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第3章比較會(huì)計(jì)模式(上)王玉坤燕山大學(xué)會(huì)計(jì)系1第3章比較會(huì)計(jì)模式(上)3.1美國會(huì)計(jì)模式3.2英國會(huì)計(jì)模式3.3法國會(huì)計(jì)模式3.4德國會(huì)計(jì)模式2學(xué)習(xí)目標(biāo)本章和第4章闡述比較會(huì)計(jì)模式。本章介紹的是在世界范圍內(nèi)具有代表性和廣泛影響的美國、英國、法國和德國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系。要求在學(xué)習(xí)時(shí)通過比較分析,掌握各自的基本特征,從“存異”中理解其不同的環(huán)境因素影響和歷史傳統(tǒng);從“趨同”中理解國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化的動(dòng)向,為繼續(xù)學(xué)習(xí)第5章“國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化”打好基礎(chǔ)。3

3.1美國會(huì)計(jì)模式

美國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系被公認(rèn)為當(dāng)今在世界范圍內(nèi)影響最大的會(huì)計(jì)模式。阿倫把“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”作為美國會(huì)計(jì)模式的基本特征,應(yīng)該說是恰當(dāng)?shù)摹?3.1.1在官方的支持和干預(yù)下由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則美國是世界上著手制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早的國家。1934年成立證券交易委員會(huì)(SEC)。SEC負(fù)責(zé)實(shí)施與證券發(fā)行和交易有關(guān)的法令,并在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威。5證券交易委員會(huì)成立后,決定自己不去直接制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而把這一權(quán)力委托給民間的會(huì)計(jì)職業(yè)界,它自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)先后經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP1936-1958)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB1958-1973)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB1973年至今)。長期以來SEC和FASB之間的合作和協(xié)調(diào)關(guān)系是成功的。673.1.2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序——充分程序(dueprocess)一項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告必須得到7名委員中的4名通過。一項(xiàng)新準(zhǔn)則的制定和最終定稿一般需要兩年或更長的時(shí)間。8美國的詳細(xì)的規(guī)則性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定發(fā)布的審計(jì)規(guī)章,也許比世界其他國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)規(guī)章的總和還多。發(fā)布機(jī)構(gòu)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則數(shù)量會(huì)計(jì)程序委員會(huì)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》51會(huì)計(jì)原則委員會(huì)《意見書》31財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》163《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告解釋》48《技術(shù)公報(bào)》55緊迫問題工作組的項(xiàng)目511證券交易委員會(huì)《會(huì)計(jì)系列文告》不詳《工作人員會(huì)計(jì)公報(bào)》不詳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)立場公告不詳美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則內(nèi)容9對于GAAP的理解作為美國會(huì)計(jì)模式的基本特征的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP,GenerallyAcceptedAccountingPrinciples)是編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)必須遵循的所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)程的總和。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的最主要的組成部分。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是一個(gè)泛稱的概念,是由官方與民間的權(quán)威性機(jī)構(gòu)公布的各種公告和實(shí)務(wù)中被普遍認(rèn)可的各種慣例形成的。當(dāng)出現(xiàn)新問題時(shí),如果規(guī)則制定者不能及時(shí)制定規(guī)則,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和研究人員就會(huì)提出解決辦法,被普遍接受后就會(huì)成為公認(rèn)的慣例。103.1.3以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定迄今為止,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,還主要是采取通過對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)查研究從慣例中進(jìn)行篩選的方式,而不是通過對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境、目標(biāo)和基本特征等因素推導(dǎo)得出的。許多準(zhǔn)則的制定,往往還是不同利益集團(tuán)利害的調(diào)和、折中和妥協(xié)的產(chǎn)物。11美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)也一向重視會(huì)計(jì)方法的概念依據(jù),避免在個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)概念混淆和矛盾的情況,強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”。因此,可以說,美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了實(shí)用主義和理論研究的結(jié)合。美國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)于需要建立一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以及與其相關(guān)聯(lián)的基本協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng),來指導(dǎo)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的計(jì)劃,在經(jīng)過數(shù)度嘗試后,由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)付諸實(shí)現(xiàn)了。12美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告名稱發(fā)布時(shí)間財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)1978.11會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征1980.05企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素1980.12非營利事業(yè)組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)1980.12企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量1984.12財(cái)務(wù)報(bào)表的要素1985.12在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值2000.12132010年9月28日,IASB和FASB正式發(fā)布了雙方自2005年以來合作開展的共同概念框架聯(lián)合項(xiàng)目第一階段的成果“目標(biāo)和質(zhì)量特征”,F(xiàn)ASB同時(shí)將其列為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(SFAC8)“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”的第一章和第三章,并取代了分別于1978年和1980年發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號和第2號。1)要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場,必須有效地保護(hù)投資人,使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)、完整、公允并具有透明度的財(cái)務(wù)圖景,這就是公司通過財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息。2)鑒于當(dāng)前資本市場已經(jīng)全球化,因此,不僅要求本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量,而且要求在世界范圍內(nèi)具有公認(rèn)的高質(zhì)量的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。3.1.4高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則143)高質(zhì)量國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須符合以下3項(xiàng)目標(biāo):(1)準(zhǔn)則必須包括公認(rèn)的綜合性的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念中的核心部分。

(2)準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。

(3)準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。153.1.5年度審計(jì)和公布財(cái)務(wù)報(bào)告的法定要求主要適用于公眾公司美國體制的一個(gè)重要特點(diǎn)是:公司系根據(jù)州的法律成立,而不是聯(lián)邦法律。對年度審計(jì)和公布財(cái)務(wù)報(bào)告的法定要求實(shí)際上只存在于聯(lián)邦一級。163.1.6強(qiáng)大的會(huì)計(jì)職業(yè)界組織美國是聯(lián)邦制國家,但會(huì)計(jì)職業(yè)界的全國統(tǒng)一組織——美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA,AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants)卻是力量強(qiáng)大的和具有高度權(quán)威的。17美國注冊會(huì)計(jì)師考試簡介背景:2001-2002年安然、世通、施樂等財(cái)務(wù)欺詐案、安達(dá)信的解散安然事件簡介3.1.7《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》的重大結(jié)構(gòu)性改革183.1.7《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》的重大結(jié)構(gòu)性改革192002年7月25日美國國會(huì)通過了《2002年公共公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》,即《2002年薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes-OxleyActof2002),7月30日生效。1)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面(1)今后FASB制定的準(zhǔn)則需經(jīng)SEC認(rèn)可,法案還終止了AICPA對FASB的財(cái)務(wù)支持,改由公眾公司支付法定的“會(huì)計(jì)支持費(fèi)”作為FASB運(yùn)作的資金來源,此舉旨在切斷鑒證中介機(jī)構(gòu)對FASB的影響,以維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性。20(2)FASB一向以其“規(guī)則基礎(chǔ)”的準(zhǔn)則制定工作自豪,但安然等財(cái)務(wù)欺詐丑聞充分暴露了:“會(huì)計(jì)規(guī)則”越具體,在操作中也越會(huì)留下可規(guī)避和利用的“灰色地帶”和漏洞,為精心造假者留下空間。21法案要求FASB具體研究美國采用原則基礎(chǔ)(principle-based)的會(huì)計(jì)體系問題。這一改革顯示了美國由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)制中官方機(jī)構(gòu)(SEC)的監(jiān)管權(quán)力的加強(qiáng);而美國一旦在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作中轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ),對國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化將是一個(gè)積極的因素。法案規(guī)定,建立一個(gè)獨(dú)立于CPA行業(yè)的公眾監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PublicCompanyAccountingOversightBoard,PCAOB),負(fù)責(zé)對CPA行業(yè)的監(jiān)督。2)在對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制方面222007年,SEC對《薩班斯-奧克斯利法案》的部分內(nèi)容作了更改。明確了CEO、CFO在確保會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性方面所承擔(dān)的個(gè)人責(zé)任。要求上市公司必須披露所有表外交易的內(nèi)容和影響。強(qiáng)制每一家上市公司都必須成立全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)。對執(zhí)行上市公司審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師的要求是十分苛刻的:它禁止注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)提供除了稅務(wù)服務(wù)以外的其他任何服務(wù);并規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)的合伙人必須每5年輪換的原則。23美國所得稅法的會(huì)計(jì)要求與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在許多方面是不一致的。特別是在收入、費(fèi)用的確認(rèn)上,公認(rèn)會(huì)計(jì)原則主要采用應(yīng)計(jì)制,而所得稅法則主要依據(jù)實(shí)現(xiàn)制。

美國政府十分重視利用所得稅作為刺激投資和調(diào)節(jié)分配的經(jīng)濟(jì)杠桿,這也是導(dǎo)致稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相背離的重要原因。243.1.8稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相背離美國稅務(wù)局(簡稱IRS)3.1.9財(cái)務(wù)報(bào)告的其他重要特征美國的資本市場非常發(fā)達(dá),成千上萬的投資者積聚資本組成規(guī)模龐大的公司是美國經(jīng)濟(jì)的一大特點(diǎn)。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,為數(shù)眾多的公司股東必須依靠財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此,盡管美國會(huì)計(jì)也考慮債權(quán)人以及政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)的等有關(guān)部門的需要,但更傾向于維護(hù)大公司以及投資者的利益。253.1.9財(cái)務(wù)報(bào)告的其他重要特征1.強(qiáng)調(diào)充分披露(fulldisclosure)2.不采用促進(jìn)利潤平穩(wěn)化(incomesmoothing)的會(huì)計(jì)方法3.重視短期償債能力分析4.充分體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求5.在企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的準(zhǔn)則開發(fā)中步步領(lǐng)先263.1.10FASB對公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的整合27正式進(jìn)入“匯編”為期一年的校驗(yàn)期這一巨大工作項(xiàng)目已經(jīng)完成啟動(dòng)了“美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編”工作項(xiàng)目2004年2007年2008年校驗(yàn)期結(jié)束后,經(jīng)過FASB理事會(huì)的批準(zhǔn),將與美國SEC發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定一起構(gòu)成美國GAAP的唯一權(quán)威來源。3.2英國會(huì)計(jì)模式英國是世界上第一個(gè)在《公司法》中設(shè)立會(huì)計(jì)條款的國家,也是第一個(gè)成立職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體的國家。因此,其會(huì)計(jì)發(fā)展具有悠久的歷史傳統(tǒng)。此外,英國是世界資本主義的發(fā)祥地和近代工業(yè)革命的中心,殖民統(tǒng)治稱霸世界長達(dá)半個(gè)世紀(jì),是世界近代史上影響最大的國家。28由于英國(聯(lián)合王國)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系在英聯(lián)邦國家內(nèi)具有廣泛的影響,它被普遍地稱為英國會(huì)計(jì)模式。29基于英國在歐盟中的地位,應(yīng)該能對全球會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化發(fā)揮橋梁的作用。與美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系相似之處(1)都具有在發(fā)達(dá)國家最為強(qiáng)大的國際資本市場,都以為投資者和潛在投資者提供真實(shí)公允的信息為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo);(2)在財(cái)務(wù)報(bào)告慣例上,同屬于“側(cè)重商業(yè)管理和實(shí)用主義的微觀基礎(chǔ)”。30與美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系相似之處(3)同屬不成文(習(xí)慣法)體系,為民間組織在官方支持和監(jiān)督下制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行營造了較寬松的法律環(huán)境;31(4)稅法的會(huì)計(jì)要求多處與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相背離,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中也往往出現(xiàn)巨額的遞延稅項(xiàng);與美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系相似之處(5)都有比較強(qiáng)大的會(huì)計(jì)職業(yè)界,長期以來由會(huì)計(jì)職業(yè)界組織和主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布;(6)會(huì)計(jì)職業(yè)界都具有較完善的自律機(jī)制,有較完善的職業(yè)道德規(guī)范、審計(jì)規(guī)程、后續(xù)教育制度和紀(jì)律懲戒機(jī)制。32與美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系不同之處(1)英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于原則基礎(chǔ),而美國傾向于規(guī)則基礎(chǔ);(2)英國對財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度,經(jīng)濟(jì)交易處理中強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”,反對利用會(huì)計(jì)方法謀求“利潤平穩(wěn)化”等,都不如美國那樣旗幟鮮明,或者說它對客觀因素的敏感度不如美國;33與美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系不同之處(3)但是,英國卻有比美國深厚的文化底蘊(yùn),因此,在某些領(lǐng)域有超越美國的周到縝密之處,如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)中的現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì),增值表的構(gòu)思和全面報(bào)告已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益的思路等。343.2.1通過《公司法》管理公司事務(wù),包括對公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的要求1948年的《公司法》規(guī)定所有注冊的公司,都要公布它們的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表,公司必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,也指明了公司董事的權(quán)利和義務(wù),還首次提出了“真實(shí)與公允”這一高于一切的指導(dǎo)思想。這是英國會(huì)計(jì)模式區(qū)別于美國會(huì)計(jì)模式的最主要特征。353.2.1通過《公司法》管理公司事務(wù),包括對公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的要求1981、1989、2006年修訂《公司法》英國《公司法》中有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的要求,的確構(gòu)成了英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ),因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不能違反《公司法》的規(guī)定。36

3.2.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定直到二戰(zhàn)時(shí),會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)選擇具有很大的任意性。20世紀(jì)60年代,英國發(fā)生了多起財(cái)務(wù)報(bào)表失去“真實(shí)和公允”性的重大案例,引起很大的震動(dòng)。1970年會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合組成了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)籌劃指導(dǎo)委員會(huì)(ASSC),于1971年開始發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(SSAP)。371)會(huì)計(jì)職業(yè)界制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程

3.2.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定1976年2月會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(ASC,AccountingStandardCommittee)成立,1990年8月被財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC,F(xiàn)inancialReportingCouncil)為母體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB,AccountingStandardBoard)所取代。與美國的FASB有類似之處。382)由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

3.2.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定從2004年起,英國貿(mào)易和工業(yè)部授權(quán)獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC),負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定、監(jiān)督和執(zhí)行,以及監(jiān)管會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。393)政府對會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管以及對會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行的改革

3.2.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定ASC發(fā)布了25個(gè)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告,ASB發(fā)布了29個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRS,F(xiàn)inancialReportingStandard)。自IASB開展工作后,ASB宣布今后不再發(fā)布英國本身的準(zhǔn)則,而只制定發(fā)布將國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)應(yīng)用于英國的準(zhǔn)則。404)英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“真實(shí)和公允”觀點(diǎn),是英國《公司法》提出的對公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告要求的指導(dǎo)思想,阿倫在其對世界范圍內(nèi)會(huì)計(jì)模式的分類中,把它列為英國會(huì)計(jì)模式基本特征。413.2.3關(guān)于“真實(shí)和公允”觀點(diǎn)什么是“真實(shí)和公允”?霍爾澤的《國際會(huì)計(jì)》中認(rèn)為,“真實(shí)和公允”的觀點(diǎn)在英國會(huì)計(jì)界被理解為:必須披露所有“真實(shí)的”、“誠實(shí)的”重要信息,而不管其有利或不利。必須“不抱偏見”,不顧弄玄虛、不隱瞞重大事實(shí),同時(shí),也不能在需要時(shí)把《公司法》要求的詳細(xì)披露擱在一邊。42應(yīng)如何理解“真實(shí)和公允”是編制財(cái)務(wù)報(bào)告“高于一切”的指導(dǎo)思想呢?首先,遵守法律及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來編制財(cái)務(wù)報(bào)告是達(dá)到“真實(shí)和公允”的條件之一。如果出現(xiàn)即使遵守法律及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦達(dá)不到“真實(shí)和公允”的情況,會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用自己的專業(yè)判斷,甚至違反法律(或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的規(guī)定進(jìn)行報(bào)告,以求達(dá)到這一“高于一切”的原則。43英國(聯(lián)合王國)的會(huì)計(jì)職業(yè)界,并沒有組成全國統(tǒng)一的組織,而是分別組成按地域的特許(御準(zhǔn))會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和全國性的特許注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),還有管理會(huì)計(jì)師特許協(xié)會(huì)、財(cái)政與會(huì)計(jì)工作者特許協(xié)會(huì)。

特許注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ACCA)

管理會(huì)計(jì)師特許協(xié)會(huì)(CIMA)

財(cái)政與會(huì)計(jì)工作者特許協(xié)會(huì)(CIPFA)

蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAS)

愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAI)

英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)

443.2.4英國的會(huì)計(jì)職業(yè)界

1999年發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》

(1)“引言”部分

(2)“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”

(3)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征

(4)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素

(5)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)45

3.2.5重新構(gòu)造公司對外財(cái)務(wù)報(bào)告英國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)1980年發(fā)布的第16號標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告,在物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)中要求采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。規(guī)定,現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)報(bào)表不僅可以作為歷史成本報(bào)表的補(bǔ)充,而且可以作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表。463.2.6關(guān)于在會(huì)計(jì)計(jì)量中支持現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)3.2.7英國企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表

不同于美國的3個(gè)特點(diǎn):1.資產(chǎn)負(fù)債表的流行格式與美國有顯著的不同英國(和西歐)企業(yè)也編制兩邊式或豎式的資產(chǎn)負(fù)債表,與美國企業(yè)不同的是項(xiàng)目排列的序次,按傳統(tǒng)的表式,往往把固定資產(chǎn)(凈額)排列在前,而后列示從流動(dòng)資產(chǎn)中減去流動(dòng)負(fù)債后的凈流動(dòng)資產(chǎn),其合計(jì)等于另一邊或下端的資產(chǎn)來源。對于資本來源項(xiàng)目,也是將股份資本及準(zhǔn)備排列在前,借貸資本排列在后。而且,在兩邊式資產(chǎn)負(fù)債表中,習(xí)慣于將資本來源項(xiàng)目列在左邊,把占有資產(chǎn)項(xiàng)目類是在右邊。472.第二收益表的創(chuàng)議英國先于美國提出反映全面收益而編制“全部已確認(rèn)利得和損失表”的創(chuàng)議,作為對外編報(bào)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表,和損益表一起共同表述某一報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績。483.關(guān)于社會(huì)經(jīng)管責(zé)任和增值表

公司報(bào)告的目標(biāo),不限于為投資者和債權(quán)人提供決策有用的信息,而且明確地提出“社會(huì)經(jīng)管責(zé)任”。

在西歐國家特別是在英國流行的增值表,所反映的增值額應(yīng)“在出資者(股東和債權(quán)人)以及雇員、政府之間進(jìn)行分配并將一部分重新投入企業(yè)”的思想,正是報(bào)告公司的社會(huì)經(jīng)管責(zé)任的體現(xiàn)。49505152BASFVALUEADDEDSTATEMENT(2008)3.3法國會(huì)計(jì)模式

法國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系是地中海沿岸的歐洲國家如意大利、西班牙、葡萄牙、希臘和比利時(shí)、土耳其等國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的代表,在法國、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地國家中仍具有深刻影響,而它實(shí)行的統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案在西方國家中又獨(dú)樹一幟。

53法國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式是法國重商主義的產(chǎn)物。拿破侖法典曾明確規(guī)定,會(huì)計(jì)的原則和方法必須遵守國家的稅法,因此,可稱之為“以稅務(wù)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)”。

法國模式的基本特征:服從稅制需要

3.3.1以稅務(wù)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)54法國在1914年通過的第一部所得稅法就規(guī)定,所得稅會(huì)計(jì)必須同遞交股東的財(cái)務(wù)報(bào)表一致。

法國會(huì)計(jì)模式之所以以稅務(wù)為導(dǎo)向,除法律要求外,法國證券市場相對于美國和英國而言不很發(fā)達(dá),則是重要的環(huán)境因素。553.3.2由政府制定頒布全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方案法國是西方世界中別樹一幟地由政府制定頒布全國統(tǒng)一的《會(huì)計(jì)方案》的國家。就法國本國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系而言,這應(yīng)該是它區(qū)別于其他西方國家的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的最大特色?!稌?huì)計(jì)方案》是對所有工商企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行的方案。1947年制定,最新修訂是1999年。561)《會(huì)計(jì)方案》的目標(biāo)(1)促進(jìn)更合理的國家經(jīng)濟(jì)政策和財(cái)政政策的制定;(2)有助于消滅財(cái)政收支不平衡。

(3)向公眾報(bào)告國民財(cái)富的真實(shí)分配,盡量減少社會(huì)誤解;(4)提供研究市場動(dòng)向的信息;

(5)促進(jìn)健康的競爭;57

(6)有助于發(fā)展公平的稅制;(7)向股東、供應(yīng)者和銀行提供更適合于檢驗(yàn)它們所作出的判斷的機(jī)會(huì);(8)有助于政府當(dāng)局進(jìn)行控制(管理)方面的檢查;(9)對財(cái)務(wù)成果提供清晰而恰切的看法;(10)有可能分析和判斷制造成本。58縱觀以上列示的目標(biāo),可見《會(huì)計(jì)方案》的制定,更多地體現(xiàn)了對宏觀政策的保證和監(jiān)督。2)《會(huì)計(jì)方案》的內(nèi)容(1)全國性的統(tǒng)一賬戶名稱表(見表3-1)(2)對術(shù)語的定義和解釋

(3)必要時(shí),對如何記錄具體的事項(xiàng)和交易,說明其應(yīng)作的分錄(借記和貸記的賬戶)(5)財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)格式

(6)可采用的成本計(jì)算方法(1999年已從方案中草藥刪除)。(4)會(huì)計(jì)計(jì)量(計(jì)價(jià))原則;59在上述大類下進(jìn)一步細(xì)分,如“2.固定資產(chǎn)”類可進(jìn)一步細(xì)分為“211土地”、“2114礦址”和“21141石場”等等。603)《會(huì)計(jì)方案》的披露要求(1)對公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的偏離;(2)對應(yīng)用的計(jì)價(jià)規(guī)則的說明;(3)對外幣項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理;(5)對各項(xiàng)備抵的詳細(xì)說明;(6)對任何重估價(jià)的詳細(xì)說明;(4)關(guān)于固定資產(chǎn)變動(dòng)和折舊的附表;(7)與租賃有關(guān)的或有負(fù)債;61(8)按到期日劃分的負(fù)債項(xiàng)目;(9)對遞延賬項(xiàng)、由于外幣折算而形成的遞延項(xiàng)目以及非常項(xiàng)目的分析;(10)關(guān)于所得稅對財(cái)務(wù)報(bào)表影響的詳細(xì)說明;(12)關(guān)于說明如何分配損益的附表;(13)分類列示的職工平均人數(shù)(11)對以抵押品擔(dān)保的負(fù)債項(xiàng)目的披露;(14)持有的有價(jià)證券一覽表;(15)關(guān)于按行業(yè)和地理區(qū)域的營業(yè)額的分析。624)在制定對執(zhí)行和擴(kuò)展《會(huì)計(jì)方案》所需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利用民間力量由國家會(huì)計(jì)委員會(huì)(CNC)負(fù)責(zé)發(fā)布為執(zhí)行和擴(kuò)展《會(huì)計(jì)方案》所需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它是政府高級官員以及會(huì)計(jì)職業(yè)界和工業(yè)界、商業(yè)界、工會(huì)、經(jīng)選任的其他精通會(huì)計(jì)事務(wù)的人士組成的,所發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議并不是強(qiáng)制的,但這些文告所涉及的都是一些比較復(fù)雜的重要問題。635)所得稅申報(bào)與《會(huì)計(jì)方案》

法國強(qiáng)制性的統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案在實(shí)務(wù)中已被廣泛接受,一個(gè)重要的原因是所得稅申報(bào)中要求采用的各種表式都是以全國統(tǒng)一的賬戶名稱表為根據(jù)的。法國的會(huì)計(jì)教育和培訓(xùn)就都是以《會(huì)計(jì)方案》和稅法及其他有關(guān)法律為依據(jù)的。64《會(huì)計(jì)方案》在法國成文法系中的地位,可以說《會(huì)計(jì)方案》是以《商法典》為依托的?,F(xiàn)今,《商法典》中的商務(wù)法規(guī)包含了大量的會(huì)計(jì)與報(bào)告的條款。

65法國國內(nèi)企業(yè)編報(bào)各自的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)遵循的是《會(huì)計(jì)方案》、《商法典》、和《所得稅法》。6)《商法典》與《會(huì)計(jì)方案》3.3.3法國證券交易委員會(huì)的影響

法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場,與美國和英國相比,法國和歐洲大陸國家的證券市場都不夠發(fā)達(dá)。66法國證券市場的進(jìn)一步發(fā)展勢必沖擊現(xiàn)有的法律規(guī)定和會(huì)計(jì)慣例,而法國證券交易委員會(huì)的影響和權(quán)威也會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大和提高。法國證券交易所法國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立于1942年,重建于1945年。該協(xié)會(huì)自組建以來一直置于經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部的管轄之下,其主要工作包括法定審計(jì)以外的所有公共會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。它通過國家會(huì)計(jì)委員會(huì)參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,并負(fù)責(zé)發(fā)表指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的技術(shù)指南。673.3.4法國的會(huì)計(jì)職業(yè)界――分離為注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和法定審計(jì)師協(xié)會(huì)

法定審計(jì)師協(xié)會(huì)成立于1969年,受司法部管轄。法國已規(guī)定,法定審計(jì)師必須在其審計(jì)報(bào)告中就“真實(shí)與公允反映”的情況表明意見。

法國法定審計(jì)師的對于他們在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的犯罪嫌疑行為,必須向國家檢察官報(bào)告。683.3.4法國的會(huì)計(jì)職業(yè)界――分離為注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和法定審計(jì)師協(xié)會(huì)由于法國的法律規(guī)定了企業(yè)及其負(fù)責(zé)人需要承擔(dān)很大責(zé)任,尤其是要對企業(yè)破產(chǎn)的后果負(fù)責(zé)。公司董事會(huì)在會(huì)計(jì)上奉行極度穩(wěn)健的政策。

693.3.5極度穩(wěn)健和“形式勝于實(shí)質(zhì)”形式勝于實(shí)質(zhì),同樣是歐洲大陸各國的會(huì)計(jì)通例,其原因是由于復(fù)雜的商法和公司法,也由于稅法。在1975年,法國在[關(guān)于公司法改革的報(bào)告]中就建議公司每年公布“社會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表”即“社會(huì)報(bào)告”。

1977年又先后頒布有關(guān)法令,要求擁有300人以上的企業(yè)必須編制“社會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表”。703.3.6積極推廣社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)法國的社會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表分七個(gè)方面:(1)職工人數(shù);(2)工資及福利成本;(3)健康和安全保護(hù);(4)其他工作條件;(5)雇員培訓(xùn);(6)行業(yè)聯(lián)系;(7)雇員住房、交通等生活條件狀況。71法國對編制跨國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求,由于考慮國外子公司的稅務(wù)影響,已規(guī)定要確認(rèn)遞延所得稅,并且規(guī)定公司可以選擇采用遞延法或負(fù)債法,全部或部分地確認(rèn)暫時(shí)性差異。

723.3.7跨國合并報(bào)表開突破稅務(wù)導(dǎo)向的先河3.3.81996年啟動(dòng)的法國會(huì)計(jì)改革1998年法國議會(huì)組建了會(huì)計(jì)法規(guī)委員會(huì)(CRC),負(fù)責(zé)制定具有法律效力的強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1999年6月22日,法國經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部發(fā)布《決定》,將法國的《會(huì)計(jì)方案》一分為二。背景:法國跨國公司的發(fā)展推動(dòng)了法國經(jīng)濟(jì)國際化的進(jìn)程。73影響:法國的會(huì)計(jì)改革,標(biāo)志著國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化,特別是英美會(huì)計(jì)模式和歐洲大陸國家會(huì)計(jì)模式之間的趨同的重大發(fā)展。

3.4德國會(huì)計(jì)模式

德國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系是北歐各國如荷蘭、丹麥、瑞士、挪威、芬蘭等國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的代表,加上德國的成文法體系在世界范圍內(nèi)的影響,因此,人們普遍地把該會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系稱為德國會(huì)計(jì)模式。743.4.1會(huì)計(jì)服從于法律要求75德國憲法兼顧“自由原則”和“社會(huì)原則”。這就形成了政治法律制度影響社會(huì)和市場經(jīng)濟(jì)的顯著特征:經(jīng)濟(jì)政策法制化。經(jīng)濟(jì)政策法制化在會(huì)計(jì)方面表現(xiàn)為商法或公司法對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的詳細(xì)規(guī)范;同時(shí),稅法和稅則則是各納稅主體必須遵循的。3.4.1會(huì)計(jì)服從于法律要求德國會(huì)計(jì)服從于以下三方面的法律要求:1)稅法企業(yè)會(huì)計(jì)基本上取決于稅法、稅則的要求。2)商法[商法]主要適用于所有組織形式的企業(yè)。3)公司法7677德國會(huì)計(jì)法規(guī)體系3.4.2以公司利益為導(dǎo)向——極端穩(wěn)健和不要求充分披露德國會(huì)計(jì)的極端穩(wěn)健性,其實(shí)質(zhì)是公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn),在對外財(cái)務(wù)報(bào)表中提供盡可能少的信息。正是在這個(gè)意義上,阿倫把德國會(huì)計(jì)模式最基本的特征概括為“以公司利益為導(dǎo)向”。78德國法蘭克福——羅馬廣場德國公司財(cái)務(wù)報(bào)表中“準(zhǔn)備”之多,與法國相比有過之而無不及。這些經(jīng)法律允許設(shè)立的準(zhǔn)備包括法定公積、可任意支配公積、為未來納稅設(shè)立的特殊準(zhǔn)備項(xiàng)目、養(yǎng)老金準(zhǔn)備、維護(hù)支出準(zhǔn)備等等。79此外,稅法還允許通過額外計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,來低估利潤和資產(chǎn)價(jià)值。德國風(fēng)光按照企業(yè)規(guī)模的劃分,德國的中、小型公司可以編制簡化的財(cái)務(wù)報(bào)表,對于報(bào)表附注更是可以少披露甚或不披露。只有對大型公司,才有較廣泛的披露要求。由于財(cái)務(wù)報(bào)表是按納稅基礎(chǔ)編制的,附注披露被看做是體現(xiàn)真實(shí)和公允的手段。80科隆大教堂3.4.3按總費(fèi)用法編制的損益表81德國《商法》對損益表有兩種規(guī)定格式:(1)按總費(fèi)用法編制的表式;(2)按銷售成本法編制的表式。后者是為了在歐盟內(nèi)的協(xié)調(diào)而采用的,也是國際通用的格式;前者則是德國和歐洲大陸國家長期以來采用的傳統(tǒng)格式。萊茵河畔3.4.3按總費(fèi)用法編制的損益表銷售收入在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增減變動(dòng)

其他資產(chǎn)化成本其他經(jīng)營收入材料費(fèi)用人工費(fèi)用其他資產(chǎn)價(jià)值耗損其他經(jīng)營費(fèi)用股權(quán)投資收益利息或

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