會計學術動態(tài)(二)

會計學術動態(tài)（二）長安大學經(jīng)管學院周國光2010年5月第四講環(huán)境會計學術動態(tài)主要參考資料：《會計理論研究》第十章：環(huán)境會計理論一、環(huán)境會計產(chǎn)生的歷史背景環(huán)境會計（EnvironmentalAccounting）是20世紀70年代以后出現(xiàn)、并逐步形成的一個會計研究專門領域。環(huán)境會計的核心是用于確認、計量和報告企業(yè)的環(huán)境保護活動及其有關環(huán)境事項。環(huán)境會計的出現(xiàn)與人類環(huán)境保護意識具有密切的聯(lián)系。第二次世界大戰(zhàn)結束以后，西方國家國民經(jīng)濟高速發(fā)展所引發(fā)的資源枯竭、環(huán)境污染等問題，引發(fā)了人類對環(huán)境保護問題的關注。1972年聯(lián)合國成立的世界環(huán)境與發(fā)展委員會，開始承擔評估環(huán)境與發(fā)展關系的調查研究任務。1987年聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會出版的《我們共同的未來》的報告中，首次提出了“可持續(xù)發(fā)展”的概念。社會經(jīng)濟環(huán)境的變化使得環(huán)境保護成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動不可或缺的重要組成部分，成為影響企業(yè)盈利能力和競爭力的重要因素。由此促使了環(huán)境會計的產(chǎn)生與發(fā)展。環(huán)境會計的演變早期的環(huán)境會計主要以環(huán)境成本為對象，側重于對環(huán)境成本的確認、計量和報告，屬于環(huán)境成本會計的研究范疇。隨著人們對環(huán)境會計認識的深化，逐步認識到：——當前發(fā)生的一些環(huán)境成本支出（例如購買環(huán)保設備發(fā)生的支出），如果其收益期限超過一個會計年度，就有必要將其資本化，確認為一項環(huán)境資產(chǎn)；——有可能導致未來發(fā)生的環(huán)境成本支出，應當形成企業(yè)的環(huán)境負債；——企業(yè)為環(huán)境保護發(fā)生相關支出獲得的收益（例如節(jié)約能源消耗降低的成本），應當確認為企業(yè)的環(huán)境收益。對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益的確認、計量和報告等，也逐步納入環(huán)境會計研究的范疇，試圖使之成為相對完整的會計核算體系。環(huán)境會計的發(fā)展與運用

針對環(huán)境信息的重要性，聯(lián)合國貿易發(fā)展組織首先提出在世界范圍內積極實施環(huán)境會計的倡議。進入20世紀90年代以后，環(huán)境會計問題才逐步得到各國政府和組織的普遍關注，并陸續(xù)推出了一些相關的研究成果。1998年2月，國際會計和報告準則政府間工作組（ISAR）第15次會議上討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》。該公告是國際上第一份關于環(huán)境會計和報告系統(tǒng)的完整的國際指南，在公告中定義了環(huán)境會計的主要概念（環(huán)境、環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本資本化等）規(guī)范了環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認與計量標準、環(huán)境成本和環(huán)境負債的披露要求等。日本、美國、歐盟有關國家對環(huán)境會計的研究也取得了相應的成果。日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會計準則》；美國財務會計準則委員會緊急問題特別小組（EITF）發(fā)布了《環(huán)境負債會計》、《環(huán)境污染清理成本的資本化》等；丹麥還出臺了《綠色會計法》。總體來看，環(huán)境會計的研究仍處于起步階段，還未形成完整的核算體系與報告體系。國際上對環(huán)境會計問題的研究主要是圍繞著企業(yè)環(huán)境信息的披露進行的。二、環(huán)境會計的分類和內容環(huán)境會計一般可分類如下：1、宏觀環(huán)境會計宏觀環(huán)境會計屬于國民經(jīng)濟核算的范疇，并非嚴格意義上的會計問題。近年來國家統(tǒng)計局所倡導的綠色GDP統(tǒng)計，可以認為是宏觀環(huán)境會計發(fā)展的一個體現(xiàn)。2、微觀環(huán)境會計微觀環(huán)境會計側重于為企業(yè)投資者、債權人、其他相關群體以及企業(yè)內部管理提供所需的信息，可進一步劃分為環(huán)境財務會計和環(huán)境管理會計。環(huán)境審計是否包括在環(huán)境會計的范疇，還需要進一步探討。環(huán)境會計的內容西方學者格雷（Grey）曾經(jīng)指出，環(huán)境會計應當能夠實現(xiàn)以下功能：1、認識和尋找有助于降低對環(huán)境造成負面影響的活動；2、從傳統(tǒng)會計核算中找出與環(huán)境相關的成本和收益；3、采取相關行動以改善對環(huán)境造成的負面影響；4、設計新的財務與非財務核算體系、信息系統(tǒng)與控制制度，以鼓勵企業(yè)管理決策重視環(huán)境問題；5、開發(fā)新的績效評估模式，以供企業(yè)內部及外部使用者了解和評估企業(yè)家環(huán)境保護和環(huán)境治理的效益；6、認識和尋找傳統(tǒng)標準與環(huán)境標準相沖突的部分；7、找出可以評價企業(yè)可持續(xù)性、并能與傳統(tǒng)企業(yè)組織相結合的管理方法。環(huán)境會計的確認——環(huán)境成本環(huán)境成本是指：因企業(yè)經(jīng)營管理活動對環(huán)境造成影響而采取相應措施所發(fā)生的各項支出，以及因企業(yè)完成環(huán)境保護目標付出的代價。環(huán)境成本一般包括：——環(huán)境污染預防成本——環(huán)境污染治理成本——廢棄物回收再利用成本——環(huán)境損失，是指企業(yè)承受的各類與環(huán)境保護有關的損失，包括企業(yè)因污染環(huán)境相受損者支付的賠償費；向政府有關機構繳納的環(huán)境罰款等。環(huán)境資產(chǎn)的確認環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項中取得或加以控制，能以貨幣計量，并能帶來未來效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源包括土地、森林、草原、水域、礦藏等自然資源，和由自然資源派生出來的生態(tài)資源，其數(shù)量和質量對人類的經(jīng)濟活動有重大影響。企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)一般包括：——環(huán)境保護和污染治理設備——環(huán)境污染治理專利技術及非專利技術——環(huán)境許可證。環(huán)境許可證包括排污許可權、碳排放許可權等等?！Y源開采與使用權環(huán)境資產(chǎn)的確認一般需要考慮以下三個因素：（1）會計主體的可控性；（2）與該項目有關的經(jīng)濟利益很有可能流入企業(yè)；（3）該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。關于環(huán)境支出能否資本化，主要依據(jù)是該項成本的發(fā)生是否與未來經(jīng)濟利益的增加有關。美國財務會計準則理事會緊急問題專門小組發(fā)布的《環(huán)境污染清理成本的資本化》中提出認定未來經(jīng)濟利益增加的三種情況是：（1）成本的發(fā)生能夠延長企業(yè)資產(chǎn)的實際使用年限，或提高資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，或改善資產(chǎn)的安全性，或提高資產(chǎn)的效率。（2）成本的發(fā)生能夠預防目前尚未發(fā)生、但有可能由于未來的經(jīng)營活動或者其他活動而產(chǎn)生的環(huán)境污染。（3）成本的發(fā)生一般以資產(chǎn)的出售為目的，是為現(xiàn)在企業(yè)所擁有資產(chǎn)的出售做準備。環(huán)境負債的確認

環(huán)境負債是指由于過去的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞或影響，而應當由企業(yè)承擔的，需要用資產(chǎn)和勞務償付的債務。企業(yè)承擔的環(huán)境債務通常包括（1）環(huán)境修復義務；（2）環(huán)境罰款義務；（3）環(huán)境賠償義務。環(huán)境負債的確認需要考慮以下三個因素：（1）未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性。（2）環(huán)境負債與會計期間的相關性，包括過去事項對環(huán)境造成影響而產(chǎn)生的負債以及按照合同約定對未來環(huán)境支出承擔的義務。（3）對于現(xiàn)實負債，應當能夠可靠地計量；對于契約負債，應當能夠帶來未來收益。環(huán)境收益的確認環(huán)境收益是指企業(yè)進行環(huán)境保護、環(huán)境保育及所有減少環(huán)境沖擊的活動所獲得的收益，是一定時期內環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量效用。環(huán)境收益的具體內容包括：——節(jié)約能源消耗和節(jié)約資源消耗降低的成本?！獜U棄物再利用收入?！乇墉h(huán)境風險和環(huán)境損失的收入。環(huán)境收益的確認需要考慮以下兩個因素：（1）環(huán)境收益的現(xiàn)實性。環(huán)境收益的確認應當以實現(xiàn)為前提，而無論以何種形式實現(xiàn)。（2）會計計量的可靠性。環(huán)境會計計量環(huán)境會計計量主要涉及以下兩個問題：1、計量基礎的選擇關于計量基礎的選擇，本書作者的觀點是：應當按照歷史成本計量環(huán)境資產(chǎn)；對于不易采用歷史成本計量的環(huán)境資產(chǎn)，可采用現(xiàn)值為基礎的計量方法。沒有進一步討論是否可采用公允價值計量環(huán)境資產(chǎn)的問題。2、計量方法的選擇不同計量基礎的選擇，進一步影響著計量方法的選擇。在理論探索中，全部成本法、現(xiàn)值法、市場價值法、機會成本法、恢復費用法等都可以作為可選擇的計量方法。環(huán)境會計報告本書作者認為，環(huán)境會計報告主要解決的問題是環(huán)境會計信息的披露，其研究內容包括：環(huán)境會計信息的披露意義；環(huán)境會計信息的披露主體；環(huán)境會計信息的披露內容；環(huán)境會計信息的質量要求；環(huán)境會計信息的披露模式；等等。實際上，報告要解決的主要問題應當包括會計要素在報告中的列報，以及與列報內容相關信息的披露。如果只考慮環(huán)境會計信息的披露，則意味著環(huán)境會計的主要工作，是通過采用會計的專門方法來編制環(huán)境會計報告，向有關方面提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境影響的信息。三、環(huán)境會計的發(fā)展動態(tài)“低碳經(jīng)濟”概念的提出以及對碳排放的控制，對環(huán)境會計研究提出了新的內容。需要進一步討論的是：環(huán)境會計究竟是一種管理理念，還是一種會計實務？環(huán)境會計究竟是企業(yè)財務會計的一個分支，還是與財務會計并駕齊驅的現(xiàn)代會計領域？需要研究的是企業(yè)在采取相關措施后其生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會環(huán)境的影響，還是對企業(yè)損益的影響？企業(yè)的環(huán)境會計報告應當以定性分析為主，還是定量分析為主？是只反映特定生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境影響，還是企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響？第五講物價變動會計學術動態(tài)一、物價變動會計產(chǎn)生的歷史背景物價會計產(chǎn)生的重要歷史背景是20世紀60年代在經(jīng)濟發(fā)達國家開始出現(xiàn)的通貨膨脹。美國會計學家斯威尼（H.W.Sweeney）在1936年出版的《穩(wěn)定幣值會計》（StabilizedAccounting）一書，被認為是最早從事物價變動會計理論研究的專著。1979年9月美國第33號財務會計準則公告：財務報告與物價變動（SFASNo.33:FinancialReportingandChangingPrices）、1980年3月英國標準會計實務公告第16號：現(xiàn)行成本會計（SSAP16：CurrentCostAccounting）以及1981年11月國際會計準則第15號：反映物價變動的信息（IAS15：InformationReflectingtheEffectsofChangingPrices）等的公布，標志著在國際上物價變動會計開始由理論研究轉入準則規(guī)范的階段。在出現(xiàn)通貨膨脹的狀況下，物價變動會計需要解決的兩個基本問題是：（一）資產(chǎn)如何計價采用歷史成本計價模式，資產(chǎn)和負債是按照歷史成本在資產(chǎn)負債表列示的。物價變動會計理論認為，在物價上漲時，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)價值會被嚴重低估，導致資產(chǎn)計價失真，固定資產(chǎn)價值也無法通過計提折舊的以補償。（二）收益如何確定采用歷史成本計價模式，收入是按照現(xiàn)行價格確定的，而成本則是按照歷史成本確定的。物價變動會計理論認為，在物價上漲時，一方面會高估企業(yè)的收益，導致利潤虛增；另一方面，企業(yè)投入的成本得不到真正補償，有可能影響再生產(chǎn)經(jīng)營活動的持續(xù)進行。二、物價變動會計的模式在研究物價變動會計中學術界提出了以下四種可供選擇的計量模式：——歷史成本/名義貨幣單位計量模式，構成不反映物價變動的歷史成本會計；——歷史成本/不變購買力貨幣單位計量模式，構成一般物價水平會計（Generalpricelevelaccounting

）；現(xiàn)行成本/名義貨幣單位計量模式，構成現(xiàn)行成本會計（Currentcostaccounting

）或重置成本會計（replacementcostaccounting）；——現(xiàn)行成本/不變購買力貨幣單位計量模式，構成現(xiàn)行成本不變幣值會計（Currentcost/constant-dollarmodel）。物價變動會計模式一般物價水平會計現(xiàn)行成本會計用一般物價指數(shù)調整資產(chǎn)負債表中的非貨幣性項目，并計算貨幣性項目的購買力損益。在商品銷售時用現(xiàn)行成本會計調整銷售成本；在期末用現(xiàn)行成本調整非貨幣項目現(xiàn)行成本不變幣值會計用現(xiàn)行成本計量銷售成本和非貨幣項目；用一般物價指數(shù)計算貨幣性項目的購買力損益。三、物價變動會計的理論基礎

資本保全（CapitalMaintenance）理論認為，只有在投入資本已經(jīng)得到回收的基礎上才能確認收益。這就要求企業(yè)用取得的當期收入補償已經(jīng)消耗的生產(chǎn)要素后，才能確認為收益并用于分配。資本保全劃分為財務資本保全（FinancialCapitalMaintenance）和實物資本保全（PhysicalCapitalMaintenance）。（1）財務資本保全。財務資本保全是歷史成本會計的基礎概念。財務資本體現(xiàn)了投資者投入的貨幣資本，應當在貨幣資本得以回收或者保全的基礎上確認收益。（2）實物資本保全。實物資本保全是現(xiàn)行成本會計的基礎概念。實物資本體現(xiàn)了投資者投入所形成的實物資產(chǎn)，應當在實物資本（或者企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力）得以回收或者保全的基礎上確認收益。四、物價變動會計的確認

1、將資產(chǎn)負債表項目劃分為貨幣性項目和非貨幣形項目。2、確認物價變動導致的持有利得或損失（HoldingGainsorLosses）采用現(xiàn)行成本會計模式：持有利得（損失）＝企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的現(xiàn)行成本－其歷史成本持有利得進一步劃分為已實現(xiàn)持有利得和為實現(xiàn)持有利得。例：某商品流通企業(yè)年初購入商品100單位，每單位成本100元；7月份出售了60單位，單位售價180元，出售時商品的重置成本為150元；年末的該商品重置成本為160元。持有利得＝60×（150－100）＋40×（160－100）＝5400（元）其中：已實現(xiàn)持有利得＝60×（150－100）＝3000（元）未實現(xiàn)持有利得＝40×（160－100）＝2400（元）持有利得是否計入當期損益，有以下兩種不同的觀點：（1）第一種觀點認為，只要貨幣資本得以維護，無論是否實現(xiàn)，都應當確認為當期收益。對此，全部持有利得，包括已實現(xiàn)持有利得，和未實現(xiàn)持有利得，都應當計入當期損益。對此，銷售這些商品獲得的收益為：60×（180－100）＋40×（160－100）＝7200（元）（2）第二種觀點認為，只有實物資本得以維護，才能確認當期損益。對此，無論是否實現(xiàn)，持有利得都不應當計入當期損益；持有利得應當作為資本維護的準備金（資本公積）。對此，銷售這些商品獲得的收益為：60×（180－150）＝1800（元）計入資本公積的金額為5400元。五、物價變動會計的計量1、不變幣值模式下資產(chǎn)負債表非貨幣性項目的調整對于非貨幣性項目，一般采用年末的物價指數(shù)進行調整。如果某企業(yè)在當年3月1日購買設備一臺，購置成本120000元；當時的物價指數(shù)為100；當年計提折舊20000元，年末物價指數(shù)105。則該設備調整后的金額計算如下：設備原值＝120000×（105÷100）=126000（元）累計折舊＝20000×（105÷100）=21000（元）設備凈值＝126000－21000=105000（元）所需編制的調整分錄為：借：固定資產(chǎn)6000貸：累計折舊1000 資本公積50002、計量貨幣性項目的購買力損益具體步驟如下：（1）計算貨幣性資產(chǎn)凈額：貨幣性資產(chǎn)凈額＝貨幣性資產(chǎn)－貨幣性負債【例】華粵實業(yè)有限公司2009年初貨幣性資產(chǎn)總額（貨幣資金和應收賬款）58200元，貨幣性負債（應付賬款和應付債券）60000元，則貨幣性凈資產(chǎn)總額為-1800元。（2）調整期初貨幣性資產(chǎn)凈額在期末的貨幣購買力：貨幣購買力＝期初貨幣性資產(chǎn)凈額×調整系數(shù)調整系數(shù)＝年末一般物價指數(shù)÷業(yè)務發(fā)生時的一般物價指數(shù)2009年初的一般物價指數(shù)為120，2009年末的一般物價指數(shù)為132，調整系數(shù)為（132÷120）則：貨幣購買力＝-1800×（132÷120）＝-1980（元）

（3）調整本年度貨幣性收入和貨幣性支出總額：貨幣性收入（支出）總額×調整系數(shù)一般假設收入和支出都是在年內平均發(fā)生的，如果2009年平均一般物價指數(shù)為126，華粵公司2009年銷售收入均為現(xiàn)金收入，總額為110000元，則：調整后的貨幣性收入總額＝110000×（132÷126）＝115238（元）華粵公司2009年發(fā)生的貨幣性支出有：購入存貨70000元；支付工資25000元；支付利息4000元；支付所得稅3300元；支付股利5000元。其中：支付股利在年末進行，無需調整；其他貨幣性支出的調整＝（70000＋25000＋4000＋3300）×（132÷126）＝107171（元）（4）按照調整后的金額計算期末貨幣性資產(chǎn)凈額，即用穩(wěn)定貨幣表現(xiàn)的購買力2009年末調整后的貨幣性資產(chǎn)凈額＝-1980＋115238－107171－5000＝1087（元）（5）用期末未調整的貨幣性資產(chǎn)凈額減去調整后的期末貨幣性資產(chǎn)凈額，計算確認貨幣性項目的購買力損益。華粵公司2009年末貨幣性資產(chǎn)總額（貨幣資金和應收賬款）65900元，貨幣性負債（應付賬款和應付債券）65000元，則貨幣性凈資產(chǎn)總額為900元。則：購買力損益＝1087－1087=-187（元）六、物價變動會計報告

（一）一般物價水平會計編制一般物價水平會計報表的基本程序是：（1）將資產(chǎn)負債表中的項目區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目；（2）將非貨幣性項目的金額按一般物價指數(shù)進行調整；（3）計算持有貨幣性項目所發(fā)生的購買力變動損益；（4）編制一般物價水平的資產(chǎn)負債表；主要事項是：用一般物價指數(shù)調整非貨幣形項目。有關說明如下：——需要按照固定資產(chǎn)購入時的一般物價指數(shù)調整賬面原值和累計折舊；——需要按照期末存貨購入時的一般物價指數(shù)進行調整；——需要按照投資者投入時