中級財務會計1

《中級財務會計學》中國海洋大學管理學院會計學系張世興教授/博導2011.2.22

《中級財務會計學》課程簡介

《中級財務會計學》是在《簿記》之后開設的一門專業(yè)主干課程，是構成會計學科體系的核心課程之一。本課程是以財務會計的國際慣例和我國發(fā)布的《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》等為依據，既有財務會計基本理論的闡述，又有財務會計實務的講析，是會計專門人才的必修課程。通過本課程的學習，要求學生在逐步領會財務會計基本理論的基礎上，熟練掌握財務會計要素的確認、計量、記錄和報告等程序，并通過熟練編制財務報告為投資人、債權人、政府機關等報表使用人提供滿足其決策需要的信息。本課程以中級財務會計的邏輯關系為主線，將中級財務會計分為三大部分，第一篇是財務會計的基礎理論體系（第一、二、三章）；第二篇是財務會計要素的確認、計量、記錄（第四章至第十四章）；第三篇是財務報告及會計調整（第十五、十六章）。

學習《中級財務會計》課程的主要參考書目：1．葛家澍主編《中級財務會計》中國人民大學出版社2006年第三版；2．中國人民大學戴德明教授主編的《財務會計學》第五版；3．夏冬林、劉永澤教授主編的面向21世紀教材《中級會計學上》；4．注冊會計師考試用教材《會計》（2010年版）；5．財政部會計司編《企業(yè)會計準則講解2010》；6．婁爾行翻譯、中國財政經濟出版社1993年出版的《論財務會計概念》7．中國財政經濟出版社出版的《國際會計準則2008》。

8、孫錚主編《中級財務會計》首都經濟貿易大學出版社2003年出版。9、蓋地編《財務會計》經濟科學出版社2007年出版

第一篇財務會計基本理論

一﹑本篇教學安排本篇主要講述財務會計的基本理論，分三章來安排教學內容。即：第一章財務會計概論（2-3學時）第二章財務會計應遵循的基本規(guī)范（3-4學時）第三章財務會計的概念框架（5-6學時）二、本篇教學目的和對學生的要求通過本篇的授課，要求同學們：1．掌握財務會計的含義、特征及其系統(tǒng)構成；明確財務會計在現(xiàn)代企業(yè)會計體系中的地位；把握中級財務會計的內容安排及學習方法。2．掌握會計規(guī)范、會計標準的含義；領會會計準則的制定模式；把握我國企業(yè)會計準則與企業(yè)會計制度關系的處理；了解公認會計原則及國際會計準則的發(fā)展及其趨勢。

3．了解財務會計的基本理論框架；理解、掌握財務會計的基本假設、目標、會計要素的構成以及各要素之間的內在關系及其確認與計量原則、會計信息的質量要求等。第一章財務會計概論[本章學習目的]

通過本章的學習，掌握財務會計的含義、特征及其系統(tǒng)構成；明確財務會計在現(xiàn)代企業(yè)會計體系中的地位；把握中級財務會計的內容安排及學習方法。

財務會計的含義財務會計的特征傳統(tǒng)會計的精華財務會計的含義、特征及系統(tǒng)構成財務會計與傳統(tǒng)會計財務會計對傳統(tǒng)會計的揚棄與發(fā)展本財務會計的未來發(fā)展趨勢章財務會計的系統(tǒng)構成主財務會計在現(xiàn)代企業(yè)會計中的地位要內中級財務會計的內容安排容學習財務會計應注意的幾個問題

[本章授課內容]一、財務會計的涵義、特征及系統(tǒng)構成在現(xiàn)代市場經濟體系中，所有同企業(yè)經濟活動有著利害關系的集團和個人，都毫無例外地是依據企業(yè)財務會計所提供的財務信息來評價企業(yè)的經營業(yè)績并及時地作出相關的科學決策。所以明確財務會計本身及其特征至關重要。1、財務會計的涵義界定

財務會計作為一個獨立的概念最早出現(xiàn)在二十世紀三十年代美國的公認會計原則出現(xiàn)以后，迄今為止，財務會計的發(fā)展已有近80年的歷史，但至今還沒有一個公認的定義。

（1）國內外關于財務會計的典型定義

◆1970年，美國會計原則委員會認為：企業(yè)財務會計是會計的一個分支，它著眼于有關財務狀況與經營成果的通用報告及財務報表（APB會計研究公報NO.4第9段）?！?980年，F(xiàn)inney和Miller主編的《會計原理——導論》第8版中寫道：“會計作為一個經濟系統(tǒng)向組織的內部人員和組織的外部人員提供有助于他們進行財務決策的經濟信息”；“凡有助于提供投資人、債權人、政府機構或其他外部組織經濟信息的對外報告，稱其為財務會計”?！?989年，美國一本被廣泛采用的會計學教科書認為：會計提供三種信息，其中，財務會計信息既供管理當局又供給企業(yè)外部使用。外部使用者包括股東、銀行家和其他債權人、政府機構及廣大公眾。提供這種信息應遵守“一致對外的規(guī)則”。

（2）中國關于財務會計的典型定義

◆2007年，中國廈門大學葛家澍、杜興強教授主編的《中級財務會計》教科書認為：財務會計是“立足于主體（企業(yè)），面向市場，對企業(yè)已發(fā)生的交易與事項運用確認、計量、記錄等程序，主要通過貨幣表現(xiàn)形式，以公認會計原則為，在財務報表內表述財務信息，并通過報表附注加以解釋和補充。同時，通過其它財務報告或其他手段，充分披露同財務會計有關的、不能夠在表內或附注表述的、一切有助于使用者進行經濟決策所需要（并有用）的財務、非財務、數(shù)量化或敘述性的信息?！保≒10-11）

◆2007年，中國天津財經大學蓋地、趙書和教授主編的《財務會計》教科書認為：“財務會計是以企業(yè)會計準則和會計制度為主要依據（規(guī)范），通過對已經發(fā)生的交易、事項按照確認、計量、記錄和報告等法定標準和程序進行加工處理，將各項會計要素的數(shù)據轉換為有助于會計決策或合乎其他目標的有用信息的一項專業(yè)會計。”（P2）

（3）我的歸納：財務會計是現(xiàn)代企業(yè)會計的一個分支，與管理會計相對稱，是傳統(tǒng)會計的繼承和發(fā)展，它把企業(yè)看成一個整體，遵循公認的會計標準，以貨幣為主要量度，運用確認、計量、記錄和報告等程序對企業(yè)已發(fā)生的經濟事項進行核算和監(jiān)督，并通過規(guī)范的財務報告向企業(yè)外部的投資者、債權人及其他利益相關者報告企業(yè)的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流動情況的一門相對獨立的會計學科。2、財務會計的特征

從財務會計的上述含義，可以總結出，財務會計具有明顯的下列特征：①財務會計的對象是特定企業(yè)已完成或已經發(fā)生的交易和事項所發(fā)生的財務數(shù)據；②財務會計主要由確認、計量、記錄和報告等程序所構成；③財務會計的處理程序和財務報表必須遵循公認會計原則或會計標準；④財務會計主要以財務報告為信息載體、向企業(yè)外部的投資者、債權人及其他相關人員提供該企業(yè)整體的財務信息，但同時也為企業(yè)內部管理服務；⑤財務會計提供的對外報告需經過CPA的鑒定；⑥財務會計所提供的信息主要是以貨幣計量的財務信息；⑦財務會計有其特定的目標及成熟的理論框架。

3、財務會計與傳統(tǒng)會計的關系

（1）傳統(tǒng)會計及其內容精華

傳統(tǒng)會計是指1494年以復式簿記作為記錄的手段開始，到20世紀30年代，歷經四五百年，逐步形成的一套由許多慣例組成和支撐的會計系統(tǒng)。這些慣例主要包括：①會計的確認以權責發(fā)生制為基礎，收入的確認則遵循實現(xiàn)原則；②會計的計量以名義貨幣為計量單位，以歷史成本為主要計量屬性；③會計的記錄運用以借貸為記賬符號、以復式記賬為特征的復式簿記系統(tǒng)④會計報告基于復式簿記的機制，形成了科學嚴密的賬戶系統(tǒng)，可自動產生兩份基本的會計報表（即資產負債表和損益表）。⑤在會計確認和計量中，尤其是在處理不確定性事項（或有事項、未來事項等）時奉行謹慎性慣例。（2）財務會計對傳統(tǒng)會計的揚棄和發(fā)展

財務會計在繼承傳統(tǒng)會計精華的基礎上，還因循環(huán)境的變化在確認、計量、記錄和報告等方面發(fā)展了傳統(tǒng)會計。表現(xiàn)在：

①在目的方面，財務會計以對外報告為重點——它雖然也由確認、計量、記錄和報告等程序所組成，但這些程序的運用必須服務于財務報告的編制。

②在規(guī)范方面，財務會計用GAAP或會計準則等會計標準來指導、規(guī)范會計核算和財務報表。

③在確認方面，財務會計揚棄了傳統(tǒng)會計以權責發(fā)生制作為唯一的確認基礎，發(fā)展到以權責發(fā)生制為主、同時兼用收付實現(xiàn)制；此外，對于收入的確認，財務會計也發(fā)展了實現(xiàn)原則的內涵與外延，不再像傳統(tǒng)會計那樣固執(zhí)地堅持嚴格的“已實現(xiàn)（realized）”，而是將之擴展到“可實現(xiàn)(realizable)?！?/p>

④在計量方面，財務會計揚棄了傳統(tǒng)會計以歷史成本作為唯一的計量屬性，發(fā)展到以歷史成本為主、同時兼用現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值等的混合計量屬性。⑤在記錄方面，財務會計的記錄技術產生了質的飛躍，已經逐漸實現(xiàn)了由手工簿記系統(tǒng)向電子數(shù)據處理系統(tǒng)的轉變。⑥在報告方面，財務會計由會計報表發(fā)展到財務報告，披露由表內項目發(fā)展到表內項目與表外披露共用。在傳統(tǒng)會計提供的資產負債表和利潤表之外，增加了現(xiàn)金流量表、全面收益表（僅限美、英等少數(shù)國家）以及報表附注和補充資料等。（3）財務會計的未來發(fā)展趨勢葛家澍教授認為未來財務會計的發(fā)展可能體現(xiàn)在：

①財務會計的確認和計量：確認的內容將突破目前僅限于財務資本和財務資源的限制，有可能把人力資源和知識產權等各種軟性資產納入財務報告體系；同時有可能突破貨幣計量的限制，實現(xiàn)精確性計量與模糊性計量的融合；

②財務會計報告模式：未來的財務報告必須在強化自愿披露、鼓勵表外披露的同時，對表外信息披露進行深層次的規(guī)范。對此，Wallman于1996年提出的彩色報告模式為財務報告的未來發(fā)展提供了可能的描繪。該模式將財務會計確認的四項條件（相關性、可靠性、可定義性和可計量性）進行分解，由此形成了五個層次的財務報告。這種模式如果被采納，將會使目前財務會計未曾揭示的信息得以納入財務報告中。附彩色報告的五種“彩色”：

ⅰ

相關性、可靠性、可定義性和可計量性均符合要求——形成財務報告體系的核心層次；

ⅱ

相關性、可計量性和可定義性都符合要求，但可靠性存在著疑問。這個層次的劃分主要涉及的是財務會計上目前拒絕確認的項目——如顧客滿意度、人力資源、研究開發(fā)支出等；

ⅲ

相關性與可計量性符合要求，但可定義性與可靠性存在疑問——如顧客滿意程度支出；

ⅳ

相關性、可靠性和可計量性符合要求，但可定義性存在疑問——如企業(yè)的戰(zhàn)略風險、企業(yè)的競爭優(yōu)勢、市場占有份額等；

ⅴ

僅相關性符合標準，可靠性、可定義性和可計量性均不符合——如企業(yè)的持續(xù)經營價值和智力資本價值等。③會計準則的制定模式：目前，國際上有兩種準則制定模式，一是以原則為導向，二是以規(guī)則為導向；純原則導向和純規(guī)則導向都不可取，未來各國的準則制定模式可能根據各自的經濟環(huán)境和會計人員素質，選擇兩者融合的模式。④會計準則的國際協(xié)調將進一步加快：世界上越來越多的國家加入到了采用國際財務報告準則（IFRS）的行列中。繼歐盟所有成員國上市公司將在2005年1月1日起采用國際財務報告準則編制合并報表，澳大利亞、俄羅斯等國家也宣布了類似的決定，美國也于2002年9月與國際會計準則理事會達成協(xié)議，啟動“趨同”項目，實質性地開始其與國際財務報告準則之間的協(xié)調工作。據統(tǒng)計，按現(xiàn)有資料，到2010年，已有100多個國家或地區(qū)不同程度采用了國際財務報告準則或與之趨同，其中要求本國公司采用國際財務報告準則編制財務報告的國家已達到65個。4、財務會計的系統(tǒng)構成

財務會計是一個完整的系統(tǒng)，它由確認、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié)構成，每一環(huán)節(jié)都有其特定的職能、標準和方法，各環(huán)節(jié)既各司其職又互相配合，形成一個有機的整體，共同履行財務會計的職能，實現(xiàn)財務會計的目標。會計決策業(yè)務、交易或事項確認計量記錄報告應否確認如何確認何時確認選擇計量單位計量屬性編制會計分錄登記賬簿調賬和結賬編制財務報告對外報送、公告定量定性（1）會計確認及其地位

①會計確認的含義及內容會計確認是會計人員對已經發(fā)生的交易、事項或情況及其所產生的經濟數(shù)據進行分析、認識與判斷，以明確它們是否對財務會計要素產生影響以及影響什么要素并將其列入財務報表的過程。它包括同時用文字和數(shù)字表達某一項目，并將其金額計入財務報表的合計數(shù)中。對于一項資產或負債，會計確認既包括某一項目的初始確認，還包括確認該項目以后發(fā)生變動的后續(xù)確認和導致該項目從財務報表上剔除的終止確認。顯然，上述定義，包括以下三層含義：

Ⅰ從具體的程序來看，它包括初始確認、后續(xù)確認和終止確認。其中：

◆初始確認是指對交易或事項的第一次確認，它決定將某一項目確定為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素并加以記錄；

◆后續(xù)確認是指當有充分恰當?shù)淖C據表明一項業(yè)已被記錄的項目其價值出現(xiàn)增加或減少的變動時進行的再確認，它確定該項目在資產負債表上的列示價值；

◆終止確認則是指當有充分的證據表明已確認的某一項目不能為主體帶來未來經濟利益或主體不再承擔償付債務的義務時，應終止其確認，注銷其價值或義務。

Ⅱ確認的最終目標是要進入財務報表，并對報表的合計數(shù)有影響。

Ⅲ任何一個項目的確認，都必須要同時滿足四項標準：

可定義性：所確認的項目要符合財務報表中某一要素的定義；

可計量性：所確認的項目要能予以定量；

相關性：因所確認的項目生成的信息，對使用者的決策有影響；

可靠性：所確認的項目是真實、可驗證的。

總的確認標準可以概括為：一個項目符合會計要素的定義并能可靠的計量，同時對信息使用者的決策相關、有用。②會計確認在會計信息系統(tǒng)中的地位數(shù)據來源會計系統(tǒng)信息輸出ABC

原始數(shù)據的接收會計信息的加工過程會計信息的輸出

從上圖可看出：會計確認是整個會計信息系統(tǒng)中至為重要的環(huán)節(jié)。初次確認的錯誤或不當，必將導致整個會計系統(tǒng)所加工的是錯誤的數(shù)據；再確認和終止確認的不當執(zhí)行，將使最終輸出的信息無法客觀、恰當?shù)胤从持黧w的財務狀況和經營成果。

（2）會計計量的含義及內容會計計量是指在一定計量尺度下，運用一定的計量單位，選擇合理的計量屬性，對已經確認的會計事項確定其價值金額的過程。

可見，會計計量包含以下三個方面的重要內容：

會計計量的要素會計計量的模式會計計量的過程內容①會計計量的要素

會計計量的尺度—貨幣會計計量的單位—名義貨幣、不變購買力貨幣會計計量的屬性—歷史成本等五種屬性

組合成各種計量模式②會計計量的屬性我國2006年新修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定，現(xiàn)行實務中有五種可用于計量的不同屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。其中：

Ⅰ歷史成本計量屬性——是指取得資源時的原始交易價格，一般只能用來初始計量。其顯著優(yōu)點是：容易取得——具有最強的可靠性；可核性——有利于財產保管和監(jiān)督；可比性缺點是：物價上漲時會低估資產，下跌時會高估資產；不利于資本保全。Ⅱ重置成本計量屬性重置成本是指資產按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。主要適用于機器設備、房屋建筑物等固定資產的后續(xù)計量。對重置成本一般有多種理解：

重新購置同類新資產的市價；重新購置具有相同生產能力的資產的市價；重新購置或制造同類資產的成本等。

其顯著優(yōu)點是：

◆能確切反映企業(yè)維持再生產能力所需的生產耗費的補償水平；

◆能提高期末會計報表上信息的有用性和決策相關性；其缺點是：

◆難以取得吻合的重置成本，影響會計信息的可靠性；

◆重置成本含義的多重性選擇會影響會計信息的可比性。Ⅲ可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指“資產按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額”。用公式表示為：可變現(xiàn)凈值=資產的估計售價—至完工估計將要發(fā)生的成本—估計的銷售費用及相關稅金

可變現(xiàn)凈值屬性主要適用于計劃未來銷售的資產。優(yōu)點

◆資產負債表能如實反映當前的現(xiàn)金等值，決策相關性強；

◆能評價獨立實體的財務變現(xiàn)能力。缺陷

◆難以準確地確定；

Ⅳ現(xiàn)值計量屬性

現(xiàn)值是指資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

Ⅴ公允價值計量屬性

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。現(xiàn)值和公允價值計量屬性一般優(yōu)缺點大致相仿：

其優(yōu)點是：最能反映資產的經濟價值和風險，有利于財務決策。

缺點是：可靠性最差。Ⅳ五種計量屬性的應用原則

企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量

③會計計量的模式

會計計量模式是計量屬性與計量單位的組合。

歷史成本重置成本公允價值可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值名義貨幣歷史成本名義貨幣重置成本名義貨幣公允價值名義貨幣可變現(xiàn)凈值名義貨幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值名義貨幣不變購買力貨幣歷史成本不變購買力貨幣重置成本不變購買力貨幣公允價值不變購買力貨幣可變現(xiàn)凈值不變購買力貨幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不變購買力貨幣④會計計量的過程內容會計計量同會計確認密不可分，因此，它同會計確認一樣在程序上也包括初始計量、后續(xù)計量和終止計量。其中：◆初始計量是對已經確認的交易和事項的價值數(shù)量首次加以衡量和確定;

◆后續(xù)計量是指當有充分恰當?shù)淖C據表明一項業(yè)已被記錄的項目其價值在初始計量后出現(xiàn)增加或減少的變動時進行的再計量，它確定該項目在資產負債表上的列示價值；

◆終止計量則是指當有充分的證據表明已計量的某一項目不能為主體帶來未來經濟利益或主體不再承擔償付債務的義務時，應終止其計量，注銷其價值或義務。（3）會計記錄

會計記錄是指對經過會計確認、會計計量的經濟業(yè)務，利用會計賬戶進行帳務處理的方法和過程。在會計記錄中，對于經過確認而可以進入會計信息系統(tǒng)的每項數(shù)據，要運用預先設計的賬戶和有關文字及金額，按復式記賬規(guī)則的要求，在賬簿上加以登記，它是會計核算中的一個重要環(huán)節(jié)（會計分錄、會計憑證、會計賬簿、會計調整）。（4）會計報告

是指按照一定的方法，將業(yè)已確認、計量和記錄的會計事項進行匯總和向外傳遞信息的規(guī)范性書面文件。（5）會計確認、計量、記錄與報告的關系：

確認、計量、記錄、報告構成了財務會計信息生成與輸出的全過程。在實際的會計工作中，確認、計量和記錄是緊密結合、同步進行的。其中：確認是計量的前提，它著重解決會計數(shù)據和非會計數(shù)據、本期會計信息和非本期會計信息的區(qū)分問題；計量是確認的結果，它著重解決會計的定量問題。此外，計量還是記錄和報告的前提，如果沒有計量，已經確認的經濟事項或交易就不可能以量化后的金額記入簿記系統(tǒng)并通過財務報表輸出信息。四個程序中，確認、計量是會計人員進行會計處理時，按照規(guī)范予以界定并通過經驗和自己的業(yè)務水平來加以判斷的決策，即會計決策；記錄和報告則是把會計決策付之實踐的會計行動。確認和計量發(fā)生在會計處理之初，并引導著記錄和報告，它在整個會計行為中層次較高。但從目的上說，初始的確認、計量和記錄只是為報告準備數(shù)據，只有把它們列入財務報告才是最有用的信息，在財務報表中的最終確認和計量才是最終目的。

二、財務會計在現(xiàn)代企業(yè)會計中的地位（一）、關于現(xiàn)代企業(yè)會計包括內容的幾種觀點

二元論——管理會計和財務會計（葛家澍、戴德明教授）三元論——管理會計和財務會計以及稅務會計（蓋地教授）五元論——管理會計和財務會計，內部審計，稅務會計，人力資源會計（閻金鍔）

我個人贊成日本出版的一本《新版會計學大辭典》中的如下分類：

財務會計企業(yè)會計成本管理會計稅務會計會計學非企業(yè)會計宏觀會計社會會計環(huán)境會計人力資源會計（二）、財務會計和管理會計的比較財務會計和管理會計作為現(xiàn)代會計的兩大分支，其本質都屬于企業(yè)的價值管理與信息整合系統(tǒng)，二者的主要差異在于各自的信息使用者及對信息的要求不同，主要表現(xiàn)在三個方面：即誰是信息的使用者？使用者需要哪些信息？如何提供這些信息？比較項目財務會計管理會計提供信息的對象為企業(yè)外部的信息使用者提供決策需要的信息為企業(yè)內部的信息使用者提供決策需要的信息提供信息的時態(tài)過去——已完成或已發(fā)生的現(xiàn)在和未來——預計或將要發(fā)生的提供信息的范圍主要是公司整體的財務信息分部、責任中心和整個公司提供信息的類型基本上是財務信息既有數(shù)量信息，也有質量信息

提供信息的載體企業(yè)財務報告取決于公司具體情況，面向已決定的專門決策，無固定的載體格式提供信息的程序、方法確認、計量、記錄和報告預測、計劃、預算、評估、比較、選擇提供信息的制約必須遵循公認會計原則或會計標準尚無統(tǒng)一、公認的原則或標準（三）財務會計在現(xiàn)代企業(yè)會計中的地位

從會計提供信息的時態(tài)看，主要是反映過去、控制現(xiàn)在、預測未來，而這三類信息其中前一類來源于財務會計，后兩類來源于管理會計，且后兩類信息的生成還有賴于財務會計提供的原始信息。據此可得出結論：（1）財務會計是現(xiàn)代企業(yè)會計的核心；（2）財務會計能為現(xiàn)代企業(yè)會計的其他分支提供一定的方法和基礎三、中級財務會計的內容安排

在會計學科體系中，財務會計又具體劃分為初級財務會計、中級財務會計和高級財務會計。本課程即屬中級財務會計，它是財務會計的核心部分，主要運用財務會計的基本理論與方法，對企業(yè)發(fā)生的經濟交易、事項和情況進行會計確認、計量、記錄和報告等。中級財務會計的最終產品是財務會計報告，而財務會計報告的主要內容——財務報表是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素構成的，因此，中級財務會計的教學內容必須以財務會計的基本理論為基礎、以資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素的確認、計量、記錄和報告為基本框架。為便于同學們學習，本課程將安排三篇內容。

第一篇安排三章，分別是財務會計概述、財務會計應遵循的基本規(guī)范、財務會計的基本理論框架。

第二篇安排十一章，主要是財務會計要素的確認、計量和記錄；具體按各要素和每一要素中的具體項目在財務報表中的順序分章闡述，分別是貨幣資金，應收款項，存貨，對外投資，固定資產，無形資產和其他資產，非貨幣性資產交換，流動負債，長期負債，收入、費用和利潤，所有者權益。

第三篇安排兩章，主要是財務報告的編制和調整。四、學習財務會計應注意的幾個問題1、借鑒國際會計慣例，以我國的會計準則、統(tǒng)一會計制度為依據；2、理論與實踐相結合，尤其是重視做作業(yè)、習題；3、注意恰當?shù)膶W習方法；4、靈活扎實，切忌浮躁。[本章思考題]1、財務會計的概念有幾種界定？你傾向于哪一種？為什么？2、為什么說財務會計是對傳統(tǒng)會計的繼承和發(fā)展？3、財務會計的系統(tǒng)構成及其關系。4、財務會計與管理會計的主要區(qū)別有哪些？5、你將如何學習好財務會計這門課程？

[本章學習資料]1、葛家澍主編《中級財務會計（上）》第一章第1、2節(jié)2、葛家澍《財務會計的本質、特征及其邊界》會計研究2003（3）3、葛家澍《當代財務會計發(fā)展趨勢》財會通訊2003（8）P5-11；4、葛家澍《財務會計：特點挑戰(zhàn)改革》財會通訊1998年（5）；5、湯湘希主編《中級會計學》P7-10南開大學出版社2003年12月。6、蓋地主編《財務會計》經濟科學出版社第一章第二章、財務會計應遵循的基本規(guī)范[本章學習目的]

通過本章的學習，掌握會計規(guī)范、會計標準的含義；領會會計準則的制定模式；把握我國企業(yè)會計準則與企業(yè)會計制度關系的處理；了解公認會計原則及國際會計準則的發(fā)展及其趨勢。

會計規(guī)范概述本會計準則的性質、特征及其作用章企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則的制定模式主美國的公認會計原則及國際會計準則要中國的企業(yè)會計準則內容企業(yè)會計制度

中國的會計管理機構[第二章授課內容]一、會計規(guī)范概述

1、

會計規(guī)范的含義——是在會計領域內起作用的一種意識形態(tài)，具有公認性、統(tǒng)一性、客觀性、廣泛性和反復適用性，作為一種標準，它幫助會計人員解決如何工作的問題，為評價會計工作提供客觀依據；作為一種機制，它是保障和促進會計活動達到預期目的的一種制約力量。（陳亞民）對會計規(guī)范的理解：會計規(guī)范首先是處理所有會計問題的外在的統(tǒng)一標準，它是解決日常會計工作中“應該如何”與“不應該如何”的基本標準。會計規(guī)范是對會計工作進行評價的依據。會計規(guī)范是引導會計工作往特定方向發(fā)展的一種約束力和吸引力。會計規(guī)范從內容上包括會計法律規(guī)范、會計核算規(guī)范、會計管理規(guī)范、會計信息披露規(guī)范、注冊會計師審計規(guī)范、會計職業(yè)道德規(guī)范等六個方面。財務會計應遵循的基本規(guī)范，在西方主要是指公認會計原則，其核心是企業(yè)財務會計準則；在我國則主要是指企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度2、會計核算應遵循的法規(guī)體系

適應各個國家不同的會計環(huán)境，目前世界上形成了不同的會計法規(guī)體系。我國的會計法規(guī)體系構成是：

會計法律——會計法（還有公司法、證券法等）總會計師條例會計行政法規(guī)——企業(yè)財務會計報告條例會計法規(guī)體系會計部門規(guī)章——由國務院主管部門以部長令形式公布的規(guī)章，如基本會計準則、企業(yè)財務通則等。會計規(guī)范性文件——由國務院主管部門以部門文件形式印發(fā)，如具體會計準則、會計制度、會計監(jiān)督制度、會計工作管理制度等。二、企業(yè)會計準則

（一）企業(yè)會計準則的性質、特征及其作用

1、企業(yè)會計準則的性質

企業(yè)會計準則是約束和規(guī)范財務會計的確認、計量和報告等行為，并指導財務報表的規(guī)范，也是評價會計工作質量的準繩。它對企業(yè)的財務會計行為具有一定的約束力和強制性。

2、企業(yè)會計準則的類型及其特征

綜觀世界各國企業(yè)會計準則的存在現(xiàn)狀，主要有法規(guī)型（中國）、準法規(guī)型（日本、法國等）和民間職業(yè)守則型（英國、美國、加拿大、澳大利亞等）三種，但無論哪一種類型的企業(yè)會計準則，都具有如下明顯的特點：

①它總是通過一定的權威機構來制定和頒布（即由全國性或國際性的會計職業(yè)團體表決通過，或由政府有關部門審核后頒布）；

②總是采用成文法的形式；

③在內容上總是側重于規(guī)范財務會計程序和方法（確認、計量、報告）；

④宗旨在于促進企業(yè)提供相關可靠的會計信息，并促進社會經濟資源的合理配置；

⑤從近期的財務會計準則的發(fā)展趨勢看，財務會計準則的制定在某種意義上又是一種政治程序

3、企業(yè)會計準則的作用

企業(yè)會計準則作用主要三：（1）作為財務會計和財務報表的技術規(guī)范。（2）作為證券（資本）市場準入的一項重要規(guī)則——各國證券監(jiān)管機構都把遵守企業(yè)會計準則并經注冊會計師審計鑒證的財務報表是企業(yè)證券準入市場并公開交易的一個必要條件。（3）作為協(xié)調各方經濟利益的一種機制。市場經濟條件下，企業(yè)會計準則不只是一項純技術性的規(guī)范，更重要的是它借助會計技術的處理，達到協(xié)調各方經濟利益的目的。

（二）企業(yè)會計準則的制訂模式

會計準則作為當前世界流行的用于規(guī)范財務會計和財務報表的手段，從制定模式上也相應地有官方、半官方和民間三種制定模式。

準則制訂準則模質性式官方半官方民間政府機構制定（1）（如中國）政府組織領導吸收民間人士共同制定（2）（如日本、法國）民間機構制定政府機構支持（3）(如美國)法律認可（4）（如英國）（5）（如IASB）法規(guī)型√準法規(guī)型√民間職業(yè)守則√√（三）會計準則的產生與發(fā)展

會計準則產生于20世紀初的美國，當今世界上最完善、最具有權威的準則也首推美國，其準則對世界各國的影響是普遍的和深遠的，國際會計準則實際上是以其為藍本。研究會計準則的產生與發(fā)展，實際上也就是研究美國會計準則的產生與發(fā)展，這里以美國會計準則發(fā)展史為主線，兼論國際會計準則的發(fā)展歷程，以探求會計準則的一般發(fā)展規(guī)律。

1、美國公認會計原則的產生及發(fā)展（1）公認會計原則的含義及內容構成

①公認會計原則的含義——在美國，公認會計原則（GenerallyAcceptedAccountingPrinciplesGAAP）是財務會計上的一個專門術語，它主要代表那些由民間會計機構制定、但得到權威機構（SEC）支持的成文的財務會計規(guī)范，“包括某一特定時期公認會計實務所需要的種種慣例、規(guī)則和程序，也包括廣泛的指南和詳細的程序與方法（美國會計原則委員會第4號說明書第138段）”。②公認會計原則的內容構成及層次劃分1991年美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計準則委員會公布了第69號“審計準則公告”——《關于在提供審計報告時遵守公認會計原則和公允地表述的含義》首次明確了公認會計原則的內容和層次性。該公告認為，公認會計原則是由多層次的文件所組成，可分為四個層次：第一層次：包括FASB公告和解釋、APB意見書、CAP會計研究公報；第二層次：包括FASB的業(yè)務公告、AICPA的行業(yè)審計和會計指南、AICPA的立場公告；第三層次：包括FASB緊急問題工作組的一致意見、AICPA實務公告；第四層次：包括AICPA的會計解釋、FASB的問題解答、FASB工作組出版的問題與解答；（2）公認會計原則產生的動因

19世紀下半葉至20世紀初，資本主義企業(yè)的典型形式股份制確立，兩大問題產生：

兩權分離投資者

①股東人數(shù)多債權人債權債務關系復雜稅務機關等信息使用者與供給者分離

②

20世紀30年代世界經濟危機爆發(fā)——是會計準則產生的直接導火索。③凱恩斯主義的奉行，為會計準則的產生奠定了理論基礎大家都想了解企業(yè)真實的財務狀況，但在當時缺乏一個統(tǒng)一的會計規(guī)范標準，為維護正常經濟秩序，適應國家干預經濟的成文會計準則應運而生。

（3）公認會計原則在美國的發(fā)展

公認會計原則在美國的發(fā)展大致經歷了初創(chuàng)、成長、成熟、與國際準則趨同四個前后連貫的階段。

①初創(chuàng)階段（1933-1959）：33年，美國會計師協(xié)會所屬的特別委員會與紐約證券交易所進行合作，改進財務報表的編制。他們合作出版了《公司賬目審計》，書中首次提出了“認可的會計原則”概念。33年和34年，美國國會通過了證券法和證券交易法，規(guī)定所有證券上市企業(yè)都必須提供統(tǒng)一的會計信息，并授權美國證券交易委員會負責制定統(tǒng)一的會計準則，37年發(fā)表了第1號《會計處理文集》，隨后便將準則制定權轉授予美國會計師協(xié)會；美國會計師協(xié)會遂于38年成立了會計程序委員會（CAP），由其制定和發(fā)布公認會計原則，會計程序委員會從39年9月開始至59年20年間，先后發(fā)表了51份《會計研究公報》。

這一期間的會計準則具有以下幾點特征：

(1)都是描述性的，是流行慣例的歸納；(2)不具有強制性和權威性，盡管CAP有SEC的大力支持，但其公布的準則只有經實務界認可才具有權威性；(3)可選擇性較大，每個企業(yè)可自由選擇對自己有利的程序和方法；(4)ARB（會計研究公報）缺乏前后一貫的理論支持，大都是就事論事，實用主義較為突出。正是由于這些特點，CAP遭到了社會各方面的批評，不得不于1959年停止工作。②會計準則的成長期(1959—1973)二戰(zhàn)后，美國的經濟進入了新的發(fā)展時期，新的籌資工具不斷出現(xiàn)，如企業(yè)合并、租賃、發(fā)行可轉債券等，使企業(yè)資本結構日趨復雜。另外，美國政府又公布了新的稅法和投資減免法，使納稅申報和賬務處理更為復雜。因而，AICPA于1959年取消了CAP，成立了會計原則委員會(APB)，專司會計準則，以加速制定和發(fā)展公認會計原則的進程。從59-73年共14年間，該委員會研究出版了31份《會計原則委員會意見書》，公布了4號《會計原則委員會公報》。③會計準則的成熟期(1973—2003)

70年代以后，西方經濟出現(xiàn)了大量的企業(yè)合并，尤其是跨行業(yè)合并和跨國合并、兼并，企業(yè)的經濟關系更為復雜。同時伴隨著日益嚴重的通貨膨脹。由于這些方面的原因APB難以適應70年代的社會環(huán)境。AICPA于1973年改組了APB，成立了財務會計準則委員會(FASB)來研究會計準則。該委員會從一成立起就得到了SEC的明確支持，它自1973年成立至今，制定發(fā)布了167份《財務會計準則公告》、40多份公告解釋、7輯財務會計概念公告，對公認會計原則的發(fā)展做出了無人能及的貢獻。這一期間的會計準則具有以下幾個特點：(1)權威性和強制性增強，因為其具有充分權力機構的支持及自己的公正性，制定機構也具有更廣泛的政治代表性；(2)制定方法上多采用演繹法，注重會計理論概念框架研究，并以此為前提推導會計準則，保持前后一貫性；(3)內容豐富，穩(wěn)定。這一時期的會計準則的內容涉及面較廣，不但注重盈利企業(yè)，也注重非盈利企業(yè)，而且內容不斷創(chuàng)新。準則自身的修訂量和范圍較前有了縮小。這也標志著現(xiàn)代會計準則的成熟。④與國際準則趨同階段

安然、世通等財務丑聞披露后，美國于2002年7月30日由總統(tǒng)布什簽發(fā)了《薩班斯法》，其中108條要求證監(jiān)會對美國財務報告體系采用原則導向進行研究，責成SEC研究四個問題：美國現(xiàn)有準則中已經在多大程度上體現(xiàn)了原則導向？從規(guī)則導向的財務報告系統(tǒng)過渡到原則導向需要多長時間？采用原則導向的可行性和可能的方法；對采納原則導向進行全面的分析。2003年7月25日，SEC完成并公布了題為《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》的報告，建議“在準則制定過程中應當更為一致地以原則為基礎”。對此，F(xiàn)ASB也迅速做出了反應，頒布了“美國會計準則制定的原則方法”的征求意見稿?？梢哉f，美國的財務會計準則，又到了新的十字路口。何去何從，2002年10月FASB與IFRA簽署了“諒解備忘錄”，正式宣告兩者的協(xié)調承諾。FASB的發(fā)展啟示：Ⅰ“公認會計原則不是一成不變的。它不可能被表述成一部具有硬性章程的完備的法典，它需要不斷地改寫，以適應不斷變化的會計環(huán)境（魏明海、2001）?！?/p>

Ⅱ“會計準則的制定權力本身就是一種稀缺資源，擁有它就相當于取得一種政府保護的“特許權”，這種權力會給制定機構帶來比較豐厚的利潤，一旦擁有便不會輕易放棄。

2、IAS的產生與發(fā)展

國際會計準則是國際會計準則委員會頒布的財務會計準則。國際會計準則委員會自1973年成立以來的主要工作分為四個階段。其中：第一階段（1973—1989年），為主體準則制定階段，其主要目標是謀求IAS在全世界的認可。它的主要做法是歸納了世界各國的主要會計慣例，認可世界上主要國家對主要會計問題采用的主要處理方法。在這一階段，共制定發(fā)布了31份國際會計準則，以適應國際社會的需要。第二階段（1989—1995年）為提高國際會計準則的可比性階段。這一階段它以1995年經修訂后生效的10個主要國際會計準則為標志，以減少會計處理中的備選方法、提高國際會計準則的可比性為目的，將原有準則中的38個可選擇會計原則，消除了23—24個，還剩下14—15個。

第三階段（1995—2001）為核心準則制定階段，這一階段IASC積極爭取證券委員會國際組織（IOSCO）的合作與支持，努力修訂其余的準則，為此付出了艱辛的努力，到2001為止，30項核心準則已經IOSCO評估通過。

IASC應證券委員會國際組織（IOSCO）之約，承諾于1999年年底之前制定出一整套核心準則，以供從事跨國投資和跨國上市的企業(yè)依此編制財務報告，披露財務信息。1993年，證券委員會國際組織提交給國際會計準則委員會的核心準則清單包括5大項40個項目，它們是：（一）總則：1、會計政策的披露。2、會計政策的變更。3、財務報告應披露的信息。（二）收益表：4、收入的確認。5、建造合同。6、生產與采購成本。7、折舊。8、資產減值。9、所得稅。10、非常項目。11、政府補貼。12、退休金。13、其他雇員福利。14、研究與開支。15、借款費用。16、套期保值。（三）資產負債表：17、不動產、廠場和設備。18、租賃。19、存貨。20、所得稅遞延。21、外幣。22、投資。23、金融工具／資產負債表外項目。24、合資企業(yè)。25、或有事項。26、資產負債表日后事項。27、流動資產和流動負債。28、企業(yè)合并（包括商譽）。29、其他無形資產。（四）現(xiàn)全流量表：30、現(xiàn)金流量表。（五）其他：31、合并財務報表。32、惡性通貨膨脹經濟中的附屬公司。33、關聯(lián)企業(yè)和權益合并。34、分部報告。35、中期報告。36、每股收益。37、關聯(lián)方披露。38、終止經營。39、基本差錯。40、估價變更。在IASC的艱辛努力下，上述40個項目的會計準則已制定完成。其中的6個準則已與其他準則合并或由其他準則修改取代。另有4個由于某種原因未得到證券委員會國際組織技術委員會評估通過。證券委員會國際組織評估通過了30個核心準則，并公開宣布推薦給它的所有成員，允許跨國發(fā)行上市和投資的企業(yè)運用已通過評估的30個核心準則。第四階段（2001-至今）國際財務報告準則制定階段2001年國際會計準則理事會成功地改組為國際財務報告理事會，開始把工作重點轉移到：（1）為了公眾的利益，制定一套高質量的、可理解的，并具有實施效力的全球會計準則；（2）促使這些準則得到使用和嚴格的應用；（3）促使各國會計準則與國際會計準則及國際財務報告準則達到高質量解決方法的趨同。IASB新目標的提出，實際上已將IASC原先作為各國會計準則“協(xié)調者”的身份轉變成IASB作為“全球會計準則”的“制定者”的身份，并將致力于各國會計準則與國際會計與財務報告準則的趨同。截至目前，已發(fā)布國際財務報告準則1-8號。3、我國的企業(yè)會計準則（1）我國企業(yè)會計準則的定位——它是會計法規(guī)體系的重要組成部分，也是制定各類會計制度的依據。（2）我國企業(yè)會計準則的層次劃分——我國在八十年代末、九十年代初制定會計準則時，多數(shù)人認為我國的會計準則應分為兩層：第一層是基本會計準則；第二層是具體會計準則。2006年頒布的準則實際上包括三個層次：第一層次為會計準則制定的長期規(guī)劃，我國應以會計準則規(guī)范國際化為目標制定我國會計準則規(guī)范的長期規(guī)劃，會計概念框架的建立和完善就屬于這一層次；第二層次會計準則制定的中期規(guī)劃，在長期規(guī)劃的指導下制定目前轉型經濟條件下的會計準則規(guī)范的規(guī)劃，具體準則的制定屬于這一層次，包括現(xiàn)有有關準則的修訂和新的具體準則的制定等；第三層次會計準則制定的臨時計劃，即應急措施，就是對經濟業(yè)務中出現(xiàn)的比較突出的、共性的會計問題制定應急處理計劃，包括暫行規(guī)定、規(guī)定、問答和通知等等。（張衛(wèi)國）（3）我國會計準則的未來展望

“從長遠來看，中國會計準則的未來發(fā)展方向將是努力實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同，而趨同的步伐和進程則取決于我國市場經濟發(fā)展的步伐和進程。什么時候中國的市場經濟發(fā)展到相當成熟的階段，什么時候中國的市場環(huán)境真正以市場法則運轉了，中國會計準則也就自然而然地與國際財務報告準則趨同了（馮淑萍，2004）?！?/p>

（4）我國的企業(yè)會計準則體系構成（1+38）

企業(yè)會計準則——基本準則

企業(yè)會計準則第1號——存貨

企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資

企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產

企業(yè)會計準則第4號——固定資產

企業(yè)會計準則第5號——生物資產

企業(yè)會計準則第6號——無形資產

企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換

企業(yè)會計準則第8號——資產減值

企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬

企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金

企業(yè)會計準則第11號——股份支付

企業(yè)會計準則第12號——債務重組

企業(yè)會計準則第13號——或有事項

企業(yè)會計準則第14號——收入

企業(yè)會計準則第15號——建造合同

企業(yè)會計準則第16號——政府補助

企業(yè)會計準則第17號——借款費用

企業(yè)會計準則第18號——所得稅

企業(yè)會計準則第19號——外幣折算企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并

企業(yè)會計準則第21號——租賃

企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量

企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移

企業(yè)會計準則第24號——套期保值

企業(yè)會計準則第25號——原保險合同

企業(yè)會計準則第26號——再保險合同

企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采

企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正

企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項

企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報

企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表

企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告

企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表

企業(yè)會計準則第34號——每股收益

企業(yè)會計準則第35號——分部報告

企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露

企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報

企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則三、企業(yè)會計制度

（一）會計制度的含義

會計制度是經濟管理制度的重要組成部分，是根據會計理論制定的直接指導會計工作的規(guī)范、方法和程序的總稱。它有廣義和狹義之分：

會計法國家統(tǒng)一的會計核算制度國家統(tǒng)一的會計監(jiān)督制度國家統(tǒng)一的會計制度國家統(tǒng)一的會計機構、人員制度

廣義的會計制度國家統(tǒng)一的會計工作管理制度會計制度單位內部會計制度

狹義的會計制度國家統(tǒng)一的會計核算制度單位內部會計核算制度

（二）當前我國的會計核算制度體系

非盈利組織會計準則（已頒事業(yè)單位會計準則）

會計準則基本會計準則企業(yè)會計準則具體會計準則（38項）會計核算規(guī)范企業(yè)會計制度（非金融保險）企業(yè)會計制度金融保險企業(yè)會計制度會計制度小企業(yè)會計制度政府會計制度非企業(yè)會計制度行政單位會計制度事業(yè)單位會計制度

（三）企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則的關系處理

兩者的主要差別在于：