十六納稅調整

第十六章納稅調整.企業(yè)所得稅的納稅調整，是一項復雜的工作，他設及的內容比較多。特別是現行會計制度與稅法存在的差異的地方多,這就需要企業(yè)進行納稅調整，否則會因違反稅法而被行政處罰,甚至犯罪，是企業(yè)遭受不必要的損失。對此，企業(yè)財務人員在核算稅收時，應該采取以下原則：1、嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則》,堅持不騙不易的原則；2、核算內容堅持實事求是的原則;3必須遵守稅法的原則；4、會計與稅法的差異一般只調表不調帳的原則。一、納稅前期差錯的更正。1、前期差錯的更正的內容，主要有計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生錯誤等.(1)計算錯誤。如存貨成本計算的錯誤、結轉成本的錯誤、提取折舊計算的錯誤、會計科目使用的錯誤等，由于計算的失誤造成數字的錯誤,影響企業(yè)所得額的正確確認,造成企業(yè)少繳或者多交稅款的結果。（2)應用會計政策的錯誤。如確認資產折舊年限或方法的錯誤、企業(yè)的開辦費用以及無形資產攤銷的錯誤、借款費用應資本化而未資本化的錯誤等。(3）疏忽或曲解事實以及舞弊產生的核算結果的錯誤。如該確認收入的而未確認收入、存貨以及固定資產盤盈、盤虧等等，造成少繳稅款的行為。2、前期差錯更正的會計處理.企業(yè)發(fā)現前期差錯時，在會計年度內應及時糾正。以便是企業(yè)的年度應納稅所得額正確的確認。如存貨成本計算錯誤，應及時進行調整，根據具體情況在期末的存貨、生產成本、庫存商品、和本期主營業(yè)務成本之間進行合理的分攤?！纠}41】某企業(yè)在12月發(fā)現11月多轉材料成本50000元。在12月底在產品成本3萬元、庫存商品60萬元、主營業(yè)務成本37萬元。分攤計算如下：在產品應分攤數＝50000×＝1500元庫存商品應分攤數＝600000×＝30000元主營業(yè)務成本應分攤數＝370000×＝18500元.借：材料－50000元貸：在產品－1500元貸;庫存商品－30000元主營業(yè)務成本－18500元。在記賬憑證的摘要欄內應填寫清楚所調整的原因。對于多提或少提的折舊、折舊費用的列支科目不對應在福利費科目列支而在管理費用列支等情況，都應該進行帳務調整.以確保年度內計算的稅款準確.【例題42】某企業(yè)錯把企業(yè)食堂職工工資列入了管理費用30000元。企業(yè)應進行帳務調整如下：借：應付職工薪酬－應付福利費－30000元貸：管理費用－30000元。3、期后至匯算期限內發(fā)現的會計計算錯誤.企業(yè)因會計計算的錯誤，企業(yè)首先在填寫年度納稅申報表中進行調整，而后再進行帳務調整。如【例題42】的賬務處理如下：借:應付職工－應付福利費－30000元貸：未分配利潤－30000元.根據《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定的不允許預提，在稅法規(guī)定標準內據實列支，超支部分可以在下年度結轉列支的內容，如職工教育經費、工會經費、福利費、廣告和宣傳費等內容的會計核算，對于超支的部分也應進行帳務調整。只有把核算科目的余額調整為負數（負債科目的負數），才能實現向下年的結轉列支。舉例說明：【例題43】某企業(yè)2009年10月發(fā)生職工教育經費10萬元.按會計制度會計處理如下：借：應付職工薪酬－職工教育經費－10萬元貸：銀行存款－10萬元借：生產成本、管理費用、銷售費等科目－10萬元貸：應付職工薪酬－職工教育經費－10萬元企業(yè)年末企業(yè)支付的工資總額為300萬元。利潤50萬元。根據稅法規(guī)定當年可以列支7、5萬元（工資的2、5％），且可以結轉下年列支.按照管理人員、生產人員、銷售人員分別支付的工資額分攤。企業(yè)是按照會計制度核算的無誤.可是如果企業(yè)在納稅調整時，只調表,不進行張調，,企業(yè)無法結轉下年列支。應進行調賬：借：本年利潤(10－7.5＝2.5萬元）2。5萬元貸應付職工薪酬－職工教育經費2.5萬元。其結果是“職工教育經費”為負數。如果下年無有費用或者在標準內允許的情況下,企業(yè)可以進行結轉：借：管理費用、生產成本、銷售費用－2。5萬元貸：應付職工薪酬－職工教育經費－2。5萬元。這樣企業(yè)實現了結轉。(稅法規(guī)定對于個人應繳納的學費如果有經濟困難的，可以在福利費中列支）也可以采取遞延所得稅費用的方法進行調整。應付款是屬于負債類.賬面數額大于計稅基礎，所以是可抵扣暫時性差異。2。5萬元×25％＝6250元企業(yè)年利潤500000元,需要調增25000元.借：遞延所得稅費用－6250借：所得稅費用－125000貸:應交稅費－應交所得稅131250借：遞延所得稅資產－6250貸：遞延所得稅費用－6250如果下年度企業(yè)的利潤還是50萬元，且職工教育經費沒有支出內容。以前年度超支的經費可以結轉。借：所得稅費用－125000貸：遞延所得稅資產－6250貸應交稅費－應交所得稅－118750二、會計與稅法形成的時間性差異的納稅調整（一）交易性金融資產會計與稅法的時間差異.企業(yè)的資產一般應遵循歷史成本的原則,但是對于企業(yè)交易性金融資產,會計允許按公允價值計量，這是對歷史成本的否定，也是資產負債表在報告期真實價值的要求.1交易性金融資產的會計處理

取得交易性金融資產時,應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，取得交易性金融資產所支付價款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目，記入“應收股利"或“應收利息"科目.取得交易性金融資產所發(fā)生的相關交易費用應當在發(fā)生時計入投資收益。企業(yè)持有交易性金融資產期間對于被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或企業(yè)在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，應當確認為應收項目，記入“應收股利”或“應收利息”科目，并計入當期投資收益。資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。出售交易性金融資產時，應將該金融資產出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

2交易性金融資產的稅務處理

新所得稅法及實施條例規(guī)定，投資資產按照以下方法確定成本：（1)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本.稅法第14條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第71條規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除.新稅法第26條規(guī)定的免稅收入包括：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益。

3、交易性金融資產的會計與稅務處理差異

(1）交易性金融資產的交易手續(xù)費.會計計入投資收益，而稅法計入投資的計稅基礎。（2）在持有交易性金融資產期間的現金股利，稅法上滿足條件是免稅的。對于收到的股票股利,會計上不作賬務處理,稅法要求視同分配處理，“先分配再投資”，確認為紅利所得，同時追加投資的計稅基礎。(3）對于公允價值變動損益，稅法上不確認所得或損失。（4）交易性金融資產出售時,會計上按賬面價值結轉，稅法轉讓所得按計稅基礎扣除。

[例題44]2008年1月1日，大潤公司購入債券一批，面值100萬元，票面年利率為3％,共支付價款103萬元（含已到付息期的利息3萬元）,另用銀行存款支付相關交易費用2萬元。大潤公司管理層認為，公司購買該批債券的主要目的是調度資金，隨時準備變現.

由于大潤公司隨時準備將該批債券予以變現，因此，該批債券投資符合本準則規(guī)定的交易性金融資產的定義,大潤公司應將其劃分為交易性金融資產,按本準則相關規(guī)定進行會計處理（金額單位：萬元）。

（1）2008年1借：交易性金融資產——成本100

應收利息3

投資收益2

貸：銀行存款105

（2)2008年1月5借：銀行存款3

貸：應收利息3

（3)2008年12借：應收利息3

貸:投資收益3

（4）2008年12月31借：交易性金融資產——公允價值變動10

貸：公允價值變動損益10

稅務處理如下：計稅基礎為102萬元，計入當期損益的交易費用和公允價值變動應當作納稅調整.

調減所得=10—2=8（萬元）

會計成本=110（萬元）

會計成本大于計稅基礎形成應納稅暫時性差異=（110-102）×25％=2（萬元）

借：所得稅費用2

貸：遞延所得稅負債2

（5）2009年1月5日，大潤公司收到借：銀行存款3

貸：應收利息3

(6）2009年6月30日，大潤公司將債券全部出售，實際收到借：銀行存款118

貸：交易性金融資產——成本100

交易性金融資產——公允價值變動10

投資收益8

（7）將公允價值變動轉出，作如下會計分錄:

借：公允價值變動損益10

貸：投資收益10

稅務處理如下：

會計處置收益=8（萬元）

債券轉讓所得=118—102=16（萬元）

應調增應納稅所得額=8（萬元)

借：遞延所得稅負債2

貸：所得稅費用2（二)非貨幣性資產交換會計與稅法之間存在差異的納稅調整.非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價).按照會計準則的規(guī)定，在資產交換中，使用的貨幣性資產占整個資產交換金額的比例低于25%的,該項交換便定義為非貨幣性資產交換?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。因此,正確理解非貨幣性資產交換的稅務處理規(guī)定，正確I夏分會計準則與稅法對非貨幣性資產交換收入、成本確認的差異,對正確確認非貨幣性資產交換損益是至關重要的.1、稅法與會計準則對非貨幣性資產交換損益確認的差異(1）會計準則對非貨幣性資產交換損益的確認模式會計準則對非貨幣性資產交換是否確認損益設置了兩種模式：確認損益和不確認損益.

①．確認損益。會計準則規(guī)定,非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件,應確認其交換損益：一是該項交換具有商業(yè)實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。在核算中，應當以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益,換出資產的公允價值與換出資產的賬面價值不一致時，其差額也作為當期損益處理。如果涉及補價,則取得的補價收入視為本期收益的增加,支付的補價款視為本期收益的減少.這樣,取得補價收入一方的非貨幣性資產交換損益的計算公式為:(換入資產的公允價值+取得的補價收入)一（換出資產的公允價值+支付的相關稅費)；支付補價款一方的非貨幣性資產交換損益的計算公式為:換入資產的公允價值一（換出資產的公允價值+支付的補價款+支付的相關稅費）.②不確認損益.如果非貨幣性資產交換不能同時滿足以上兩個條件,則應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。如果涉及補價，收到補價的，應當以換出資產的賬面價值減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益；支付補價的,應當以換出資產的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。按照會計準則的規(guī)定，這里的公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。

（2）稅法對非貨幣性資產交換損益的確認模式企業(yè)所得稅法對非貨幣性資產交換是否確認損益也設置了兩種模式：一種是發(fā)生非貨幣性資產交換，必須計算損益,并作為當年應納稅所得額計算交納企業(yè)所得稅；另一種則屬于免稅模式，不用計算損益。屬于免稅模式的非貨幣性資產交換目前僅限于符合規(guī)定條件的企業(yè)整體資產交換。對于應稅模式的非貨幣性資產交換,《企業(yè)所得稅法實施條例》第58、62、66、71、72條對其損益的確認作出了規(guī)定:通過非貨幣性資產交換方式取得的固定資產、生產性生物資產、無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;通過除支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本;通過除支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本.換入資產的公允價值減去換出資產的公允價值和發(fā)生的稅費，便是應計入當年應納稅所得額中的非貨幣性資產交換的損益。換出資產的公允價值與其賬面價值不一致的，其差額也作為損益處理。如果發(fā)生補價,其損益的處理與會計準則的規(guī)定一樣.稅法對公允價值的解釋與會計準則的解釋基本一致，《企業(yè)所得稅法實施條例》第13條規(guī)定，公允價值是指按照市場價格確定的價值.2、非貨幣性資產交換納稅調整舉例說明（1）非貨幣性資產交換屬于應稅項目且需要確認會計損益。【例題45】2008年5月，甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項固定資產.甲企業(yè)存貨的賬面價值為100萬元，乙企業(yè)固定資產的賬面原價為290萬元，累計折舊為170萬元，在清理過程中,乙企業(yè)支付清理費用10萬元，同時乙企業(yè)已為此項固定資產計提固定資產減值準備10萬元。假設換出資產的賬面價值即為公允價值,下同。對于甲企業(yè)來說，假設換入的固定資產公允價值為140．4萬元（含增值稅）,存貨適用的增值稅稅率為17％,賬面成本為100萬元.交換存貨時應計提的增值稅銷項稅額為:140．4÷（1+17％)×17%=20．4(萬元)，該項資產交換取得的損益=140．4一(100+20．4）=20(萬元)。其賬務處理為:借：固定資產1404000；貸：庫存商品1000000，應交稅費—-應交增值稅(銷項稅額）204000二、非貨幣性資產交換納稅調整舉例說明（1）非貨幣性資產交換屬于應稅項目且需要確認會計損益.例1：2008年5月,甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項固定資產。甲企業(yè)存貨的賬面價值為100萬元，乙企業(yè)固定資產的賬面原價為290萬元，累計折舊為170萬元，在清理過程中，乙企業(yè)支付清理費用10萬元,同時乙企業(yè)已為此項固定資產計提固定資產減值準備10萬元.假設換出資產的賬面價值即為公允價值，下同。①對于甲企業(yè)來說，假設換入的固定資產公允價值為140．4萬元（含增值稅)，存貨適用的增值稅稅率為17％，賬面成本為100萬元.交換存貨時應計提的增值稅銷項稅額為:140．4÷(1+17％）×17％=20．4（萬元),該項資產交換取得的損益=140．4一（100+20．4)=20(萬元).其賬務處理為：借：固定資產1404000；貸：庫存商品1000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204000,營業(yè)外收入——非貨幣性資產交換利得200000。換入資產的公允價值為140．4萬元,換出資產的賬面成本為100萬元，發(fā)生的稅費為20．4萬元，則應計入應納稅所得額的損益為:140．4一100—20．4=20（萬元)。該損益金額與會計損益金額是一致的。由于企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產交換形成的損益已包含在會計利潤中，且換入固定資產的賬面價值符合公允價值的確認標準，因此，企業(yè)無需對該項交易形成的損益進行稅前調整。但值得注意的是，如果企業(yè)發(fā)現換入固定資產的賬面價值不符合公允價值的確認要求，則必須對該項交易形成的損益進行納稅調整.②對于乙企業(yè)來說,假設換人存貨的公允價值也是140．4萬元，同時獲得甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，注明價款120萬元，增值稅20．4萬元。按增值稅相關規(guī)定，轉讓使用過的固定資產，應計繳增值稅=140．4÷（1+4％）x4％x50%=2．7（萬元)。換出固定資產時，借:固定資產清理1100000,累計折舊1700000，固定資產減值準備100000；貸：固定資產2900000。換入存貨時，借：庫存商品（或庫存材料)1200000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額)204000;貸：固定資產清理11404000支付清理費用和增值稅時，借：固定資產清理127000；貸:銀行存款100000，應交稅費—-應交增值稅27000。結轉固定資產清理損益,借：固定資產清理177000；貸：營業(yè)外收入--非貨幣性資產交換利得177000。賬面反映該項資產交換的收益為17．7萬元.換入資產的公允價值為140．4萬元,換出資產的賬面成本為110萬元,發(fā)生的稅費為12．7萬元,則應計入應納稅所得額的損益為:140．4—110—12．7=17．7（萬元）。該損益金額與會計損益金額是一致的,企業(yè)無需對該項交易形成的損益進行納稅調整。（2)．非貨幣性資產交換屬于應稅項目但無需確認會計損益?！纠}46】沿用例1的資料，假設該項資產交換不具有商業(yè)實質。根據會計準則的規(guī)定，此項資產交換不確認會計損益。但稅法規(guī)定，該項資產交換屬于應稅項目必須對其損益進行納稅申報。①對于甲企業(yè)來說，換入資產的成本為換出資產的賬面成本與支付的稅費之和。換出資產的賬面成本為100萬元，假設同類資產的計稅價格為120萬元,計提的增值稅銷項稅額為20．4萬元，則換入固定資產的入賬成本為120．4萬元。賬務處理為：借：固定資產1204000；貸：庫存商品1000000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204000。企業(yè)在進行所得稅申報時，必須對以上交易產生的損益進行納稅調整。根據稅法規(guī)定,換入資產的公允價值減去換出資產的公允價值和發(fā)生的稅費，即為應計入當年應納稅所得額的金額。而事實上,企業(yè)在進行納稅調整時,關鍵是要確認換入資產的公允價值.如例1，假設換入固定資產的公允價值為140．4萬元，換出存貨的賬面成本為100萬元，計稅價格為120萬元,交納的增值稅為20．4萬元（120x17％)，應稅收益為20萬元(140．4-100—20．4），則企業(yè)在進行所得稅申報時，應在《收入明細表》（附表一）的“非貨幣性資產交換視同銷售收入”中填報140．4萬元,在《成本費用明細表》(附表——）的“非貨幣性資產交換視同銷售成本”中填報120．4萬元。②對于乙企業(yè)來說，換入存貨的成本為換出固定資產的賬面成本和支付的稅費之和。換出固定資產的賬面成本為110萬元（290—170—10），支付清理費用10萬元，換出固定資產的含稅市場價為140．4萬元，應交納的增值稅為2．7萬元。換入存貨的成本為122．7萬元(110+10+2．7）。賬務處理為：換出固定資產時,借:固定資產清理1100000，累計折舊1700000，固定資產減值準備100000；貸：固定資產2900000.換入存貨時,借：庫存商品（或庫存材料)1227000；貸：固定資產清理1227000。支付清理費用和增值稅時,借:固定資產清理127000；貸：銀行存款100000，應交稅費-—應交增值稅27000。至此，固定資產清理損益結平，該項資產交換無賬面損益記錄。

但企業(yè)在進行所得稅申報時，必須對以上交易損益進行納稅調整。根據【例45】的假設，換入存貨的公允價值為140．4萬元，換出固定資產的賬面成本為110萬元，發(fā)生的稅費為12．7萬元，該項資產交換形成的應稅收益為17．7萬元（140．4-110-12．7）.根據以上計算結果,企業(yè)在進行所得稅申報時，應在《收入明細表》（附表一）的“非貨幣性資產交換視同銷售收入”中填報140．4萬元，在《成本費用明細表》（附表二）的“非貨幣性資產交換視同銷售成本”中填報122．7萬元。非貨幣性資產交換中發(fā)生補價時，取得補價收入的,應在《收入明細表》（附表一)的“非貨幣性資產交換視同銷售收入"中填報;支付補價款的，應在《成本費用明細表》(附表二）的“非貨幣性資產交換視同銷售成本”中填報。3．非貨幣性資產交換屬于免稅項目但需確認會計損益.發(fā)生此類情況的，企業(yè)應根據該項交換實際形成的損益，直接調增或調減會計利潤。具體可在《納稅調整項目明細表》(附表三）的“其他”欄中填報。【例題47】：沿用例1的資料。甲企業(yè)用一批存貨換取乙企業(yè)的一項固定資產.假設這筆交易屬于免稅項目，則由核算資料可知,甲、乙企業(yè)分別從這項交易中獲取收益20萬元和17．7萬元.這樣，甲、乙企業(yè)在進行所得稅申報時，應在《納稅調整項目明細表》(附表三）的“其他”欄中的“調減金額”列中，分別填報20萬元和17．7萬元。(三）長期股權投資會計與稅法之間差異的納稅調整在股權投資業(yè)務中，會計和稅法在投資成本、持有收益、股權轉讓收益等方面均存在差異。

1、股權投資會計成本與計稅基礎的差異分析

（1）稅法的基本規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第十四條

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條

以上是稅法關于股權投資計稅成本的基本規(guī)定,股權投資計稅基礎確定后，非因增資或減資，不得調整.

(2）會計規(guī)定及差異分析

短期投資的核算—成本與市價孰低法

①投資時

借:短期投資

貸:銀行存款

稅務處理：注意用非貨幣性資產對外投資時，稅法在視同銷售的同時，應確認投資的初始計稅成本。

②持有期間收到股息或利息時

借：銀行存款

貸：短期投資

稅務處理和納稅調整。被投資方分配時，稅法應確認股息或利息所得，不得沖減投資的初始計稅成本。

③期末采用成本與市價孰低法

借:投資收益

貸：短期投資跌價準備（市價回升時作相反分錄）

有單項投資、投資類別、投資總體三種計算并確定跌價準備的方法。如果某項短期投資比較重大（占整個短期投資的10%以上)，應采用單項投資方法計算其跌價準備。

稅務處理：稅法上不承認會計上期末計提的短期投資跌價準備，應調增所得.當會計上沖減短期投資跌價準備時,應做相反的納稅調整。

④轉讓

借:銀行存款

短期投資跌價準備

貸：短期投資

投資收益（或借）

稅務處理:短期投資轉讓或到期收回時，稅收上的投資轉讓收益一般以轉讓收入減去投資的初始計稅成本和轉讓過程中發(fā)生的相關稅費確認.

長期股權投資

①、現金方式取得。股權投資在取得時，應按照取得時的實際成本作為初始投資成本,一般包括實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等（交易性金融資產是計入當期損益）.在現金購入股權投資的方式下,會計核算的投資成本和稅法規(guī)定的計稅成本一致.

②非貨幣性資產對外投資

企業(yè)會計制度規(guī)定，以放棄的非貨幣性資產賬面價值加上應支付的相關稅費作為股權投資的入賬價值，支付或收到補價的,應對投資成本作進一步調整。

稅法在按公允價值視同銷售的同時，確認投資成本,兩者存在差異。實行新準則的企業(yè),“在換出資產能夠可靠計量的前提下，一般按換出資產的公允價值為基礎確定”，與稅法規(guī)定基本一致。

③、非同一控制下的購買控股權合并

根據20號準則企業(yè)合并規(guī)定,投資成本按照購買日作為合并對價支付的資產、發(fā)生或承擔的負債的公允價值確定，大于或小于被合并企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的差額,分別計入商譽或當期損益。在此情況下,會計與稅收的處理方法和原則一致，總體上不存在差異.

④、股權投資差額

企業(yè)在對長期股權投資按權益法核算時,會計制度規(guī)定，對于長期股權投資成本大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，應作為股權投資差額處理。當股權投資差額進一步攤銷或結轉時會影響長期股權投資的賬面價值發(fā)生變化。而稅法規(guī)定,股權投資計稅基礎確定后，非因增資或減資,不得調整.

新準則規(guī)定，“長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本”。在這種情況下，長期股權投資的計稅基礎仍然保持初始歷史成本，但計入當期損益的初始成本與公允價值的差額不作為應稅所得。

2、股權投資持有收益會計與稅收的差異分析

在成本法中，投資企業(yè)只有在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，方確認為當期投資收益.權益法與之相反，投資企業(yè)取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值.投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的現金股利或利潤計算應分得的部分,相應減少長期股權投資的賬面價值。

《實施條例》第十七條

⑴成本法

①適用范圍：無控制、共同控制及重大影響（一般標準：投資份額占20%以下）。

—-新準則不再強調按20%的比例來劃分成本法與權益法，而是更加重視運用“實質重于形式”原則進行職業(yè)判斷。

②特點:除非追加或減少投資，長期股權投資賬戶的賬面價值一般不改變。收到的股利直接記入投資收益，被投資企業(yè)的盈虧也不影響投資的賬面價值。

投資時

借:長期股權投資

貸：銀行存款

宣告分派紅利時

借：應收股利

貸：投資收益

未發(fā)放股利或被投資企業(yè)發(fā)生虧損則不做賬。

③如果取得紅利中有被投資單位用投資前已產生的利潤進行分配，會計上按沖減投資成本處理。

借：應收股利

貸：長期股權投資

但稅法規(guī)定，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產生的還是投資后產生的,都是稅后利潤,都應歸入持有收益,確認為所得,且稅法堅持投資成本不變。如果被投資單位向投資企業(yè)分派股票股利，投資企業(yè)不作會計處理，但稅法要求按股票票面價值或股權賬面價值作為計稅收益。

【例題48】B企業(yè)2007年4月2日購入C企業(yè)股份50000股（C企業(yè)為非上市公司——強調非上市公司，是說明在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量）,占C企業(yè)有表決權資本的3%（不具有共同控制或重大影響）,每股成本12。12元，另支付相關稅費3200元，B企業(yè)準備長期持有。C企業(yè)于2007年5月2日宣告分派2006年度的現金股利，每股0.2元。

B企業(yè)的會計處理為：

①2007年4月2日購入時，按成交價加相關稅費計算股票的投資成本

借：長期股權投資—C公司609200

貸：銀行存款

609200

②C企業(yè)2007年5月2日宣告分派現金股利

借：應收股利

10000

貸：長期股權投資—C公司

10000

B企業(yè)的稅收調整：

假設2007年度B企業(yè)稅前會計利潤總額為200000元，B企業(yè)的所得稅稅率為33％，C企業(yè)公司所得稅稅率15%。則：

B企業(yè)應納所得稅額＝200