大股東違規(guī)濫用上市公司資金的審計(jì)策略

大股東違規(guī)濫用上市公司資金的審計(jì)策略

最近，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)中申集團(tuán)和九發(fā)集團(tuán)兩家主要股東進(jìn)行了專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)上市公司資金被非法占用，并要求各證監(jiān)局開(kāi)展上市公司規(guī)范運(yùn)行的專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查。隨著國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展,相關(guān)大股東違規(guī)占用上市公司資金這一“財(cái)務(wù)舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金問(wèn)題嚴(yán)重侵害了上市公司和中小投資者的利益,對(duì)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展危害極大。一、違規(guī)占用資金的手段根據(jù)目前監(jiān)管部門(mén)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和查處的大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金案件來(lái)看,其違規(guī)占用資金的形式日趨多樣化、復(fù)雜化,手段花樣也不斷翻新。歸納起來(lái),其主要表現(xiàn)形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類(lèi)。(一)司資金轉(zhuǎn)出為使資金大股東及其關(guān)聯(lián)方直接通過(guò)各種欺詐手段將上市公司資金轉(zhuǎn)出以達(dá)到其占用資金的目的,是國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)上最為普遍的違規(guī)占用資金方式。在具體表現(xiàn)形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。1.占用上市公司資金情況大股東通過(guò)各種隱蔽手段轉(zhuǎn)移資金,相關(guān)資金流出不在財(cái)務(wù)賬上體現(xiàn),其表現(xiàn)形式為:(1)虛列銀行存款。以中捷股份為例,根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示,中捷股份實(shí)際控制人蔡開(kāi)堅(jiān)指使他人,采用各種欺騙手段,多次將中捷股份資金轉(zhuǎn)出,由大股東中捷集團(tuán)使用。同時(shí),為隱藏中捷集團(tuán)占用資金的事實(shí),達(dá)到賬目相符,中捷股份在2006年中報(bào)、2006年年報(bào)、2007年中報(bào)中分別虛增銀行存款7400萬(wàn)元、15117.65萬(wàn)元、29810.94萬(wàn)元。(2)隱匿銀行借款等負(fù)債。大股東往往利用其控股地位,將上市公司的銀行借款據(jù)為己有,而上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表上并未體現(xiàn)相關(guān)大股東的占用欠款和相關(guān)銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團(tuán)從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業(yè)銀行的短期借款達(dá)1.8億元。(3)期間占用、期末返還。大股東及其關(guān)聯(lián)方在特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)占用上市公司資金、期末歸還資金,造成從上市公司期初期末資產(chǎn)負(fù)債表上顯示大股東未占用資金的假象,但實(shí)際上卻長(zhǎng)期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團(tuán)占用上市公司資金案就是一個(gè)典型的案例:成功集團(tuán)玩起了“螞蟻搬家”的把戲——每到季度末,證監(jiān)局審核上市公司財(cái)務(wù)賬目時(shí),這筆錢(qián)如數(shù)呆在酒鬼酒的賬上,但到月初證監(jiān)局審核一完,這筆錢(qián)便從哪里來(lái)回到哪里去了。2.虛假投資、交易大股東在轉(zhuǎn)移資金時(shí),相關(guān)資金流出在財(cái)務(wù)上體現(xiàn),但表現(xiàn)為購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)等其他方式,而隱瞞了實(shí)際資金占用的性質(zhì),例如:(1)虛假投資。上市公司以對(duì)外投資為名,實(shí)際是大股東行占用之實(shí)。最后,上市公司所投資的公司或項(xiàng)目及資產(chǎn)要么無(wú)法實(shí)施控制,要么被投資公司或項(xiàng)目及資產(chǎn)無(wú)法產(chǎn)生預(yù)計(jì)的效益,結(jié)果受害的還是上市公司。(2)虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預(yù)付貨款或采購(gòu)貨物,如啤酒花案例;有的上市公司大股東搞沒(méi)有真實(shí)交易背景的票據(jù)往來(lái)。(二)間接投資1.非相關(guān)性占領(lǐng)大股東通過(guò)貌似“獨(dú)立第三方”而實(shí)質(zhì)上為大股東的附屬企業(yè)或其他關(guān)聯(lián)方來(lái)占用上市公司資金。2.與非公共價(jià)格相關(guān)的交易大股東及其關(guān)聯(lián)方通過(guò)非公允價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易,以達(dá)到占用資金的目的。3.超過(guò)正常交付日期的操作員的有效占用大股東通過(guò)超過(guò)正常信用結(jié)算期的經(jīng)營(yíng)性貿(mào)易方式,以達(dá)到長(zhǎng)期占用資金的目的。4.擔(dān)保企業(yè)的設(shè)定通過(guò)上市公司的違規(guī)資產(chǎn)抵押、定期存單質(zhì)押或貿(mào)易性信用保證承諾等方式,形成對(duì)大股東及其關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保,以達(dá)到大股東變相占用上市公司資金的目的。二、違規(guī)違法行為規(guī)避監(jiān)管難由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復(fù)雜化,手段也更為隱匿,部分違規(guī)的上市公司大股東在占用資金時(shí),采取多設(shè)環(huán)節(jié)等形式規(guī)避監(jiān)管,以致審計(jì)發(fā)現(xiàn)其貨幣資金舞弊的難度進(jìn)一步加大。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮相應(yīng)的貨幣資金審計(jì)策略時(shí),應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面:(一)上市公司資金管理的現(xiàn)狀大股東違規(guī)占用資金這一財(cái)務(wù)舞弊往往不是一個(gè)孤立的、盲動(dòng)的事件,而往往是系統(tǒng)的、具有一定動(dòng)機(jī)的。貨幣資金作為整個(gè)上市公司經(jīng)營(yíng)“流動(dòng)的血液”,其變化往往牽扯著企業(yè)的整個(gè)“肌體”。因此,目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)必須強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,識(shí)別和評(píng)估可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),即從源頭上去發(fā)現(xiàn)可能存在大股東違規(guī)占用資金的內(nèi)因和動(dòng)機(jī),而非單純著眼于貨幣資金審計(jì)本身。(二)內(nèi)部控制測(cè)試中的問(wèn)題由于審計(jì)固有的限制,審計(jì)人員無(wú)法通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)所有可能存在的大股東違規(guī)占用資金事件,而大股東違規(guī)占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的不完善。因此,制度審計(jì)依然尤為重要。通過(guò)制度審計(jì),審計(jì)人員可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制措施中的一些固有缺陷,從而可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)“孕育財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或舞弊的溫床”。然而,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,我們?cè)谕ㄟ^(guò)控制測(cè)試來(lái)實(shí)施制度審計(jì)時(shí),往往偏重于通過(guò)取證文件記錄等形式證據(jù)來(lái)判斷其內(nèi)控的有效性。那么,在上市公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善、大股東“一股獨(dú)大”的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)根據(jù)形式證據(jù)對(duì)其內(nèi)控有效性作出誤判。因此,制度審計(jì)測(cè)試應(yīng)著重測(cè)試其內(nèi)部控制有效性的實(shí)質(zhì),而非形式,這就要求審計(jì)人員在實(shí)施制度審計(jì)程序時(shí),不應(yīng)偏重于形式證據(jù)的取得,更應(yīng)通過(guò)詢(xún)問(wèn)、溝通及突擊測(cè)試等手段去了解和識(shí)別其內(nèi)控的有效性。(三)確定財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或麻黃的區(qū)域貨幣資金業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中流動(dòng)性最強(qiáng)、發(fā)生頻率最高的業(yè)務(wù),其控制風(fēng)險(xiǎn)也往往比較高。如何在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)可能存在的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或舞弊,分析性復(fù)核和是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數(shù)額較大,而另一方面其銀行借款等負(fù)債金額也較大,以這種有悖常理的現(xiàn)象為線索進(jìn)一步審查,往往能夠發(fā)現(xiàn)一些實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。因此,通過(guò)必要的分析性復(fù)核和是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷,可以較快地確定可能存在的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)或舞弊的區(qū)域。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的分析性復(fù)核,審計(jì)人員習(xí)慣于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的期初期末數(shù)、利潤(rùn)表的上年本年數(shù)進(jìn)行橫向(前后兩個(gè)年度比較)、縱向(當(dāng)年資產(chǎn)或利潤(rùn)結(jié)構(gòu)構(gòu)成比較)兩個(gè)方向的對(duì)比、分析。但對(duì)于貨幣資金的審核,僅僅依賴(lài)上述分析性復(fù)核手段是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。對(duì)于橫向分析性復(fù)核,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)拓展視野,對(duì)于被審計(jì)單位連續(xù)3-5年的資產(chǎn)負(fù)債狀況、經(jīng)營(yíng)成果狀況、現(xiàn)金流量狀況進(jìn)行比對(duì)分析,對(duì)于突升突降的重要科目、資產(chǎn)形態(tài)變化較大的股權(quán)投資、存貨、實(shí)物資產(chǎn)投資等等均應(yīng)予以關(guān)注,并跟蹤其資金流向。對(duì)于縱向分析性復(fù)核,審計(jì)人員應(yīng)在橫向分析性復(fù)核的基礎(chǔ)之上,對(duì)于該年度內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)變化,結(jié)合現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表及其附注的信息披露,關(guān)注其資金形態(tài)的演變過(guò)程。同時(shí),審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)牢牢抓住企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)的“資金鏈”這一主線,結(jié)合分析被審計(jì)單位大股東及其關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)狀況,重點(diǎn)審核、分析其關(guān)聯(lián)交易及其由此涉及到的往來(lái)科目、負(fù)債狀況和收入成本費(fèi)用等損益情況。通過(guò)上述“一條主線、兩個(gè)方向”的“三維視角”分析性復(fù)核,并結(jié)合是否符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的邏輯性判斷,審計(jì)人員就可能對(duì)被審計(jì)單位實(shí)際經(jīng)營(yíng)的基本面有更深刻地了解,對(duì)發(fā)現(xiàn)可能存在諸如違規(guī)占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。三、貨幣資金審計(jì)應(yīng)注意以下問(wèn)題(一)貨幣資金內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)外部環(huán)境分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制審計(jì)測(cè)試過(guò)程中,一般比較關(guān)注相關(guān)資金業(yè)務(wù)的授權(quán)、審批等內(nèi)部控制程序,而往往忽視了相關(guān)執(zhí)行人員的獨(dú)立性判斷和財(cái)務(wù)軟件對(duì)資金業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的監(jiān)控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過(guò)利用計(jì)算機(jī)密碼共享這一內(nèi)控缺陷,通過(guò)虛作資金支出會(huì)計(jì)憑證來(lái)掩蓋其非法侵占現(xiàn)金的舞弊事件。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在貨幣資金內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中,對(duì)于一些內(nèi)控節(jié)點(diǎn)應(yīng)引起一定的重視,例如:出納的獨(dú)立性情況;會(huì)計(jì)核算人員的財(cái)務(wù)軟件登錄密碼的保密情況;財(cái)務(wù)稽核人員的盡責(zé)情況;財(cái)務(wù)軟件中會(huì)計(jì)憑證記錄或沖回有無(wú)留痕等等。(二)賬戶(hù)整體不基本目前,相當(dāng)一部分的違規(guī)占用資金是通過(guò)隱瞞交易記錄來(lái)實(shí)現(xiàn)的,這種舞弊最簡(jiǎn)單的一個(gè)方法是相關(guān)銀行賬戶(hù)整體不入賬,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)根本就查無(wú)頭緒,相關(guān)貨幣資金和與之對(duì)應(yīng)的負(fù)債及經(jīng)營(yíng)成果整體隱瞞。筆者就曾經(jīng)隨同監(jiān)管部門(mén)一起在對(duì)新疆某上市公司財(cái)務(wù)檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)類(lèi)似的問(wèn)題。因此,在貨幣資金審計(jì)過(guò)程中,首先應(yīng)重點(diǎn)審核被審計(jì)單位開(kāi)立銀行賬戶(hù)入賬的完整性。(三)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的缺陷,主要有以下幾種在審計(jì)實(shí)務(wù)中,銀行對(duì)賬單通常是由企業(yè)出納提供給審計(jì)人員,但根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——貨幣資金(征求意見(jiàn)稿)》的有關(guān)精神要求,“出納人員不得同時(shí)從事銀行對(duì)賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作”,這說(shuō)明出納工作與銀行對(duì)賬單獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制工作是兩個(gè)不相容的崗位。在這一點(diǎn)上,目前絕大部分企業(yè)在此內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上尚存在一定的缺陷,而部分上市公司大股東也正是利用了這一內(nèi)控缺陷,通過(guò)資金流出“不列賬”等方式,達(dá)到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金審計(jì)時(shí),應(yīng)特別關(guān)注銀行對(duì)賬單的取得方式,鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)立網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù),重點(diǎn)審核銀行對(duì)賬單與網(wǎng)上銀行資金交易數(shù)據(jù)的真實(shí)性和一致性。(四)虛列未達(dá)賬項(xiàng)，長(zhǎng)期侵占公司資金在貨幣資金審核過(guò)程中,審計(jì)人員通常習(xí)慣于索取資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行對(duì)賬單,而非完整審計(jì)期間的全部銀行對(duì)賬單。在未達(dá)賬項(xiàng)的審核過(guò)程中,也往往比較關(guān)注“銀行已付、企業(yè)未付”等被審計(jì)單位容易漏記成本費(fèi)用的事項(xiàng)。這就使原本正常的未達(dá)賬項(xiàng)審核程序出現(xiàn)了“偏科”,忽視了“有無(wú)長(zhǎng)期掛賬的未達(dá)賬項(xiàng)”、“有無(wú)漏記資金一進(jìn)一出現(xiàn)象”、“未達(dá)賬項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計(jì)實(shí)務(wù)中就遇到過(guò)出納人員通過(guò)虛列未達(dá)賬項(xiàng)而長(zhǎng)期侵占公司資金的案例。因此,未達(dá)賬項(xiàng)的審核是貨幣資金審計(jì)過(guò)程中的重要一環(huán),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)對(duì)此引起足夠的重視,這也是防范大股東通過(guò)“不列賬”方式來(lái)占用上市公司資金的重要手段之一。(五)定期存單的審核對(duì)于存在銀行借款的企業(yè),其超過(guò)3個(gè)月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的,如作為開(kāi)具銀行承兌票據(jù)的保證金等等,否則,在存貸款利息倒掛的情況下,這不符合基本盈利常識(shí)。因此,在定期存單的審核上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面需要查驗(yàn)原件、銀行函證等實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)證實(shí)其存在性;另一方面也需要判斷其存在的合理性,以防大股東通過(guò)存單質(zhì)押擔(dān)保等方式占用上市公司資金。(六)對(duì)會(huì)計(jì)資金存在性的審計(jì)在目前現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)務(wù)中,由于項(xiàng)目主審在整個(gè)審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行實(shí)施過(guò)程中,逐步將審計(jì)重心前移,由原來(lái)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試向制度審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)移,受人員安排、精力的限制,往往會(huì)將貨幣資金審計(jì)交由新進(jìn)審計(jì)助理人員來(lái)實(shí)施,而新進(jìn)審計(jì)助理人員也往往偏重于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日貨幣資金存在性的測(cè)試,如盤(pán)點(diǎn)、銀行函證等,對(duì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)大額資金流向的完整性、其資金性質(zhì)的真實(shí)性測(cè)試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn),給違規(guī)占用資金提供了一定的可乘之機(jī)。部分上市公司大股東改變資金流出的性質(zhì),明明是大股東占用資金,卻在形式上以預(yù)付賬款、長(zhǎng)期投資、在建工程等名義予以反映,或者期間占用、期末歸還,或者以非關(guān)聯(lián)方借款來(lái)體現(xiàn)。這些都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師密切關(guān)注企業(yè)資金的流入流出,尤其是大額資金在違反正常商業(yè)邏輯下的異常流入流出。必要時(shí),還應(yīng)對(duì)資金流入、流出方實(shí)地進(jìn)行外調(diào)或進(jìn)行工商查詢(xún),以判斷其真實(shí)性和可靠性。所以,加強(qiáng)對(duì)資金流向的審核刻不容緩,這就好比醫(yī)生看病通常需要履行“驗(yàn)血”程序一樣,資金流向的審核就是給企業(yè)“驗(yàn)血”,在一定程度上可以發(fā)現(xiàn)違規(guī)占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。(七)在審計(jì)程序的選擇上,要把違規(guī)行為引入集體治理一般財(cái)務(wù)舞弊通常都是有動(dòng)機(jī)、有預(yù)謀,且經(jīng)過(guò)精心策劃的,對(duì)于大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金這一財(cái)務(wù)舞弊,可能更涉及到集體串通舞弊,而再好的內(nèi)部控制制度,對(duì)于集體串通舞弊,往往也是無(wú)可奈何的。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇實(shí)施審計(jì)程序時(shí)機(jī)的把握上,需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義:一是審計(jì)實(shí)施時(shí)間上的突擊性,二是審計(jì)程序設(shè)計(jì)上的非常規(guī)性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行索取函證的同時(shí),追加了“向銀行索取期后銀行對(duì)賬單”這一非常規(guī)程序,在實(shí)施時(shí)間上也未事先通知,帶有一定的突然性,結(jié)果銀行提供不了,注冊(cè)會(huì)計(jì)師感覺(jué)有疑問(wèn),進(jìn)而發(fā)現(xiàn)了大股東違規(guī)挪用上市公司資金的情況。(八)未委托銀行實(shí)施函證程序銀行存款函證是貨幣資金審計(jì)過(guò)程中的一個(gè)重要審計(jì)程序。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶(hù)進(jìn)行發(fā)函,或者部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師受審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本的限制考慮,沒(méi)有親自前往銀行實(shí)施函證程序,這就給財(cái)務(wù)舞弊人員提供了一定的作案實(shí)施空間。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施銀行函證程序時(shí),根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求,必須親自前往銀行獨(dú)立實(shí)施函證程序,不能受企業(yè)出納等人員帶有導(dǎo)向性的引導(dǎo)來(lái)實(shí)施函證;在被審計(jì)單位在銀行函證樣本的選擇上,實(shí)施面應(yīng)盡可能地?cái)U(kuò)大,當(dāng)然還需要包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常銀行賬戶(hù)。(九)貸款卡的審核目前,貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過(guò)隱瞞銀行借款或虛減貿(mào)易債務(wù)來(lái)達(dá)到挪用或侵占公司資金的目的,這比虛增銀行存款或預(yù)付款等資產(chǎn)更加隱蔽。因此,對(duì)于貨幣資金審計(jì)來(lái)說(shuō),加強(qiáng)對(duì)負(fù)債真實(shí)性和完整性的審核,也顯得尤為重要。根據(jù)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則及其指南,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)索取貸款信息卡的相關(guān)信息與財(cái)務(wù)記錄進(jìn)行核對(duì);在對(duì)應(yīng)付賬款等貿(mào)易性負(fù)債函證時(shí),應(yīng)當(dāng)包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常賬戶(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中,常常片面地理解了重要性的原則,尤其在負(fù)債審核過(guò)程中。其實(shí),余額小并不等于不重要,部分上市公司就發(fā)生過(guò)通過(guò)漏記大額銀行借款以達(dá)到占用上市公司資金的目的,而恰恰是由于體現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)負(fù)債余額很小而未引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視,從而騙過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“眼睛”。四、貨幣資金審計(jì)方法中還存在一些困難(一)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的信息不對(duì)稱(chēng)在以往較多的重大資金舞弊案中,企業(yè)為何能逃過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼睛而屢屢得手,這在很大程度上與目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的信息不對(duì)稱(chēng)有關(guān)。1.銀行和企業(yè)應(yīng)加大函證回函的質(zhì)量以函證為例,1999年財(cái)政部與人民銀行聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來(lái)款項(xiàng)函證工作的通知》,要求銀行和企業(yè)認(rèn)真做好函證回函工作,并對(duì)回函信息的真實(shí)性負(fù)責(zé),但該項(xiàng)通知精神與目前審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求已經(jīng)不相適應(yīng)。而且,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)某些舞弊懷疑而擬采取相關(guān)延伸審計(jì)程序時(shí),往往因缺乏相關(guān)外部環(huán)境的支持而變得“心有余而力不足”。2.完善金融業(yè)務(wù)服務(wù),提供信息開(kāi)放以銀行匯票背書(shū)為例,銀行匯票背書(shū)后,款項(xiàng)是直接從出票人支付給最終持票收款人,原匯票原收款人(即背書(shū)人)的賬戶(hù)上和銀行對(duì)賬單均沒(méi)有記錄。有些上市公司通過(guò)預(yù)付、貿(mào)易還款等方式開(kāi)具銀行匯票,然后在銀行通過(guò)辦理匯票背書(shū)方式將資金轉(zhuǎn)給大股東或其關(guān)聯(lián)企業(yè)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在查驗(yàn)有關(guān)原始銀行單據(jù)時(shí),卻只能看到匯票上的原收款人。因此,要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題,還有賴(lài)于相關(guān)金融機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門(mén)在完善金融業(yè)務(wù)服務(wù)的同時(shí),對(duì)于相關(guān)原始記錄保護(hù)以及向注冊(cè)會(huì)計(jì)師