遠(yuǎn)程在線銷售的一般流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題研究

遠(yuǎn)程在線銷售的一般流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題研究

在線銷售，也稱為在線銷售，是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)為交易雙方創(chuàng)造特定的產(chǎn)品和服務(wù)的特殊術(shù)語(yǔ)。而所謂遠(yuǎn)程在線銷售(remoteon-linesale),通常是指位于不同地域(國(guó)家)的交易當(dāng)事人之間進(jìn)行的上述在線銷售活動(dòng),有時(shí)也稱為跨國(guó)(境)在線銷售。遠(yuǎn)程在線銷售之所以能夠?qū)崿F(xiàn),關(guān)鍵在于現(xiàn)代信息和通訊技術(shù)的發(fā)展使得某些傳統(tǒng)的有形商品或服務(wù)能夠經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)化處理成為可通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)化產(chǎn)品,在網(wǎng)上支付手段的配合支持下,使位于不同國(guó)家境內(nèi)的交易雙方能夠通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)直接完成訂購(gòu)簽約、交貨付款以及售后服務(wù)等全部的交易環(huán)節(jié)。隨著越來(lái)越多的商品和服務(wù)的數(shù)據(jù)化,遠(yuǎn)程在線銷售以其成本低廉、快捷便利和非中介化等優(yōu)勢(shì)特點(diǎn),為許多企業(yè)所青睞,尤其為眾多中小企業(yè)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)提供了條件和機(jī)會(huì)。然而,這種全新的電子商務(wù)交易方式在極大地方便和促進(jìn)了國(guó)際商品和服務(wù)貿(mào)易的同時(shí),也對(duì)各國(guó)現(xiàn)行的以增值稅或一般銷售稅為代表的流轉(zhuǎn)稅制度的適用構(gòu)成了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)和沖擊。各國(guó)現(xiàn)行的增值稅或一般銷售稅制度是早期在適應(yīng)傳統(tǒng)有形商品或服務(wù)的銷售活動(dòng)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上逐漸發(fā)展完善起來(lái)的。遠(yuǎn)程在線銷售具有根本區(qū)別于傳統(tǒng)有形商品和服務(wù)交易活動(dòng)的新特點(diǎn),各國(guó)現(xiàn)行有關(guān)流轉(zhuǎn)稅法律制度中針對(duì)有形商品或服務(wù)交易特征確立的概念、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、課稅原則和方式在遠(yuǎn)程在線銷售情形下變得模糊不清、無(wú)法依循或難以適從。本文擬在簡(jiǎn)要闡述遠(yuǎn)程在線銷售對(duì)中國(guó)現(xiàn)行有關(guān)流轉(zhuǎn)稅制度構(gòu)成的挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上,結(jié)合晚近國(guó)際社會(huì)在電子商務(wù)消費(fèi)課稅方面的國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì),分析論證中國(guó)在遠(yuǎn)程在線銷售的流轉(zhuǎn)額課稅問(wèn)題上的應(yīng)有對(duì)策方案。一、交易主體的非中介性原則相對(duì)于傳統(tǒng)的商品和勞務(wù)交易方式而言,遠(yuǎn)程在線交易具有作為交易標(biāo)的的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的無(wú)形性、交易主體的虛擬化和隱匿性、交易的瞬時(shí)性和履行的非地域化以及交易環(huán)節(jié)的非中介性這樣一些特點(diǎn)。遠(yuǎn)程在線交易的這些新特點(diǎn)使中國(guó)現(xiàn)行的以增值稅和營(yíng)業(yè)稅為代表的一般流轉(zhuǎn)稅制度的適用面臨著一系列嚴(yán)重的問(wèn)題。(一)流轉(zhuǎn)稅體制的局限性和稅收優(yōu)惠政策的適用限制中國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制是由增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅三種主要的流轉(zhuǎn)稅構(gòu)成的。根據(jù)2008年修訂的《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定,除不動(dòng)產(chǎn)以外的所有有形貨物交易屬于增值稅的課稅對(duì)象范圍,其中少數(shù)屬于應(yīng)稅消費(fèi)品的有形貨物同時(shí)還構(gòu)成消費(fèi)稅的課稅對(duì)象,而絕大多數(shù)的勞務(wù)或服務(wù)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易以及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易則屬于營(yíng)業(yè)稅的課征范圍。在傳統(tǒng)商業(yè)交易方式下,有形貨物交易與勞務(wù)服務(wù)提供以及無(wú)形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓交易,彼此間的界限相對(duì)清晰可辨,有關(guān)交易的流轉(zhuǎn)稅屬性確定通常并不困難。而遠(yuǎn)程在線交易由于具有交易標(biāo)的的無(wú)形性或數(shù)據(jù)化的特點(diǎn),模糊了貨物、服務(wù)和無(wú)形財(cái)產(chǎn)三者間的界限,造成了對(duì)有關(guān)當(dāng)事人之間交易內(nèi)容和性質(zhì)的認(rèn)定困難,難以確定當(dāng)事人之間有關(guān)交易的流轉(zhuǎn)稅屬性和相應(yīng)的稅收待遇。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅和營(yíng)業(yè)稅雖然同屬流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅收,但在適用稅率、稅目和計(jì)算征收稅款的方式等方面存在較大差別。在線銷售交易額歸屬于增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍,對(duì)納稅人有著實(shí)質(zhì)性的利害關(guān)系。例如,通過(guò)網(wǎng)絡(luò)發(fā)送和下載電子書籍或報(bào)刊,如果認(rèn)定為貨物銷售,在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制下屬于增值稅的課稅范圍,可適用13%的增值稅優(yōu)惠稅率,并以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納增值稅額。如果定性為提供應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓著作權(quán),則應(yīng)納入營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍,應(yīng)按營(yíng)業(yè)銷售毛額課征3-5%的營(yíng)業(yè)稅,不能適用以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅方式。此外,我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅實(shí)行復(fù)稅率制,不同稅目適用的法定稅率不一,而且還有諸多減免稅的政策優(yōu)惠規(guī)定。例如,外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入,根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定,免征營(yíng)業(yè)稅。因此,一項(xiàng)在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品究竟應(yīng)認(rèn)定為文化體育業(yè)稅目下的應(yīng)稅服務(wù)還是其他服務(wù)業(yè)稅目范圍內(nèi)的咨詢服務(wù),是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目意義上的提供專有技術(shù)還是一般的轉(zhuǎn)讓著作權(quán)行為,不僅直接關(guān)系到特定交易的營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)輕重,也影響到稅法的準(zhǔn)確適用。(二)跨國(guó)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易中的貨物起運(yùn)地和貨物地與其他各國(guó)的流轉(zhuǎn)稅制一樣,我國(guó)現(xiàn)行的增值稅和營(yíng)業(yè)稅在稅收管轄權(quán)上也實(shí)行屬地課稅原則,這一原則體現(xiàn)在有關(guān)稅制對(duì)不同種類交易的課稅連接點(diǎn)的具體規(guī)定中。根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條的規(guī)定,在中國(guó)境內(nèi)銷售貨物或進(jìn)口貨物,應(yīng)在中國(guó)履行繳納增值稅的義務(wù)。所謂在中國(guó)境內(nèi)銷售貨物,依照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第8條第1款第1項(xiàng)的解釋,是指所銷售的貨物的起運(yùn)地或所在地在中國(guó)境內(nèi)。其中,“貨物的起運(yùn)地”是適用于貨物銷售涉及運(yùn)輸交付的交易情形的課稅連接點(diǎn)。如果銷售貨物的起運(yùn)地位于中國(guó)境內(nèi),則構(gòu)成增值稅意義上的在中國(guó)境內(nèi)銷售貨物,屬于我國(guó)增值稅的課稅范圍。而“貨物的所在地”則是適用于那些未涉及運(yùn)輸交付的銷售貨物情形的課稅連接點(diǎn)。在這類貨物銷售情形中,只要作為交易標(biāo)的物的有關(guān)貨物位于中國(guó)境內(nèi),也構(gòu)成應(yīng)課征增值稅的在中國(guó)境內(nèi)銷售貨物行為。這些屬地性質(zhì)的課稅連接點(diǎn)在適用于傳統(tǒng)有形貨物交易時(shí),由于貨物的起運(yùn)地和所在地都容易識(shí)別認(rèn)定,不會(huì)發(fā)生適用上的困難。但是在直接電子商務(wù)交易情形下,如果當(dāng)事人之間通過(guò)在線銷售方式進(jìn)行的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的交易被定性為銷售貨物,則面臨如何認(rèn)定數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的起運(yùn)地和所在地的問(wèn)題。數(shù)據(jù)化產(chǎn)品是無(wú)形的數(shù)據(jù)流,它們通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)發(fā)送、傳輸和接收,并且包括交貨履行在內(nèi)的整個(gè)交易過(guò)程是在瞬間內(nèi)完成的。在典型的在線交易環(huán)境下,買方用于購(gòu)買數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的價(jià)款支付經(jīng)過(guò)賣方或有關(guān)中介機(jī)構(gòu)確認(rèn)后,買方可能直接通過(guò)賣方的網(wǎng)址點(diǎn)擊下載所購(gòu)買的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,或者由賣方通過(guò)網(wǎng)絡(luò)發(fā)送數(shù)據(jù)化產(chǎn)品到買方指定的接收系統(tǒng)或終端。作為交易標(biāo)的的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品可能儲(chǔ)存在賣方網(wǎng)址所在的服務(wù)器上,或是某個(gè)第三方的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)中。這種通過(guò)計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)化產(chǎn)品交易是否存在著類似于有形貨物交易中的貨物起運(yùn)地或貨物所在地這樣的物理性的地域概念?如果認(rèn)為在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易中也同樣存在貨物起運(yùn)地和貨物所在地這樣的概念,應(yīng)該如何認(rèn)定?數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的起運(yùn)地是賣方的主要營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地,還是賣方營(yíng)業(yè)網(wǎng)址所在的服務(wù)器所在地,或是儲(chǔ)存數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的第三方數(shù)據(jù)化倉(cāng)庫(kù)所在地?能否將買方的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地(在買方是一家企業(yè)的情況下)或居住地(在買方是作為消費(fèi)者的自然人的情況下)認(rèn)定為數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的起運(yùn)地?或者是否應(yīng)以接收數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的計(jì)算機(jī)終端所在地為貨物的起運(yùn)地或所在地?這些都是現(xiàn)行屬地性質(zhì)的課稅連接點(diǎn)適用于在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易所產(chǎn)生的新問(wèn)題。另外,在傳統(tǒng)有形貨物交易中,位于中國(guó)境外的賣方直接向中國(guó)境內(nèi)的買方銷售貨物,如果作為交易標(biāo)的物的有形貨物位于中國(guó)境外,雖然由于貨物的起運(yùn)地或所在地不在中國(guó)境內(nèi),不構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)銷售貨物的行為,但由于這種跨國(guó)銷售貨物涉及貨物進(jìn)口,依照現(xiàn)行增值稅條例的有關(guān)規(guī)定,中國(guó)海關(guān)要在貨物進(jìn)入中國(guó)關(guān)境時(shí)代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅,這樣就實(shí)現(xiàn)了進(jìn)口的外國(guó)商品與國(guó)內(nèi)同類產(chǎn)品在流轉(zhuǎn)稅上的稅負(fù)平衡,保證了外國(guó)企業(yè)和國(guó)內(nèi)企業(yè)在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上的平等競(jìng)爭(zhēng)。但是,在跨境的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品在線銷售中,如果以賣方的主要營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地或賣方設(shè)置營(yíng)業(yè)網(wǎng)址的服務(wù)器所在地為貨物的起運(yùn)地,由于作為貨物的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品是通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)傳輸交付的,海關(guān)目前在技術(shù)上無(wú)法通過(guò)關(guān)境控制代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅,加上遠(yuǎn)程在線銷售具有的交易主體的虛擬化和隱匿性特點(diǎn),買方很容易規(guī)避就進(jìn)口的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的義務(wù),從而使從國(guó)外購(gòu)進(jìn)的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品可以不負(fù)擔(dān)進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅就進(jìn)入國(guó)內(nèi)市場(chǎng),在與國(guó)內(nèi)相同或類似產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)上獲得優(yōu)勢(shì)地位。因此,在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品如何定性以及如何適當(dāng)?shù)卮_定跨國(guó)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品在線交易的屬地課稅連接點(diǎn),不僅關(guān)系到中國(guó)政府的財(cái)政稅收權(quán)益,也影響到外國(guó)產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)產(chǎn)品之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。中國(guó)2008年修訂后的營(yíng)業(yè)稅制對(duì)勞務(wù)交易改為兼行提供方所在地和接受方所在地兩種屬地性質(zhì)的課稅原則。根據(jù)修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條第1款,所謂在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù),是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)。與修訂前的營(yíng)業(yè)稅制僅采勞務(wù)發(fā)生地(履行地)課稅原則相比,按照修訂后的營(yíng)業(yè)稅制,只要有關(guān)勞務(wù)交易的提供方或接受方位于中國(guó)境內(nèi),就構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)從而應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。但是,我國(guó)目前稅收政策和立法上尚未明確在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品是否屬于營(yíng)業(yè)稅意義上的提供應(yīng)稅勞務(wù),上述修訂后的營(yíng)業(yè)稅制增補(bǔ)的勞務(wù)接受方所在地課稅原則是否適用于境外企業(yè)通過(guò)在線交易方式對(duì)中國(guó)境內(nèi)客戶銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)的情形,在法律上是有疑問(wèn)的。其次,即使我國(guó)明確了在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品屬于營(yíng)業(yè)稅意義上的提供應(yīng)稅勞務(wù)而非增值稅意義上的銷售貨物,由于修訂后的營(yíng)業(yè)稅制未明確規(guī)定勞務(wù)提供方所在地課稅和勞務(wù)接受方所在地課稅這兩種屬地性質(zhì)的課稅原則各自應(yīng)適用的勞務(wù)交易范圍(即未區(qū)分境內(nèi)勞務(wù)交易和跨境勞務(wù)交易兩類不同情形分別適用),對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售適用這兩種課稅原則也會(huì)產(chǎn)生稅收扭曲的影響問(wèn)題。按照提供方所在地課稅原則,中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和個(gè)人通過(guò)在線銷售方式向境外客戶銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)將被視為在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù),從而應(yīng)就其出口銷售額繳納營(yíng)業(yè)稅,這與國(guó)際上普遍實(shí)行的出口免稅或出口退稅慣例相悖。而且,電子商務(wù)消費(fèi)課稅國(guó)際協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)是對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)行消費(fèi)地課稅原則。歐盟已經(jīng)于2003年起率先對(duì)跨境在線數(shù)據(jù)化服務(wù)交易實(shí)施消費(fèi)地課稅原則,規(guī)定歐盟境外的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品服務(wù)的提供商對(duì)歐盟境內(nèi)的客戶在線銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)應(yīng)在歐盟繳納增值稅。如果中國(guó)對(duì)境內(nèi)企業(yè)以在線銷售方式向歐盟客戶銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅,勢(shì)必造成同一筆跨境在線銷售交易的國(guó)際重復(fù)課稅現(xiàn)象,其結(jié)果是不利于境內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)。另外,雖然根據(jù)接受方所在地課稅原則,境外企業(yè)或個(gè)人以在線銷售方式對(duì)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人提供數(shù)據(jù)化服務(wù)也可被認(rèn)定為是在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù),從而中國(guó)可以對(duì)這樣的跨境在線銷售征收營(yíng)業(yè)稅,但由于沒(méi)有明確這種接受方所在地課稅原則應(yīng)僅適用于跨境勞務(wù)交易而不適用于境內(nèi)勞務(wù)交易,因此不加區(qū)別地同時(shí)主張上述兩種課稅原則可能造成對(duì)同一筆境內(nèi)勞務(wù)交易的重復(fù)課稅。例如,一個(gè)位于中國(guó)境內(nèi)甲地的企業(yè)向位于中國(guó)境內(nèi)乙地的客戶提供應(yīng)稅勞務(wù),甲地的稅務(wù)機(jī)關(guān)按提供方所在地課稅原則可以主張對(duì)該項(xiàng)勞務(wù)交易額課征營(yíng)業(yè)稅,乙地的稅務(wù)機(jī)關(guān)按照接受方所在地課稅原則也有權(quán)要求對(duì)該項(xiàng)勞務(wù)交易課征營(yíng)業(yè)稅。因此,這兩種課稅原則的適用范圍應(yīng)予明確。(三)貨物的進(jìn)口網(wǎng)絡(luò)銷售及消費(fèi)模式在傳統(tǒng)的跨國(guó)有形貨物和勞務(wù)交易方式下,位于一國(guó)境內(nèi)的企業(yè)要進(jìn)行跨國(guó)商品銷售或勞務(wù)提供,往往需要在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立某種固定的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,或者通過(guò)進(jìn)口商和委托營(yíng)業(yè)代理人的方式進(jìn)入東道國(guó)的國(guó)內(nèi)消費(fèi)市場(chǎng)。因此,非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,貨物的進(jìn)口商或非居民企業(yè)在境內(nèi)的營(yíng)業(yè)代理人這類中介性的機(jī)構(gòu)和環(huán)節(jié)往往成為各國(guó)流轉(zhuǎn)稅制上設(shè)定相應(yīng)課稅方式的依據(jù)和稅款征收環(huán)節(jié)。例如,按照我國(guó)現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,境外的單位或個(gè)人在境內(nèi)銷售應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn),如在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的,以其境內(nèi)的代理人為扣繳義務(wù)人。上述課稅環(huán)節(jié)和課稅方式適用于傳統(tǒng)的跨國(guó)有形貨物和勞務(wù)交易并無(wú)問(wèn)題。但是,在遠(yuǎn)程在線銷售方式下,整個(gè)交易環(huán)節(jié)(包括數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)的交付和履行)都是通過(guò)計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)直接完成的,位于他國(guó)境內(nèi)的出售方無(wú)需像在傳統(tǒng)商業(yè)交易方式下那樣在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立某種營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)或委托營(yíng)業(yè)代理人,而且在線銷售也不存在有形貨物的運(yùn)輸入境和報(bào)關(guān)環(huán)節(jié)。對(duì)跨境在線銷售的稅收征管無(wú)法再依賴這些傳統(tǒng)的課稅環(huán)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)。二、遠(yuǎn)程在線銷售流轉(zhuǎn)稅屬性認(rèn)定面對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售對(duì)包括中國(guó)在內(nèi)的各國(guó)流轉(zhuǎn)稅制度的上述挑戰(zhàn),國(guó)際稅法理論界和發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)稅主管當(dāng)局從20世紀(jì)90年代末開(kāi)始關(guān)注和研究對(duì)策方案,經(jīng)合組織更是努力推動(dòng)國(guó)際社會(huì)形成協(xié)調(diào)一致的解決方案。1998年10月,渥太華經(jīng)合組織部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議通過(guò)《電子商務(wù):稅收框架條件》,標(biāo)志著經(jīng)合組織成員國(guó)就應(yīng)對(duì)電子商務(wù)課稅問(wèn)題的基本政策原則和工作方案達(dá)成了初步共識(shí)。具體到跨國(guó)在線銷售的課稅問(wèn)題,《電子商務(wù):稅收框架條件》在兩個(gè)重要問(wèn)題上達(dá)成了國(guó)際共識(shí):首先明確了在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品應(yīng)視為提供服務(wù)而非銷售貨物,其次,跨境在線銷售應(yīng)實(shí)行消費(fèi)地課稅原則,即應(yīng)由數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的接受方所在地國(guó)行使課稅權(quán)。為指導(dǎo)協(xié)調(diào)各成員國(guó)貫徹執(zhí)行跨國(guó)在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的消費(fèi)地課稅原則,經(jīng)合組織的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)成立了第9工作組,專門負(fù)責(zé)跨國(guó)電子商務(wù)的消費(fèi)課稅協(xié)調(diào)問(wèn)題。自2000年以來(lái),第9工作組在兩個(gè)技術(shù)咨詢小組的協(xié)助下,就消費(fèi)地課稅原則的統(tǒng)一適用和消費(fèi)課稅的征管方法提出了一系列研究咨詢報(bào)告和建議方案。這些研究報(bào)告和建議方案反映了國(guó)際社會(huì)在遠(yuǎn)程在線銷售的消費(fèi)課稅問(wèn)題上協(xié)調(diào)發(fā)展的趨向。近年來(lái),隨著制約中國(guó)電子商務(wù)發(fā)展瓶頸的網(wǎng)絡(luò)帶寬、法律環(huán)境和信用與支付體系以及物流配送體系的不斷完善,我國(guó)電子商務(wù)進(jìn)入了新的高速發(fā)展時(shí)期。根據(jù)中國(guó)B2B研究中心的相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù),截至2009年6月,我國(guó)規(guī)模以上電子商務(wù)網(wǎng)站的數(shù)量已經(jīng)達(dá)到12282家。其中B-toB電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)有5320家,B-to-C、C-to-C和其他非主流模式企業(yè)達(dá)6962家。特別是進(jìn)入2008年以來(lái),呈現(xiàn)出井噴式的高速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。2009年上半年國(guó)內(nèi)電子商務(wù)服務(wù)類企業(yè)營(yíng)業(yè)收入累計(jì)達(dá)75.3億元人民幣,其中最為重要的B-to-B和B-to-C兩塊分別為32.5億元和40.2億元。國(guó)內(nèi)使用第三方電子商務(wù)平臺(tái)的中小企業(yè)用戶已經(jīng)突破1000萬(wàn),而中國(guó)網(wǎng)購(gòu)用戶已經(jīng)突破了1億人。然而,對(duì)于遠(yuǎn)程在線銷售的流轉(zhuǎn)稅屬性認(rèn)定問(wèn)題,即究竟是增值稅制意義上的銷售有形貨物還是營(yíng)業(yè)稅制意義上的銷售勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn),我國(guó)財(cái)稅主管部門一直沒(méi)有明確的政策表態(tài)。同時(shí),對(duì)于跨境在線銷售交易應(yīng)適用何種屬地原則課稅(提供方所在地課稅原則還是接受方所在地課稅原則,抑或是無(wú)形資產(chǎn)使用地或服務(wù)實(shí)際消費(fèi)地課稅原則),現(xiàn)行有關(guān)流轉(zhuǎn)稅法律制度中也缺乏明確具體的規(guī)定。由于目前在技術(shù)上對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品無(wú)法進(jìn)行海關(guān)邊境監(jiān)控,現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制適用的實(shí)際結(jié)果是位于中國(guó)境外的企業(yè)通過(guò)在線銷售方式對(duì)境內(nèi)的客戶提供服務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)沒(méi)有負(fù)擔(dān)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅,而境內(nèi)居民企業(yè)無(wú)論是通過(guò)在線銷售方式還是傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式對(duì)境外和境內(nèi)客戶銷售服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn),往往實(shí)際負(fù)擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅,沒(méi)有享受到出口免稅的待遇。這種現(xiàn)狀既不利于維護(hù)國(guó)家的財(cái)稅利益,也在一定程度上妨礙了國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展及其與國(guó)外同行之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)政府應(yīng)積極支持對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品應(yīng)課征相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅的政策立場(chǎng),并根據(jù)我國(guó)國(guó)情特點(diǎn)和現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制的實(shí)際情況以及此方面的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì),通過(guò)對(duì)相關(guān)流轉(zhuǎn)稅制的修改調(diào)整,進(jìn)一步規(guī)定遠(yuǎn)程在線銷售交易的流轉(zhuǎn)稅屬性和相應(yīng)的課稅原則。關(guān)于在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)稅屬性,筆者曾撰文指出,就目前通過(guò)網(wǎng)絡(luò)直接進(jìn)行的各種數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易的實(shí)際情況看,中國(guó)應(yīng)通過(guò)有關(guān)稅法明確此類交易在性質(zhì)上屬于現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅意義上的銷售勞務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn),而非增值稅意義上的有形貨物銷售,這樣定性既能與目前電子商務(wù)消費(fèi)課稅的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì)相接軌,又符合我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和稅制實(shí)際情況,能夠在更大程度上實(shí)現(xiàn)稅收中性原則和稅負(fù)公平。本文對(duì)此問(wèn)題不再重復(fù)論述。需要補(bǔ)充的是,由于修訂后的營(yíng)業(yè)稅制增補(bǔ)了接受方所在地課稅原則,我國(guó)更宜將遠(yuǎn)程在線數(shù)據(jù)化交易定性為營(yíng)業(yè)稅意義上的銷售勞務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)。如此,境外企業(yè)通過(guò)在線銷售方式對(duì)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人提供數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)同樣構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)。只要建立相應(yīng)有效可行的稅款征收管理機(jī)制,就能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)這類跨境在線銷售的流轉(zhuǎn)額課稅,這樣既維護(hù)了國(guó)家的稅收權(quán)益,又保證了在中國(guó)境內(nèi)市場(chǎng)上境外企業(yè)與境內(nèi)企業(yè)在同等稅負(fù)條件下的公平競(jìng)爭(zhēng)。目前各國(guó)在流轉(zhuǎn)稅立法和課稅實(shí)踐中,通常根據(jù)有關(guān)貨物和勞務(wù)交易的不同情況(如交易主體的身份和所在地,貨物或勞務(wù)的性質(zhì)和類型,交易標(biāo)的是否涉及跨國(guó)運(yùn)輸和實(shí)際履行等),分別實(shí)行產(chǎn)地課稅管轄和目的地課稅管轄這樣兩種不同的課稅原則。對(duì)本國(guó)范圍內(nèi)貨物和勞務(wù)的銷售交易,許多國(guó)家基于便于稅源控制、稅務(wù)監(jiān)管和降低征管成本等因素的考慮,一般實(shí)行產(chǎn)地課稅原則;而對(duì)于跨越國(guó)境的貨物和勞務(wù)銷售,則普遍實(shí)行目的地課稅原則。對(duì)于遠(yuǎn)程在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品應(yīng)適用何種課稅原則,國(guó)際稅法理論界存在著采用目的地課稅原則和實(shí)行產(chǎn)地課稅原則兩種不同的主張。主張采用目的地課稅原則的主要理由是:首先,實(shí)行目的地課稅原則不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地域產(chǎn)生扭曲影響,能夠在更大程度上體現(xiàn)稅收中性,而采用產(chǎn)地課稅原則容易誘導(dǎo)企業(yè)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的區(qū)域,從而進(jìn)一步加劇國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。其次,消費(fèi)課稅就是對(duì)使用或消費(fèi)商品或勞務(wù)的行為課稅,實(shí)行目的地課稅原則更符合消費(fèi)課稅的性質(zhì),而采用產(chǎn)地課稅原則有對(duì)生產(chǎn)或產(chǎn)品課稅的嫌疑,與消費(fèi)課稅的本質(zhì)不盡吻合。再次,目前各國(guó)普遍對(duì)國(guó)際有形貨物貿(mào)易實(shí)行目的地課稅原則,對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品實(shí)行目的地課稅原則,符合經(jīng)合組織《電子商務(wù):稅收框架條件》這一綱領(lǐng)性文件中主張的對(duì)電子商務(wù)交易應(yīng)適用與傳統(tǒng)商業(yè)交易方式相同的課稅原則的精神,能夠確保在消費(fèi)地國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上外國(guó)企業(yè)和國(guó)內(nèi)企業(yè)在同等的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)條件下的公平競(jìng)爭(zhēng),同時(shí)防止消費(fèi)地國(guó)稅基的流失。采用產(chǎn)地課稅原則則可能由于各國(guó)消費(fèi)課稅稅率的差異而無(wú)法實(shí)現(xiàn)境外企業(yè)和境內(nèi)企業(yè)在相同稅收條件下的平等競(jìng)爭(zhēng)。主張對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品實(shí)行產(chǎn)地課稅原則的主要理由,是認(rèn)為目的地課稅原則存在實(shí)際適用的困難,采用產(chǎn)地課稅原則具有實(shí)際可行性。第一,與傳統(tǒng)有形貨物的跨境貿(mào)易不同,跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品是地處不同國(guó)家境內(nèi)的交易雙方通過(guò)虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間進(jìn)行和完成的交易。前者的交易標(biāo)的是有形貨物,交易涉及貨物的跨境運(yùn)輸或郵遞,存在著海關(guān)邊境控制的可能,目的地課稅原則可以通過(guò)邊境海關(guān)征收進(jìn)口環(huán)節(jié)的消費(fèi)課稅實(shí)現(xiàn)。而跨境在線交易環(huán)境下不存在傳統(tǒng)的邊境海關(guān)控制環(huán)節(jié),無(wú)法像有形貨物銷售那樣在目的地國(guó)的海關(guān)邊境執(zhí)行目的地課稅原則。如果將課稅環(huán)節(jié)向后延伸到購(gòu)買數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)和眾多消費(fèi)者,則難以有效監(jiān)控稅源和保證稅款征收。采用產(chǎn)地課稅原則,在提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的企業(yè)或機(jī)構(gòu)所在地課稅,可以避免上述問(wèn)題,確保稅款的征收。第二,實(shí)行目的地課稅原則意味著應(yīng)適用消費(fèi)地國(guó)的流轉(zhuǎn)稅法和稅率計(jì)算納稅,而跨境在線交易的主體具有虛擬性和隱匿性,交易雙方往往并不清楚知悉對(duì)方的身份(如是企業(yè)法人還是自然人)和所在國(guó)家,即使將課稅環(huán)節(jié)前移,例如采用由賣方在銷售時(shí)代消費(fèi)地國(guó)征收稅款的課稅方式,也有各種法律上的障礙和實(shí)際操作的困難。例如,消費(fèi)地國(guó)有何正當(dāng)理由要求和保證位于其境外的外國(guó)企業(yè)(賣方)履行代收消費(fèi)稅款的義務(wù)?即使外國(guó)企業(yè)(賣方)愿意承擔(dān)這種代收消費(fèi)稅款的義務(wù),賣方如何識(shí)別買方的身份地位和所在國(guó)家以確定應(yīng)適用哪個(gè)國(guó)家的消費(fèi)稅法和相應(yīng)的稅率?客觀而論,對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品實(shí)行目的地課稅原則或是產(chǎn)地課稅原則,都各有其優(yōu)點(diǎn)和存在的缺陷或困難,問(wèn)題在于如何權(quán)衡利弊作出抉擇。由于歐盟的積極提倡推動(dòng),考慮到對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易課稅堅(jiān)持稅收中性原則的重要性和各國(guó)普遍對(duì)國(guó)際有形貨物交易采用目的地課稅原則的法律現(xiàn)實(shí),經(jīng)合組織最終選擇了目的地課稅原則,在《電子商務(wù):稅收框架條件》中確認(rèn)“跨境貿(mào)易的消費(fèi)課稅規(guī)則應(yīng)指向在消費(fèi)發(fā)生地課稅,關(guān)于認(rèn)定在線提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的消費(fèi)地的條件標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)努力尋求達(dá)成國(guó)際共識(shí)”。為貫徹執(zhí)行上述消費(fèi)地課稅原則,經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)下設(shè)的第9工作組在2001年《電子商務(wù)的消費(fèi)稅問(wèn)題》的研究報(bào)告中指出,嚴(yán)格意義上的消費(fèi)地概念是指某種產(chǎn)品或服務(wù)被使用或利用的地點(diǎn)。由于電子商務(wù)的全球性和網(wǎng)絡(luò)通訊的可移動(dòng)性,通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售的這類數(shù)據(jù)化服務(wù)(例如在線提供數(shù)據(jù)化的咨詢、會(huì)計(jì)、法律、金融、廣告、資料提供和數(shù)據(jù)檢索、廣播、電視、游戲、音樂(lè)、影像、娛樂(lè)服務(wù)等)屬于難以精確界定其實(shí)際使用或消費(fèi)地的無(wú)形服務(wù),要適用純粹的消費(fèi)概念標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定某種數(shù)據(jù)化服務(wù)的消費(fèi)地從而確定對(duì)這種數(shù)據(jù)化服務(wù)銷售額的課稅權(quán)的歸屬,不具有實(shí)際可行性,而只能采用實(shí)際可行的某種最近似于消費(fèi)地的概念標(biāo)準(zhǔn)。為此,該報(bào)告建議各成員國(guó)區(qū)分企業(yè)與企業(yè)之間的電子商務(wù)交易(即B-to-B交易)和企業(yè)與消費(fèi)者之間的電子商務(wù)交易(即B-to-C交易)。對(duì)前一類在線銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)交易應(yīng)以數(shù)據(jù)化服務(wù)的接受方(買方)的“商業(yè)存在”(businesspresence)地為消費(fèi)地,對(duì)于后一類在線數(shù)據(jù)化服務(wù)交易則應(yīng)以接受方的慣常居住地為消費(fèi)地。經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)已經(jīng)通過(guò)并公布了上述研究報(bào)告,該報(bào)告提出的消費(fèi)地概念標(biāo)準(zhǔn)使經(jīng)合組織主張的跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的消費(fèi)地課稅原則具有了實(shí)際可操作性。筆者認(rèn)為,中國(guó)在跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的稅收管轄權(quán)原則問(wèn)題上,應(yīng)該考慮實(shí)行經(jīng)合組織主張的消費(fèi)地課稅原則。首先,基于目前和今后一個(gè)時(shí)期我國(guó)信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展水平和我國(guó)在直接電子商務(wù)國(guó)際貿(mào)易方面實(shí)際所處的凈進(jìn)口國(guó)地位,從盡可能維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益、爭(zhēng)取在跨國(guó)電子商務(wù)稅收利益的國(guó)際分配中取得適當(dāng)合理的份額這樣的政策立場(chǎng)考慮,我們應(yīng)當(dāng)實(shí)行消費(fèi)地課稅原則。消費(fèi)地課稅原則將跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的消費(fèi)課稅權(quán)分配給購(gòu)買和使用數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的接受方所在地國(guó),客觀上符合在數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)的國(guó)際貿(mào)易中實(shí)際處于凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的稅收利益要求。起點(diǎn)課稅原則固然有便于稅源監(jiān)控和稅款征收、減少納稅人的奉行費(fèi)用和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本的優(yōu)點(diǎn),但在各國(guó)消費(fèi)課稅的稅率無(wú)法統(tǒng)一的情況下,難以實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上消費(fèi)課稅的稅收中性和課稅公平。另外,一國(guó)對(duì)跨國(guó)在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易實(shí)行起點(diǎn)課稅原則,意味著居住在消費(fèi)稅稅率水平較低的國(guó)家或地區(qū)的外國(guó)企業(yè)在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上將獲得稅收待遇優(yōu)越于國(guó)內(nèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位,這樣的結(jié)果是大多數(shù)國(guó)家在政治上將面臨阻力而難以接受的。其次,中國(guó)對(duì)跨境在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品銷售適用消費(fèi)地課稅原則,除了具有前已述及的優(yōu)點(diǎn)和益處外,更是與電子商務(wù)消費(fèi)課稅的國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì)保持一致的需要,有助于避免對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的國(guó)際重復(fù)征稅和國(guó)際雙重未征稅。如果甲國(guó)適用消費(fèi)地課稅原則而乙國(guó)實(shí)行起點(diǎn)課稅原則,當(dāng)乙國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)以遠(yuǎn)程在線方式提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品給甲國(guó)境內(nèi)的客戶時(shí),這筆跨境在線銷售交易將因甲乙兩國(guó)都主張對(duì)其進(jìn)行消費(fèi)課稅而導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)課稅。反之,如果甲國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)以遠(yuǎn)程在線銷售方式對(duì)乙國(guó)境內(nèi)的客戶提供數(shù)據(jù)化服務(wù),則這筆跨國(guó)交易額可能因甲乙兩國(guó)適用的課稅原則的差異而在兩國(guó)均未負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅。在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代,各國(guó)對(duì)跨國(guó)流通的商品和勞務(wù)(無(wú)論它們是有形的還是無(wú)形的)的消費(fèi)課稅采取相同或類似的課稅原則和方式,是目前和未來(lái)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)。由于經(jīng)合組織已經(jīng)在《電子商務(wù):稅收框架條件》中確定了對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)實(shí)行消費(fèi)地課稅原則,而且歐盟已于2002年5月發(fā)布了修改歐盟增值稅制度的第2002/38/EC號(hào)理事會(huì)指令,對(duì)跨歐盟邊境的在線數(shù)據(jù)化服務(wù)適用接受方所在地課稅原則,基于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的考慮,中國(guó)在跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的課稅原則上可能已經(jīng)沒(méi)有別的選擇了。適用接受方所在地課稅原則的稅收效果是,中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人以在線銷售方式對(duì)境外客戶提供數(shù)據(jù)化勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn),在中國(guó)不征收營(yíng)業(yè)稅,而是由境外客戶所在地國(guó)征收相應(yīng)的消費(fèi)稅;而中國(guó)境外企業(yè)或個(gè)人以在線銷售方式對(duì)中國(guó)境內(nèi)客戶提供數(shù)據(jù)化勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn),境外企業(yè)所在國(guó)因同樣適用消費(fèi)地課稅原則不征收消費(fèi)稅,而是由接受方所在地的中國(guó)課征相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。這樣,跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品就與有形貨物的跨境銷售一樣,體現(xiàn)了出口國(guó)方面給予出口免稅待遇,在進(jìn)口國(guó)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的消費(fèi)課稅的國(guó)際慣例,保證了中外同類應(yīng)稅服務(wù)和無(wú)形財(cái)產(chǎn)在流轉(zhuǎn)稅上的平等競(jìng)爭(zhēng)。但是,對(duì)于交易雙方均位于中國(guó)境內(nèi)的提供應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)交易(包括以在線銷售方式提供數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)),仍應(yīng)適用提供方所在地課稅原則。這類交易的主體雙方和征稅客體完全處在中國(guó)屬地稅收管轄權(quán)的范圍內(nèi),并不涉及其他國(guó)家的稅收權(quán)益和國(guó)際稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題,也不需要考慮境內(nèi)企業(yè)在外國(guó)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)地位問(wèn)題,因此在有關(guān)課稅原則的權(quán)衡選擇上應(yīng)更多地注重稅收的確定性和可預(yù)期性、征稅的效率和易于執(zhí)行以及降低納稅人的奉行負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。提供方所在地課稅原則是產(chǎn)地課稅原則的一種表現(xiàn)形式,具有產(chǎn)地課稅原則便于稅源監(jiān)控和稅款及時(shí)有效征收以及納稅人奉行負(fù)擔(dān)輕和征管成本低等優(yōu)點(diǎn)。另外,由于在中國(guó)現(xiàn)行分稅制下?tīng)I(yíng)業(yè)稅主要屬于地方財(cái)政收入稅種,實(shí)行提供方所在地課稅原則也符合我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅收管理體制,不致對(duì)現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅收利益分配格局造成影響。因此,我國(guó)在明確遠(yuǎn)程在線銷售交易的稅收屬性應(yīng)為營(yíng)業(yè)稅意義上的提供應(yīng)稅服務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)交易,并對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售交易實(shí)行消費(fèi)地課稅原則的基礎(chǔ)上,應(yīng)對(duì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)條款進(jìn)行相應(yīng)的修訂補(bǔ)充,明確規(guī)定勞務(wù)提供方所在地課稅原則適用于交易主體雙方均在中國(guó)境內(nèi)的勞務(wù)提供或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)交易;而勞務(wù)接受方所在地課稅原則僅適用于跨境的有形勞務(wù)交易和遠(yuǎn)程在線銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)交易。此外,細(xì)則中還應(yīng)進(jìn)一步明確,在通過(guò)遠(yuǎn)程在線銷售方式提供數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的情形下,在接受方為法人實(shí)體時(shí),其所在地原則上應(yīng)是指實(shí)際接受在線提供的數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的法人營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)或固定場(chǎng)所所在地;在接受方為個(gè)人消費(fèi)者時(shí),其所在地原則上是指?jìng)€(gè)人的慣常居住地。同時(shí),由于網(wǎng)絡(luò)通訊的全球性和可移動(dòng)性的技術(shù)特點(diǎn),交易當(dāng)事人可能出于避稅動(dòng)機(jī)先在避稅港或稅負(fù)較低的地區(qū)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所接受在線銷售的數(shù)據(jù)化服務(wù),然后再無(wú)償提供給中國(guó)境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際使用,從而規(guī)避在中國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。為防止上述國(guó)際避稅安排,在適用接受方所在地課稅原則的同時(shí),有必要在細(xì)則中補(bǔ)充具有反避稅性質(zhì)的“實(shí)際使用或利用地課稅”的例外規(guī)定,即規(guī)定如果在線銷售勞務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的接受方位于中國(guó)境外的避稅港或?qū)嶋H稅負(fù)遠(yuǎn)低于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的稅率的地區(qū),但所接受的有關(guān)數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)是由中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人實(shí)際使用或利用的,亦視為在中國(guó)境內(nèi)接受條例規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)或無(wú)形資產(chǎn),在這種例外情形下應(yīng)以實(shí)際使用或利用有關(guān)數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的企業(yè)或個(gè)人為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。三、種增值稅征管方式對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)適用接受方所在地課稅原則,必須設(shè)計(jì)切實(shí)可行的稅收征管機(jī)制。在如何對(duì)跨境在線銷售執(zhí)行消費(fèi)地課稅原則問(wèn)題上,經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)第9工作組探討了以下5種可能的稅款征收機(jī)制:(1)自行核課或逆向課稅方式:即規(guī)定接受方負(fù)有義務(wù)自行依法計(jì)算確定其購(gòu)進(jìn)的數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的應(yīng)納稅額,并向所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。(2)非居民提供方在接受方所在國(guó)辦理稅務(wù)登記并代收稅款方式(以下簡(jiǎn)稱非居民企業(yè)稅務(wù)登記方式):在這種征管機(jī)制下,境外在線提供數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的非居民企業(yè)應(yīng)向接受方所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)注冊(cè)登記,在向接受方收取交易價(jià)款時(shí)依照接受方所在國(guó)的稅法和稅率代收相應(yīng)稅款并匯總繳付給接受方所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)。(3)源泉扣繳后轉(zhuǎn)移支付方式:這種稅款征收機(jī)制是由數(shù)據(jù)化服務(wù)的出口國(guó)規(guī)定境內(nèi)企業(yè)在向境外的非居民銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)時(shí)應(yīng)收繳消費(fèi)稅,并將收繳的稅款匯繳給本國(guó)稅務(wù)當(dāng)局后再由后者通過(guò)國(guó)際轉(zhuǎn)移支付方式支付給消費(fèi)地國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局。(4)由第三方代收稅款方式:這種征管方式是要求某個(gè)第三方(例如銀行或信用卡公司這類金融中介)在處理數(shù)據(jù)化產(chǎn)品提供方和接受方之間的款項(xiàng)支付時(shí)負(fù)責(zé)收繳稅款,并繳付給消費(fèi)地國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。(5)依靠技術(shù)支持征收稅款方式:這是指利用某種可以自動(dòng)計(jì)算應(yīng)納稅款(通過(guò)某個(gè)金融中介或受委托的第三方)并將稅款匯付給消費(fèi)地國(guó)的計(jì)算機(jī)軟件程序?qū)崿F(xiàn)稅款征收的方式。在關(guān)于上述5種稅款征收方式的討論中,各界代表比較認(rèn)同第(1)種逆向課稅方式適宜用于B-to-B在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易的稅款征收。歐盟一些成員國(guó)在企業(yè)之間跨境有形商品或勞務(wù)交易的消費(fèi)課稅制度上已經(jīng)采用此種稅款征收機(jī)制,且這些國(guó)家的實(shí)踐表明,這種稅款征收方式具有實(shí)際可行性和有效性,納稅人的奉行負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本也相對(duì)較低。但是,這種逆向課稅機(jī)制對(duì)B-to-C在線數(shù)據(jù)化交易的消費(fèi)課稅則不具有可行性,因?yàn)榇祟愒诰€數(shù)據(jù)化交易絕大多數(shù)是金額不大的小額交易,而且作為接受方的消費(fèi)者個(gè)人缺乏企業(yè)所具有的稅法知識(shí),要求他們?yōu)檫@類小額交易承擔(dān)計(jì)算應(yīng)納稅款和申報(bào)納稅的義務(wù)顯然構(gòu)成一種過(guò)重的奉行負(fù)擔(dān)。第(3)種源泉扣繳后轉(zhuǎn)移支付的征管模式雖然能夠大大減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本和納稅人的奉行負(fù)擔(dān),但其適用須建立在數(shù)據(jù)化產(chǎn)品出口國(guó)與進(jìn)口國(guó)之間的國(guó)際協(xié)議和有效的國(guó)際稅務(wù)協(xié)助的基礎(chǔ)之上,這使其現(xiàn)實(shí)可行性大打折扣,尤其是在信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平存在較大差距的國(guó)家之間,達(dá)成這種國(guó)際稅務(wù)協(xié)助安排非常困難。第(4)種由第三方代收稅款的機(jī)制則是一種全新的稅款征收方式,可能需要投入較大的啟動(dòng)成本,對(duì)大多數(shù)國(guó)家的現(xiàn)行稅收征管制度會(huì)構(gòu)成較大的沖擊。當(dāng)然,如果能夠找到合適的第三方(例如像銀行或信用卡公司這類金融中介)承擔(dān)代收稅款的義務(wù),并且能夠設(shè)計(jì)出相應(yīng)的軟件程序植入有關(guān)支付軟件中實(shí)現(xiàn)在貨款支付的同時(shí)扣繳相應(yīng)的稅款,這種方式應(yīng)該是有效的,且能降低納稅人的奉行費(fèi)用和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本,但問(wèn)題在于將征收稅款這樣繁重的責(zé)任義務(wù)加給第三方的正當(dāng)合理性和實(shí)際可行性。金融界明確反對(duì)要求它們承擔(dān)這樣的代收稅款義務(wù),認(rèn)為要求金融中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)核實(shí)在線交易雙方的納稅身份并收繳稅款的義務(wù),超出了金融機(jī)構(gòu)作為支付中介人所應(yīng)和所能承擔(dān)的責(zé)任范圍。第(5)種征管方式取決于能否設(shè)計(jì)出能夠可靠地發(fā)揮這種自動(dòng)計(jì)算扣繳稅款功能的軟件程序,這可能需要稅務(wù)機(jī)關(guān)先期投入相當(dāng)?shù)馁Y源研究開(kāi)發(fā)出這樣的計(jì)算機(jī)軟件。因此,它應(yīng)該是各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在中期或遠(yuǎn)期要考慮的工作,在近期還缺乏實(shí)際可行性。在討論過(guò)程中爭(zhēng)議最大的是上述第(2)種非居民企業(yè)稅務(wù)登記征稅方式。歐盟為了配合其實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品課征增值稅的改革需要,極力主張這種稅收征管方式的必要和可行性。歐盟認(rèn)為,由于對(duì)跨境B-to-C在線交易不可能要求私人消費(fèi)者承擔(dān)計(jì)算繳納稅款的義務(wù),要執(zhí)行消費(fèi)地課稅原則保證實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境B-to-C在線交易的國(guó)際稅收中性和維護(hù)消費(fèi)地國(guó)的稅基,目前唯一現(xiàn)實(shí)可行的征管機(jī)制就是要求消費(fèi)地國(guó)境外提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的非居民企業(yè)在消費(fèi)地國(guó)進(jìn)行稅務(wù)登記,并在以在線方式向消費(fèi)地國(guó)的私人消費(fèi)者提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品時(shí),按消費(fèi)地國(guó)稅法規(guī)定的稅率收繳相應(yīng)的稅款后再繳付給消費(fèi)地國(guó)。但美國(guó)和信息產(chǎn)業(yè)界的代表卻對(duì)這種征管機(jī)制的可行性提出強(qiáng)烈質(zhì)疑:首先,消費(fèi)地國(guó)要求境外非居民企業(yè)在接受方所在國(guó)辦理稅務(wù)注冊(cè)登記和代為收繳稅款,這在國(guó)際法上缺乏正當(dāng)性和合法根據(jù)。目前各國(guó)在國(guó)際稅收管轄權(quán)的立法實(shí)踐中都是以非居民納稅人在征稅國(guó)境內(nèi)有某種實(shí)際存在(如機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)代理人等)作為對(duì)非居民納稅人行使稅務(wù)行政管理權(quán)力的前提條件。而跨境在線銷售情形下境外非居民企業(yè)在消費(fèi)地國(guó)境內(nèi)并不存在機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)代理人這類構(gòu)成消費(fèi)地國(guó)主張屬地稅收管轄權(quán)的前提條件。因此,消費(fèi)地國(guó)如何使其境外的非居民企業(yè)遵守這種稅務(wù)登記和代為收繳稅款的義務(wù),是一個(gè)問(wèn)題。其次,這種征稅機(jī)制將給從事在線銷售的境外非居民納稅人造成奉行困難和負(fù)擔(dān)。一方面,實(shí)行這種征管機(jī)制意味著非居民企業(yè)要在購(gòu)買其數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的消費(fèi)者所在國(guó)辦理稅務(wù)登記,在非居民企業(yè)同時(shí)對(duì)多個(gè)國(guó)家的消費(fèi)者提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的情形下,將大大增加其稅務(wù)登記的奉行負(fù)擔(dān),尤其是在銷售額不大的情況下,這樣的奉行負(fù)擔(dān)有失合理。另一方面,由于在線銷售的交易主體具有隱匿性和虛擬性的特點(diǎn),境外非居民企業(yè)要核實(shí)在線銷售交易對(duì)方的身份和所屬國(guó)家從而決定應(yīng)適用何國(guó)的稅率計(jì)算和收取相應(yīng)的消費(fèi)稅款,亦有相當(dāng)?shù)睦щy。經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)第9工作組在廣泛征求工商企業(yè)界、各成員國(guó)稅務(wù)主管部門以及計(jì)算機(jī)信息技術(shù)行業(yè)等業(yè)界的反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上,認(rèn)為最終理想的解決在線銷售消費(fèi)課稅的征管方案,可能是兼取上述不同方案要素的綜合方案。但就近期而言,工作組建議各國(guó)對(duì)B-to-B在線交易采用第(1)種逆向課稅機(jī)制,而對(duì)B-to-C在線交易,比較可行的則是第(2)種非居民企業(yè)稅務(wù)登記方案。經(jīng)合組織在2006年2月發(fā)布的《增值稅/一般商品和服務(wù)稅國(guó)際準(zhǔn)則》中正式確認(rèn)了該工作組的上述主張。不過(guò),與要求執(zhí)行消費(fèi)地課稅原則和統(tǒng)一消費(fèi)地的概念含義不同,在對(duì)在線銷售數(shù)據(jù)化服務(wù)的課稅方式上,經(jīng)合組織并不要求各國(guó)適用統(tǒng)一的稅款征收方式,各國(guó)可以根據(jù)各自的國(guó)情和稅制特點(diǎn)選擇合適的征管方式,只要這種征管方式符合《電子商務(wù):稅收框架條件》中確定的電子商務(wù)課稅的基本原則。筆者認(rèn)為,對(duì)B-to-B跨境在線交易,中國(guó)營(yíng)業(yè)稅法應(yīng)該考慮采用經(jīng)合組織建議的逆向課稅機(jī)制,即規(guī)定由購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的境內(nèi)接受方企業(yè)在對(duì)外支付有關(guān)勞務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的價(jià)款時(shí)有義務(wù)繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅,否則購(gòu)進(jìn)勞務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的支出不得在接受方企業(yè)的當(dāng)期有關(guān)成本費(fèi)用中列支或不允許計(jì)入企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)的成本。由于境內(nèi)接受方企業(yè)處在中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的屬地稅務(wù)登記監(jiān)管范圍內(nèi),且繳納了相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅的購(gòu)進(jìn)數(shù)據(jù)化服務(wù)或無(wú)形財(cái)產(chǎn)的支出允許列入企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用或作為相應(yīng)資產(chǎn)的成本列支扣除,境內(nèi)企業(yè)有動(dòng)力履行繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)?，F(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第11條第1款的規(guī)定已經(jīng)為實(shí)行這種逆向課稅機(jī)制提供了相應(yīng)的法律依據(jù)。對(duì)B-to-C跨境在線交易則不可能采用逆向課稅征管方法,因?yàn)檫@類企業(yè)與消費(fèi)者個(gè)人之間的在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易多屬交易額不大的零星小額交易,如果消費(fèi)者大眾要為這類零星小額交易承擔(dān)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù),其奉行成本過(guò)高。同時(shí),由于消費(fèi)者個(gè)人一般不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而沒(méi)有辦理稅務(wù)注冊(cè)登記,稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)數(shù)量眾多的個(gè)人消費(fèi)者履行繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)進(jìn)行監(jiān)管,勢(shì)必付出大量的人力物力,不符合稅收效率原則。筆者認(rèn)為,對(duì)這類跨境在線交易可以考慮借鑒歐盟目前在增值稅指令中采用的要求境外非居民企業(yè)在境內(nèi)辦理稅務(wù)登記的征管方法。盡管這種征管方式缺乏傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄權(quán)所要求的屬地性質(zhì)的課稅連結(jié)點(diǎn),但是遠(yuǎn)程在線銷售的非地域性特點(diǎn)要求對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄原則進(jìn)行改革,如果仍然固守傳統(tǒng)的屬地課稅連結(jié)點(diǎn),則無(wú)法實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收權(quán)益分配的基本均衡和境內(nèi)與境外數(shù)據(jù)化產(chǎn)品提供商在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上的公平競(jìng)爭(zhēng)。至于這種征管方式的實(shí)際可行性,前述歐盟對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售征收增值稅的改革已經(jīng)取得初步成效表明,只要在相關(guān)的稅制設(shè)計(jì)上為境外非居民企業(yè)提供簡(jiǎn)化的稅務(wù)登記程序和核查交易客戶的便利條件,減輕它們的奉行負(fù)擔(dān),同時(shí)輔以相應(yīng)的違法懲處規(guī)定,境外那些注意維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)和不愿放棄中國(guó)這個(gè)巨大市場(chǎng)的非居民企業(yè)通常會(huì)依法自覺(jué)履行稅務(wù)登記和相應(yīng)的代收稅款義務(wù)。簡(jiǎn)化非居民企業(yè)稅務(wù)登記制度主要涉及簡(jiǎn)化稅務(wù)注冊(cè)登記、簡(jiǎn)化納稅申報(bào)和簡(jiǎn)化有關(guān)保存交易文書和財(cái)務(wù)憑證的要求三個(gè)方面的內(nèi)容。在非居民企業(yè)辦理境內(nèi)稅務(wù)注冊(cè)登記方面,我國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)盡可能采用電子注冊(cè)登記程序進(jìn)行管理,在國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)站上設(shè)置可供境外非居民企業(yè)遠(yuǎn)程登陸的網(wǎng)頁(yè),提供標(biāo)準(zhǔn)化的可供在線提交的電子稅務(wù)注冊(cè)申請(qǐng)表。申請(qǐng)表的有關(guān)欄目?jī)?nèi)容應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化,僅限于必要內(nèi)容,如企業(yè)名稱、企業(yè)注冊(cè)成立地、企業(yè)的網(wǎng)站、所在國(guó)的稅務(wù)身份號(hào)碼以及負(fù)責(zé)稅務(wù)事項(xiàng)的聯(lián)系人的姓名和通訊地址(電話號(hào)碼和電子郵箱)。國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)電