資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)歷史成本會(huì)計(jì)模式下的資產(chǎn)計(jì)量觀念

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)歷史成本會(huì)計(jì)模式下的資產(chǎn)計(jì)量觀念

在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法中，資產(chǎn)臺(tái)賬的價(jià)值是基于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的實(shí)際成本賬單。它以實(shí)際交易作為資產(chǎn)記錄的基礎(chǔ)，客觀、可靠、可靠。然而會(huì)計(jì)環(huán)境不斷變化,資產(chǎn)賬面價(jià)值往往與其實(shí)際價(jià)值發(fā)生背離,仍然按歷史成本計(jì)價(jià),會(huì)嚴(yán)重歪曲其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者做出錯(cuò)誤的決策。為了克服歷史成本存在的缺陷,公允價(jià)值在我國逐漸被采納?？墒窃谑袌鼋?jīng)濟(jì)發(fā)展不完善的我國,公允價(jià)值存在可靠性低、不易取得等致命缺陷,因而在我國會(huì)計(jì)界尚不能得到普遍應(yīng)用。正是在這樣的背景下,會(huì)計(jì)界提出在堅(jiān)持歷史成本會(huì)計(jì)模式下,采用多種計(jì)量屬性來克服資產(chǎn)計(jì)量等方面存在的問題以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和新的信息需求,我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也體現(xiàn)了這一思想,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。一、經(jīng)營責(zé)任觀和決策內(nèi)容觀,都有兩種主要的資產(chǎn)計(jì)量觀念,主要包括經(jīng)營責(zé)任觀、經(jīng)營責(zé)任觀和決策內(nèi)容經(jīng)過長期的資產(chǎn)計(jì)量實(shí)踐,形成了各種各樣的資產(chǎn)計(jì)量觀念,經(jīng)營責(zé)任觀和決策有用觀是其中兩種最基本、最主要的資產(chǎn)計(jì)量觀念,它們是形成不同的資產(chǎn)計(jì)量理論和實(shí)務(wù)的基石。(一)在事實(shí)性關(guān)系的基礎(chǔ)上選擇適用于公司的資產(chǎn)管理經(jīng)營責(zé)任觀認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)量主要是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況,為此,資產(chǎn)責(zé)任者要有詳細(xì)的記錄,以便說明或交待他的資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任和履行情況。在經(jīng)營責(zé)任關(guān)系中,會(huì)計(jì)人員是以第三者的身份介入到委托方和受托方之間的,因此要求他站在一個(gè)客觀的立場,從事實(shí)性基礎(chǔ)出發(fā)實(shí)施計(jì)量。要求會(huì)計(jì)信息必須具有可驗(yàn)證性,也就是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。因而歷史成本必然成為其資產(chǎn)計(jì)量屬性的最佳選擇。(二)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇決策有用觀認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)量主要是向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的會(huì)計(jì)信息。它注重資產(chǎn)計(jì)量與決策者的關(guān)系,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映資產(chǎn)信息的內(nèi)容,是從信息使用者的角度出發(fā),要求會(huì)計(jì)信息充分披露,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性。因而在所采用的資產(chǎn)計(jì)量方法上也有特殊要求,一般對(duì)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇是采用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。筆者認(rèn)為,兩大派別之爭,就是可靠性與相關(guān)性之爭,也可以說是單一計(jì)量屬性與多種計(jì)量屬性之爭。這里,我們比較贊成決策有用觀,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。正如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第2號(hào)概念公告第100段所說:“不相關(guān)的信息為取得它而耗費(fèi)的精力等于白費(fèi)?！辈幌嚓P(guān)的信息,不是會(huì)計(jì)信息;是會(huì)計(jì)垃圾和會(huì)計(jì)廢話。相對(duì)于資產(chǎn)減值而言,其一方面涉及到資產(chǎn)負(fù)債表來反映其財(cái)務(wù)狀況,另一方面涉及到利潤表來反映其經(jīng)營成果。如果企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)減值,不披露資產(chǎn)減值信息,就必然會(huì)影響信息使用者做出錯(cuò)誤的決策,特別在市場經(jīng)濟(jì)條件下,資產(chǎn)減值時(shí)常發(fā)生,全面公允地揭示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值,提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,已是刻不容緩的事情,從而決策有用觀占據(jù)主流,為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生提供了邏輯起點(diǎn)。二、會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)—未來經(jīng)濟(jì)利益觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的本質(zhì)所在C.EdwardPhilips說:“會(huì)計(jì)理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況,代之以價(jià)值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)?！睂?duì)此筆者認(rèn)為資產(chǎn)的定義也正是體現(xiàn)了這一轉(zhuǎn)變:由“成本觀”向“價(jià)值觀”的轉(zhuǎn)變。(一)未最大限度的會(huì)計(jì)計(jì)量成本說佩噸和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)論》中將資產(chǎn)定義為成本,他們認(rèn)為:“存貨和工廠設(shè)備不是‘價(jià)值’,而是處于尚待轉(zhuǎn)為費(fèi)用的累計(jì)成本。”并指出成本可分為兩部分,其中消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn),從而將企業(yè)資產(chǎn)概括為“未消逝的成本”。這是典型的成本觀念,認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)是以成本為中心,不僅資產(chǎn)的存在取決于是否發(fā)生了成本即實(shí)際投入貨幣,而且資產(chǎn)的總額也決定于取得該項(xiàng)資產(chǎn)所實(shí)際投入的貨幣量。它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)不是一個(gè)計(jì)價(jià)過程;而是收入和成本費(fèi)用的配比過程。邁克爾·查特菲爾德也認(rèn)為:“一旦成本與收入總額弄清之后,剩下的問題就是將它們在現(xiàn)在和未來的會(huì)計(jì)期間之間進(jìn)行分?jǐn)偂１酒谪?fù)擔(dān)的費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到損益賬戶,其余的費(fèi)用和所有資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)當(dāng)作未來收益的遞延成本。”顯然,“未消逝成本觀”是以歷史成本會(huì)計(jì)模式為基點(diǎn)的,著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來定義資產(chǎn)。在這種成本觀點(diǎn)下,注重的是企業(yè)利潤表,資產(chǎn)負(fù)債表所含的信息幾乎是一些無用的信息,對(duì)信息使用者可以說沒有多大用處,因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表只是被作為一張成本攤銷余額表,把許多不屬于資產(chǎn)的項(xiàng)目都納入了其中。(二)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的恰當(dāng)描述還是“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”,早在1962年,穆尼茨與斯普勞斯在《論普遍適用的會(huì)計(jì)原則》中指出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在的或者過去的交易的結(jié)果而獲得?！焙髞?美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”的主要倡導(dǎo)者。該委員會(huì)于1980年發(fā)布的第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中認(rèn)為:資產(chǎn)是“可能的未來經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者加以控制的”。我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授也曾經(jīng)說過:“從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說,它持有資產(chǎn)的目的,當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益?！憋@然都強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益這一本質(zhì)屬性,把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由利潤表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表?；诖?我國新制度第十二條和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第九條對(duì)以前所定義的資產(chǎn)(即資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源)作了重新定義,即資產(chǎn)是過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這一定義的修訂在于它排斥了一些已證明失去效用的資產(chǎn)。不能在未來為某個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體帶來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目當(dāng)然不能成為其資產(chǎn)。如果當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其實(shí)際價(jià)值時(shí),其差額也就不會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,我們就把這筆差額從資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣減出去,從而真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值。這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要體現(xiàn)。三、第二,美國法上的謹(jǐn)慎性原則更能體現(xiàn)較具體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值謹(jǐn)慎性原則是指對(duì)于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng),當(dāng)存在不同的處理方法和程序可供選擇時(shí),應(yīng)當(dāng)選用對(duì)業(yè)主權(quán)益所產(chǎn)生影響樂觀程度最少的那一種方法和程序。即要求會(huì)計(jì)報(bào)告者向信息使用者提供有關(guān)可能發(fā)生損失的信息,從而保護(hù)債權(quán)人的利益,更好地反映資產(chǎn)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值和實(shí)際償債能力。其實(shí)質(zhì)是“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用”。正如葛家澍教授對(duì)謹(jǐn)慎性原則評(píng)價(jià)的那樣:“只要會(huì)計(jì)對(duì)象包括著不確定性,只要人們還找不到唯一科學(xué)的估計(jì)標(biāo)準(zhǔn),而需要從幾個(gè)不同計(jì)價(jià)方法中加以選擇,就不能排除‘穩(wěn)妥’的原則,那就是:寧可低估,不可高估?！苯?jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的今天,不確定性因素增多,經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加大,從而應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的范圍也就越大,程度也就越深?；诖?我國財(cái)政部于2000年12月29日頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,依據(jù)謹(jǐn)慎性原則針對(duì)資產(chǎn)減值情況提出了多達(dá)8項(xiàng)的資產(chǎn)計(jì)量選擇來克服歷史成本計(jì)量屬性的局限,以真正合理地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。四、fasb等人的會(huì)計(jì)模式財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)核心問題是會(huì)計(jì)計(jì)量問題。“會(huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過程”的觀點(diǎn)已得到越來越多的支持和贊同。從基本概念講,計(jì)量主要由計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩方面內(nèi)容構(gòu)成。目前,有關(guān)計(jì)量單位的問題已較好解決,問題不突出,但計(jì)量屬性長期以來是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中一個(gè)懸而未決的理論問題。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在第5輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC5)中曾指出:“現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式是一個(gè)以‘歷史變換價(jià)格’為主,同時(shí)采用多種計(jì)量屬性的模式。”并提出了5類可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的計(jì)量屬性:(1)歷史成本(HistoricalCost);(2)現(xiàn)行成本(CurrentCost);(3)現(xiàn)行市價(jià)(CurrentMarketValue);(4)可實(shí)現(xiàn)凈值(NetRealizable);(5)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(PresentvalueorFutureCashFlow)。長期