人員的“合謀”;如果不“合謀”,又會(huì)造成雙方的矛盾,從而不利于經(jīng)營(yíng)人員的決策。如果不是國(guó)有的話,國(guó)家不可能代表所有利害關(guān)系人的利益。所以,國(guó)家選擇立場(chǎng)只能在高度計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的國(guó)家才存在,

對(duì)外提供會(huì)計(jì)信

息的加工主要是由會(huì)計(jì)核算工作完成的,加上不同利益相關(guān)者目標(biāo)的不一致性,這就必然要求對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的加工工作應(yīng)由獨(dú)立的“第三者”去操作。

只有這樣,才能保證對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,利益相關(guān)者才能根據(jù)自己的目標(biāo)和自己的判斷去做出對(duì)自己有利的相關(guān)決策,從而才能降低利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱程度。正如美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄治在其所著《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中提出的,會(huì)計(jì)不僅僅是記賬工具,而且是社會(huì)經(jīng)營(yíng)責(zé)任系統(tǒng)中的一項(xiàng)客觀活動(dòng)。他認(rèn)為現(xiàn)代社會(huì)是建立在一個(gè)責(zé)任絡(luò)上,會(huì)計(jì)人員是作為第三者加入到委托人與經(jīng)管人的經(jīng)營(yíng)關(guān)系中去的。也就是說(shuō),會(huì)計(jì)人員應(yīng)站在第三者的立場(chǎng)上,負(fù)有向社會(huì)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的責(zé)任。①本人的總體設(shè)想是:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立化、管理會(huì)計(jì)人員化。具體包括以下五個(gè)方面的涵義:

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立化,即成立經(jīng)營(yíng)性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司。所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司是指將原隸屬于,主要從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)人員,剝離為獨(dú)立于利益相關(guān)者之外的“第三者”。

他們對(duì)委托者(確切地說(shuō)應(yīng)該是所有的利益相關(guān)者)負(fù)責(zé),以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù),貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)行為和交易記錄,在客觀、公正、獨(dú)立、規(guī)范的基礎(chǔ)上,通過(guò)提供財(cái)務(wù)、成本和財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任信息,確認(rèn)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任完成情況,履行會(huì)計(jì)反映的職能,并使之以化的形式獨(dú)立。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司由運(yùn)行機(jī)制對(duì)其進(jìn)行約束,實(shí)行獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧,并依法納稅,具有獨(dú)立的法人資格;會(huì)計(jì)人員的工資、獎(jiǎng)金、福利及業(yè)績(jī)考核、職務(wù)職稱晉升,均由所在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司負(fù)責(zé)管理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司接受委托進(jìn)行會(huì)計(jì)服務(wù),并實(shí)行雙向選擇原則。向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司提供會(huì)計(jì)事項(xiàng)資料,由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督(這里的監(jiān)督主要是指對(duì)原始會(huì)計(jì)資料真?zhèn)涡缘膶徍?,并對(duì)外提供信息(嚴(yán)格的講應(yīng)該是對(duì)所有利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息),這樣才能保證的對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性:s:///Managementaccounting/20XX/0409/。

(2)管理會(huì)計(jì)人員化。即只設(shè)管理會(huì)計(jì),進(jìn)行內(nèi)部核算和監(jiān)督,代表本行使職權(quán);管理會(huì)計(jì)為經(jīng)營(yíng)者服務(wù),由經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約束,實(shí)質(zhì)是指將原隸屬于的從事非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)人員徹底擺脫政府和“雙重”管理體制的束縛,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)角色的“回歸”,使其個(gè)人利益與的經(jīng)濟(jì)效益掛鉤,有效運(yùn)用利益驅(qū)動(dòng)規(guī)律,促使管理會(huì)計(jì)人員盡其所能,對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和監(jiān)控,為管理出謀劃策,不斷向管理當(dāng)局即“受托代理人”提供有助于提高經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益的管理會(huì)計(jì)信息,以充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理中的作用。

(3)被服務(wù)支付會(huì)計(jì)服務(wù)費(fèi)。被服務(wù)按簽訂的合同規(guī)定,向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司支付會(huì)計(jì)服務(wù)費(fèi),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司按合同要求,向被服務(wù)的利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)報(bào)表;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司之間實(shí)行公平競(jìng)爭(zhēng),優(yōu)勝劣汰,以充分、合理、高效地利用會(huì)計(jì)資源;會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司須向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)停止會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),專搞鑒證性(含驗(yàn)資及經(jīng)濟(jì)案件鑒定等)業(yè)務(wù)。②

(4)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司的委托權(quán)在于監(jiān)事會(huì)。按理說(shuō),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要做到真正的“超然獨(dú)立”而站在所有的利益相關(guān)者的立場(chǎng)即“中立”,必須要接受所有的利益相關(guān)者的委托。如果都去委托,結(jié)果造成委托權(quán)“擁擠”,這是不現(xiàn)實(shí)的。所以,必須有一個(gè)明確的委托人,外部利益相關(guān)者(除國(guó)家外)和的關(guān)系是不穩(wěn)定的,因而不能成為委托人,只有國(guó)家和內(nèi)部利益相關(guān)者(股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者、監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部職能部門及職工)才能成為委托人;國(guó)家、股東大會(huì)、經(jīng)營(yíng)者獨(dú)自委托以及這三者之間的兩兩結(jié)合或三者結(jié)合起來(lái)委托的體制呈現(xiàn)的弊端在本文前面已經(jīng)作論述,內(nèi)部職能部門和職工去委托更是不可思議,因而,由監(jiān)事會(huì)來(lái)委托才是相對(duì)理想的;另外,從《公司法》對(duì)監(jiān)事會(huì)的規(guī)定也能說(shuō)明委托權(quán)在于監(jiān)事會(huì)的相對(duì)合理性:《公司法》第124條規(guī)定,“監(jiān)事會(huì)由股東代表和適當(dāng)比例的職工代表組成…………董事、經(jīng)理及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人不得兼任監(jiān)事?！边@里雖然不能說(shuō)明監(jiān)事會(huì)能考慮所有利益相關(guān)者的利益,但至少能夠考慮所有者、職工、經(jīng)營(yíng)者(經(jīng)理雖不在其中,但不排除經(jīng)營(yíng)者群體中的某一員在其中)、國(guó)家(由于國(guó)家是立法者以及國(guó)家管理部門的日常檢查等因素的影響)的利益。如果對(duì)公司法再作進(jìn)一步地修訂,把相對(duì)穩(wěn)定的債權(quán)人考慮進(jìn)去,就會(huì)變得更加完善。

(5)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司的服務(wù)要受多方監(jiān)督。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司的業(yè)務(wù)規(guī)范要接受國(guó)家監(jiān)督部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及下屬職能部門的監(jiān)督,提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息要接受利益相關(guān)者的監(jiān)督。任何利益相關(guān)者在理由充分的前提下,都有權(quán)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司提起訴訟、讓委托人(即監(jiān)事會(huì))責(zé)令其改正錯(cuò)誤行為或撤消對(duì)其的委托。

三、新體制下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

新體制的圖式中包括以下幾層含義:

第一,國(guó)家作為社會(huì)管理者利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)所有者、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司(主要是運(yùn)行機(jī)制方面)、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)及國(guó)家其他的職能部門進(jìn)行有效的監(jiān)督。

第二,所有者(包括國(guó)有中的國(guó)家)、債權(quán)人、證券機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)部門以及其他與有利益關(guān)系的單位或個(gè)人通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司提供的會(huì)計(jì)信息,對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行有效的監(jiān)督;利益相關(guān)者同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)無(wú)憂論文:s:///Managementaccounting/20XX/0409/公司提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行直接監(jiān)督或者委托社會(huì)監(jiān)督部門對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督,并可以隨時(shí)對(duì)其提出“不信任”,要求監(jiān)事會(huì)撤消對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司的委托,并要求其賠償合理的損失。

第三,經(jīng)營(yíng)者委托內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)管理會(huì)計(jì)人員進(jìn)行有效的監(jiān)督,同時(shí)委托審計(jì)人員和管理會(huì)計(jì)人員對(duì)內(nèi)部部門和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督。

第四,新體制下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系去掉了不現(xiàn)實(shí)的監(jiān)督鏈,即無(wú)利益關(guān)系的監(jiān)督和受托人監(jiān)督委托人的逆向監(jiān)督。主要體現(xiàn)在:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和國(guó)家監(jiān)督部門及利益相關(guān)者能夠直接監(jiān)督財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司對(duì)外提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息,為其他人對(duì)監(jiān)督提供了真實(shí)可靠的依據(jù);(2)國(guó)家監(jiān)督部門能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行直接監(jiān)督,以及利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)公司提供的信能夠息對(duì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督。

主要參考文獻(xiàn):

毛伯林、趙德武.中國(guó)會(huì)計(jì)管理模式研