【會計知識點】企業(yè)合并概述

第二十六章企業(yè)合并本章考情分析本章主要闡述企業(yè)合并的會計處理，屬于比較重要章節(jié)。近3年考點如下表所示:考點年份/題型影響合并所有者權益變動表留存收益項目本年年初金額的項目 2017年單選題本章應關注的主要問題：（1）企業(yè)合并成本的確定；（2）合并商譽的計算；（3）反向購買的處理。2020年教材變化本章內容無變化。主要內容第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理第一節(jié)企業(yè)合并概述?企業(yè)合并的界定?企業(yè)合并的方式?企業(yè)合并類型的劃分一、企業(yè)合并的界定.概念企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（主體）合并形成一個報告主體的交易或事項。.構成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務）的控制權。二是所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。項目會計處理不構成業(yè)務（不按企業(yè)合并準則處理）將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值，在各單獨可辨認資產和負債間進行分配，不產生商譽或購買利得構成業(yè)務（非同一控制）合并成本大于取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額確認商譽合并成本小于取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額確認負商譽（計入當期損益）【提示1】在企業(yè)合并中，交易費用應被費用化?！咎崾?】業(yè)務合并中購買的資產和承擔的債務因賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異應確認遞延所得稅影響。.不形成企業(yè)合并的交易或事項一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業(yè)務。.不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范范圍內的交易或事項1）購買子公司的少數(shù)股權，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權的轉移，報告主體未發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并。2）兩方或多方形成合營企業(yè)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并

的方式新設合并三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型 概念 同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并的處理判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應當把握以下要點：.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。.能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。（二）非同一控制下的企業(yè)合并的處理是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并【案例】A公司是上市公司，其擁有的資產、負債構成業(yè)務。重組前，E公司系A公司的控股股東，同時E公司對B公司具有重大影響。2×17年10月，A公司與B公司進行重大資產重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權注入A公司，A公司向B公司定向增發(fā)股份2億股。2×17年10月完成C、D公司股權過戶手續(xù)，股權持有人變更為A公司，2×17年12月A公司完成變更注冊資本的工商變更登記手續(xù)，重組完成后B公司持有A公司60%的股份，成為A公司的控股股東。問題：判斷A公司收購C公司和D公司股權屬于同一控制企業(yè)合并，還是非同一控制企業(yè)合并？【答案】交易前，E公司為A公司的控股股東，而B公司則是C和D公司的控股股東。參與合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司對B公司只能施加重大影響，不能控制，所以A公司與C、D公司在合并前不受同一方控制，故該項交易屬于非同一控制下的企業(yè)合并?！纠}】為擴大市場份額，經股東大會批準，甲公司2×18年實施了并購和其他有關交易。（1）并購前，甲公司與相關公司之間的關系如下：①A公司直接持有B公司30%的股權，同時受托行使其他股東所持有B公司18%股權的表決權。B公司董事會由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規(guī)定，其財務和經營決策經董事會三分之二以上成員通過即可實施。②B公司持有C公司60%股權，持有D公司100%股權。③A公司和D公司分別持有甲公司30%股權和29%股權。甲公司董事會由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程規(guī)定，其財務和經營決策經董事會半數(shù)以上成員通過即可實施。上述公司之間的關系見下圖：（2）與并購交易相關的資料如下：2×18年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權轉讓合同。合同約定：甲公司向B公司購買其所持有的C公司60%股權。要求：判斷甲公司取得C公司60%股權交易的企業(yè)合并類型，并說明理由?！敬鸢浮考坠救〉肅公司60%股權交易屬于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人數(shù)未超過2/3,合并前甲公司和C公司不受同一集團管理當局控制。【教材例26-1】甲公司為某省國資委控制的國有企業(yè)，2X13年10月，因該省國資委系統(tǒng)出于整合同類業(yè)務的需要，由甲公司通過定向發(fā)行其普通股的方式給乙公司部分股東，取得對乙公司控制權。該項交易前，乙公司的股權由該省國資委下屬丙投資公司持有并控制。雙方簽訂的協(xié)議約定：（1）以2×13年9月30日為評估基準日，根據(jù)獨立的評估機構評估確定的乙公司全部股權以公允價值4.02億元為基礎確定甲公司應支付的對價。（2）甲公司普通股作價5元/股，該項交易中甲公司向丙投資單位發(fā)行3700萬股本公司普通股取得乙公司46%股權。（3）甲公司在本次交易中定向發(fā)行的3700萬股向丙投資公司發(fā)行后，即有權力調整和更換乙公司董事會成員，該事項不受本次交易中股東名冊變更及乙公司有關工商注冊變更的影響。2×13年12月10日，甲公司向丙投資公司定向發(fā)行了3700萬股并于當日對乙公司董事會進行改造。問題：甲公司對乙公司的合并應當屬于哪一類型？分析：本案例中合并方甲公司與被合并方乙公司在合并前為獨立的市場主體，其特殊性在于甲公司在合并前直接被當?shù)貒Y委控制，乙公司是當?shù)貒Y委通過下屬投資公司間接控制。判斷本項交易的合并類型關鍵在于找到是否存在于合并交易發(fā)生前后對參與合并各方均能夠實施控制的一個最終控制方，本案例中，即當?shù)貒Y委。雖然該項交易是國資委出于整合同類業(yè)務的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股東丙投資公司進行的，但交易中作價是完全按照市場價格確定的，同時企業(yè)合并準則中明確，同受國家控制的兩個企業(yè)進行合并，不能僅因為其為國有企業(yè)即作為企業(yè)合并處理。該項合并應當作為非同一控制下企業(yè)合并的處理?！窘滩睦?6-2】甲公司2×14年2月通過公開市場購入乙公司600萬股股票，占乙公司公開發(fā)行在外股份的2%，該部分股份取得以后，甲公司將其作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算。2×15年，甲公司與乙公司簽訂以下協(xié)議：（1）甲公司向乙公司捐贈其100%持股的三家公司股權，按照雙方確定的評估基準日2×15年6月30日，三家公司股權的評估價值合計為65000萬元；（2）雙方應于2×15年7月31日前辦妥上述三家公司股權過戶手續(xù)；（3）乙公司應于2×15年8月31日前通過股東大會決議，以公積金轉增股本的方式向甲公司發(fā)行股份16250萬股（4元/股）。2×15年8月10日，乙公司股東大會通過以公積金轉增股本的方式向甲公司發(fā)行16250萬股本公司股票。該股份發(fā)行后，甲公司向乙公司董事會派出4名成員（乙公司董事會由7人組成），日常財務和生產經營決策由董事會決定，所有董事會表決事項均需半數(shù)以上董事同意方可表決通過；甲公司持有乙公司發(fā)行在外股份為36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股東持有其股份的情況為：表26-1 股東 持有乙公司股權比例 A 10% B 8% C 7% D 6% E5%F 4^% 其他社會公眾股（持股較為分散，最高持有不到1%）23.07%問題：甲公司合并乙公司的類型？分析：2×14年甲公司自公開市場取得乙公司2%股份，因未以任何方式參與乙公司生產經營決策，不能施加重大影響，該項股權投資作為交易性金融資產核算。2×15年，甲公司通過先向乙公司捐贈，乙公司再以等量資本公積金轉增股本的方式向甲公司定向發(fā)行本公司股份，該次發(fā)行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通過分析乙公司股權結構、甲公司對乙公司董事會的