高級財務(wù)會計（第2版）課件：合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表1第1節(jié)

概述第2節(jié)

合并財務(wù)報表的編制程序第3節(jié)

合并資產(chǎn)負債表第4節(jié)

合并利潤表第5節(jié)

合并現(xiàn)金流量表第6節(jié)

合并所有者權(quán)益變動表第7節(jié)

合并報表引發(fā)的所得稅會計處理第8節(jié)

信息披露學(xué)習(xí)目標(biāo)1.了解合并財務(wù)報表與個別財務(wù)報表的聯(lián)系與區(qū)別2.熟悉合并財務(wù)報表的編制程序3.掌握集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)調(diào)整分錄與抵銷分錄的編制4.掌握合并財務(wù)報表工作底稿的編制方法2第1節(jié)概述編制合并財務(wù)報表有利于真實反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)濟實質(zhì)，有利于正確反映企業(yè)集團的經(jīng)營成果和經(jīng)營規(guī)模，有助于財務(wù)報表使用者作出正確的經(jīng)濟決策。母公司財務(wù)報表的使用者可以通過合并財務(wù)報表來滿足其對企業(yè)集團有關(guān)會計信息的需要。34一、合并財務(wù)報表的界定我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定：合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表由母公司編制，它的目的是為企業(yè)利益相關(guān)方提供決策有用的會計信息，一般而言主要是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)各方對會計信息的需求，可彌補母公司個別財務(wù)報表的不足。由于合并財務(wù)報表是母公司基于整個企業(yè)集團的視角編制的，因而集團內(nèi)部成員企業(yè)間交易對財務(wù)報表的影響均已抵銷，抵銷的原因是從整個企業(yè)集團來看內(nèi)部交易并不能導(dǎo)致整個集團收入、費用和利潤的增減，或資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的增減。56二、合并財務(wù)報表與個別財務(wù)報表的比較（一）財務(wù)報表的構(gòu)成比較（二）財務(wù)報表項目的比較三、合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則對控制的定義，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。7四、與合并范圍相關(guān)的概念界定（一）權(quán)力的定義權(quán)力是控制的第一個要素。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：（1）對被投資方的權(quán)力強調(diào)的是享有，實際行不行使不是重點。（2）當(dāng)被投資方有多個投資方時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方視為擁有對被投資方的權(quán)力。89（3）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（4）權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)力，而不是保護性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)力是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)力；保護性權(quán)利是指為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。1011除非有確鑿證據(jù)表明投資方不能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，下列情況均表明投資方擁有對被投資方的權(quán)力：（1）投資方擁有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)，具體包括以下三種情況：1）投資方直接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2）投資方間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。3）投資方直接以及間接合計擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。12（2）投資方擁有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但滿足下列條件之一的，視為投資方能夠控制被投資方：1）通過與被投資方的其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的；2）根據(jù)各公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資方的財務(wù)和經(jīng)營政策；3）有權(quán)任免被投資方的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；4）在被投資方的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（二）相關(guān)活動的界定（三）可變回報的界定13五、合并范圍的豁免——投資性主體（一）豁免規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資方可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，即使其擁有某企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施控制，仍需根據(jù)該投資性主體的投資意圖來決定哪些企業(yè)該納入合并范圍。投資性主體應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表，其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并。母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且將其變動計入當(dāng)期損益（“公允價值變動損益”）。1415投資性主體作為投資方，對被投資方投資的目的在于盈利而非經(jīng)營控制，而合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確認(rèn)，故違背了合并范圍的確認(rèn)基礎(chǔ)，所以投資性主體對于未為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司實際上并不存在控制權(quán)，所以不應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表中。但是，若投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入投資性主體的母公司的合并財務(wù)報表范圍內(nèi)，因為投資性主體的母公司對投資性主體的子公司有間接控制權(quán)，所以依照規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表范圍內(nèi)。1617（二）投資性主體的定義同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金。這是投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。（2）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。投資性主體的經(jīng)營目的一般可能通過其設(shè)立目的、投資管理方式、投資期限、投資退出戰(zhàn)略等體現(xiàn)出來。（3）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。18（三）投資性主體的特征（1）擁有一項以上投資。（2）擁有一個以上投資者。（3）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。（4）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。第2節(jié)

合并財務(wù)報表的編制程序一、編制合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備事項（一）收集編制合并財務(wù)報表所需的資料母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時提供下列資料：(1)子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表，含四表一注，即資產(chǎn)負債表、利潤表（綜合收益表）、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和報表附注。(2)與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及其變動情況的資料。(3)子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料。(4)編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。19（二）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。（三）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。（四）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一貨幣計量，以母公司的記賬本位幣為準(zhǔn)，對子公司以外幣列報的財務(wù)報表進行折算。注意：應(yīng)以母公司的會計政策、會計期間和貨幣為準(zhǔn)進行調(diào)整。（五）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一財務(wù)報表項目名稱和項目內(nèi)容，對子公司財務(wù)報表項目名稱和財務(wù)報表項目內(nèi)容進行調(diào)整，使其與母公司一致。即4個統(tǒng)一。20二、編制合并工作底稿的步驟（一）對納入合并范圍的個別財務(wù)報表相同項目的金額進行加總（二）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄關(guān)鍵詞：加總→調(diào)整和抵銷（內(nèi)部交易）→合并注意：在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目，而不是會計科目。21（三）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額資產(chǎn)類（費用類）：加總金額+該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額

-該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額。負債類（收入類）：加總金額-該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額+該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額。（四）填列合并財務(wù)報表根據(jù)加總、調(diào)整和抵銷后計算的合并金額填列合并財務(wù)報表。總體步驟：加總→調(diào)整和抵銷→計算合并金額22第3節(jié)

合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)集團在某一特定日期財務(wù)狀況的財務(wù)報表，由合并資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益項目組成。編制合并資產(chǎn)負債表需要調(diào)整的項目：長期股權(quán)投資需從成本法調(diào)整為權(quán)益法（目前準(zhǔn)則已無該硬性要求）；子公司的資產(chǎn)、負債從賬面價調(diào)整為公允價（適用于非同一控制下的控股合并）。23一、編制合并資產(chǎn)負債表時需要調(diào)整的項目編制合并資產(chǎn)負債表時需要調(diào)整的項目有：（1）將長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法；（2）將非同一控制下控股合并取得的子公司的資產(chǎn)負債表從賬面價值調(diào)整為公允價值。24（一）將長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法將長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法是后續(xù)編制母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄的前提和基礎(chǔ)。根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，成本法按照股權(quán)投資的取得成本計量，持有過程中除發(fā)生減值、增資減資等情況，對其賬面價值不作調(diào)整，然而到了會計期末，母公司要編制該長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目的抵銷分錄，由于子公司的所有者權(quán)益在合并后通常是會發(fā)生增減變動的，長期股權(quán)投資卻還是初始取得成本，兩者口徑不一致，因而需將長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整。25將長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法，檢驗調(diào)整是否正確的方法是：（1）若為同一控制下控股合并取得的子公司，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額應(yīng)等于子公司資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益的賬面價值乘以母公司的持股比例，若相等，則基本可確定調(diào)整正確。（2）若為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額應(yīng)等于子公司資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益的公允價值乘以母公司的持股比例與合并商譽兩者之和，若相等，則基本可確定調(diào)整正確。26案例7-12019年1月1日，寰球公司支付5000萬元購得方圓股份有限公司（簡稱方圓公司）80%的股份。方圓公司股東權(quán)益總額為6000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為3000萬元，盈余公積為500萬元，未分配利潤為500萬元。寰球公司備查簿中記錄的方圓公司在2019年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值中，僅有“固定資產(chǎn)—辦公樓”的公允價值比賬面價值多100萬元（固定資產(chǎn)的剩余使用年限為20年，采用平均年限法計提折舊，預(yù)計使用期滿無凈殘值），其他項目的公允價值均與賬面價值一致。27寰球公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。2019年，方圓公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積100萬元，向股東分配現(xiàn)金股利500萬元，未分配利潤為400萬元。方圓公司2019年因持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入其他綜合收益的金額為100萬元。除了以上項目，方圓公司未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益增減變動的交易或事項。此外，方圓公司的會計政策和會計期間與寰球公司一致，不考慮寰球公司和方圓公司由于合并所帶來的所得稅影響。2829要求：（1）假定寰球公司與方圓公司的合并為同一控制下的企業(yè)合并，請分析并編制將長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄（單位：萬元）。（2）假定寰球公司與方圓公司的合并為非同一控制下的企業(yè)合并，請分析并編制將長期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄（單位：萬元）。編制合并資產(chǎn)負債表需要抵銷的主要項目：1.母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；2.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；3.存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；304.固定資產(chǎn)項目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目），即內(nèi)部固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；5.無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。31（二）將非同一控制下控股合并取得的子公司的資產(chǎn)負債表從賬面價值調(diào)整為公允價值根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，對屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，除了統(tǒng)一會計政策、會計期間和貨幣計量，不需要進行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表。32對屬于非同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，除了統(tǒng)一會計政策、會計期間和貨幣計量，還需根據(jù)企業(yè)合并時母公司設(shè)置的備查簿，調(diào)整被合并的子公司的個別財務(wù)報表，使子公司的個別財務(wù)報表各項目金額反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債（含或有負債）在本期資產(chǎn)負債表日的應(yīng)有金額。33小結(jié)：編制合并資產(chǎn)負債表所涉及的兩個調(diào)整分錄都和長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷相關(guān)。一方面需將母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整，以使長期股權(quán)投資的金額隨著子公司所有者權(quán)益的變動而變動；34另一方面，需將非同一控制下企業(yè)合并所取得的子公司的資產(chǎn)負債表從賬面價值調(diào)整為基于合并日的公允價值（根據(jù)購買日設(shè)置的備查簿的記錄調(diào)整），從而使得子公司的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）以公允價值反映。在以上兩個調(diào)整分錄完成后，則可進行后續(xù)長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄的編制。因而從技術(shù)性操作的層面來看，以上兩個調(diào)整分錄都是為長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷做準(zhǔn)備的。35案例7-2青島海爾2016年收購GEA，購買日為2016年6月6日，GEA在購買日的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債如表7-2所示。36要求：假定你是青島海爾的會計人員，需編制購買日的合并財務(wù)報表，請根據(jù)以上資料編制將子公司的個別資產(chǎn)負債表從賬面價值調(diào)整為公允價值的調(diào)整分錄（不考慮外幣折算的問題）。37二、編制合并資產(chǎn)負債表時需要抵銷的項目（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司對子公司進行的長期股權(quán)投資實際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增減變動，所以應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（如有），如為非全資控股子公司，則子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。38注意：做抵銷分錄時，子公司所有者權(quán)益全額抵銷，由控股股東和少數(shù)股東按比例分享）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：借：實收資本（股本）資本公積盈余公積未分配利潤

其他綜合收益商譽（非“同控”合并才有）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益39案例7-3承案例7-1，分別就同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況，編制資產(chǎn)負債表日母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。40（二）母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目母公司與子公司以及子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項目，從整個企業(yè)集團的角度來看只是內(nèi)部的資金活動，并沒有導(dǎo)致企業(yè)集團資產(chǎn)和負債的增加，因而需要將該內(nèi)部債權(quán)債務(wù)予以抵銷，同時抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。41

1.內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

（1）初次編制合并報表時的抵銷處理

借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：信用減值損失42在初次編制合并報表時，應(yīng)將內(nèi)部賒購賒銷形成的債權(quán)債務(wù)期末余額予以抵銷，同時抵銷與內(nèi)部債權(quán)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備，因為內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷了，依附于該應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備自然也不應(yīng)該存在。由于是初次編制合并財務(wù)報表，壞賬準(zhǔn)備是當(dāng)期計提的，不涉及以前期間，當(dāng)期計提時編制的會計分錄為借記“信用減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”，抵銷時需做一個相反的分錄，即借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”，貸記“信用減值損失”。43由于計提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致內(nèi)部應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，還會涉及到遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，由于內(nèi)部應(yīng)收賬款已被抵銷，與其相應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也需予以抵銷，編制抵銷分錄：借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)44案例7-4湖北雙環(huán)化工集團有限公司（簡稱雙環(huán)集團）與湖北雙環(huán)科技股份有限公司（股票代碼：000707，簡稱雙環(huán)科技）是母子公司關(guān)系，2016年年度報告顯示，雙環(huán)科技對雙環(huán)集團的應(yīng)收賬款賬面余額為757709.97元，計提的壞賬準(zhǔn)備為7577.10元。雙環(huán)科技適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：請根據(jù)以上資料，編制雙環(huán)集團與雙環(huán)科技內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵銷分錄。45（2）連續(xù)編制合并報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款46其次，抵銷以前期間對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備。

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初由于以前期間計提壞賬準(zhǔn)備對應(yīng)的資產(chǎn)減值損失已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到以前期間的利潤里，因此應(yīng)將原本應(yīng)貸記的“信用減值損失”替換為“未分配利潤——年初”。47再次，抵銷本期對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提或沖減的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)期為補提壞賬準(zhǔn)備時需編制的抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：信用減值損失當(dāng)期為沖減壞賬準(zhǔn)備時需編制的抵銷分錄如下：借：信用減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備48最后，抵銷與內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。借：未分配利潤——年初所得稅費用（當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，若當(dāng)期為沖減壞賬準(zhǔn)備，則記入貸方）貸：遞延所得稅資產(chǎn)49案例7-5華宇科技股份有限公司（簡稱華宇科技）為寰球醫(yī)藥股份有限公司（簡稱寰球醫(yī)藥）的母公司，2015年12月31日，華宇科技個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款期末賬面余額共計1000萬元，其中500萬元為向其子公司寰球醫(yī)藥賒銷商品所致，華宇科技對該應(yīng)收賬款按應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比率為4%。寰球醫(yī)藥2015年個別資產(chǎn)負債表上對華宇科技賬款為500萬元。華宇科技對寰球醫(yī)藥的應(yīng)收賬款年初余額為0。50512016年華宇科技對寰球醫(yī)藥的應(yīng)收賬款期末賬面余額為800萬元，仍然按應(yīng)收賬款期末余額的4%計提壞賬準(zhǔn)備。寰球醫(yī)藥2016年年度報告顯示對華宇科技的應(yīng)付賬款為800萬元。華宇科技適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：請根據(jù)以上資料，分別編制2015和2016年與該內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵銷分錄。2.其他內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理（1）預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷。借：預(yù)收賬款貸：預(yù)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷。借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)52（3）應(yīng)付債券與持有到期投資的抵銷。借：應(yīng)付債券貸：持有至到期投資如果債券有活躍的交易市場，公允價值能夠可靠計量，購買方按持有意圖將其劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，則將應(yīng)付債券面值與交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)中債券面值的金額相互抵銷，債券發(fā)行方發(fā)生的與債券相關(guān)的應(yīng)付利息和購買方確認(rèn)的應(yīng)收利息相互抵銷。借：應(yīng)付利息貸：應(yīng)收利息53（4）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷處理。借：其他應(yīng)付款貸：其他應(yīng)收款說明：其他應(yīng)收款也會涉及壞賬準(zhǔn)備的抵銷和遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷問題，抵銷處理同應(yīng)收賬款。

（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷處理。借：應(yīng)付股利貸：應(yīng)收股利54案例7-6青島海爾是海爾集團的子公司，青島海爾2016年年度報告顯示，其與海爾集團下列附屬公司的未結(jié)算項目金額如表7-3所示。55要求：假定你是海爾集團的會計人員，2016年末需編制合并財務(wù)報表，請對以上集團內(nèi)部未結(jié)算項目進行抵銷處理。56（三）資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的抵銷1.存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理母公司與子公司以及子公司相互之間銷售商品時，銷售方確認(rèn)營業(yè)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，購買方則會確認(rèn)一項存貨，該存貨的入賬價值中包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的部分，從企業(yè)集團的角度來看，內(nèi)部購入的存貨并未實現(xiàn)增值，應(yīng)將該存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益予以抵銷，恢復(fù)到其在銷售方賬上的原賬面價值。

57（1）當(dāng)期內(nèi)部購進商品，全部未銷售而形成期末存貨的抵銷處理借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨（內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售收益，如為虧損銷售，則記借方，后同）58另外，從整個企業(yè)集團的角度來看，抵銷后存貨的賬面價值為未包含內(nèi)部銷售損益的原賬面價值，而計稅基礎(chǔ)為包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的價值，由此導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，從而企業(yè)集團應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。編制會計分錄如下：借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債或借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用59案例7-7大華公司2016年向其子公司宏圖公司銷售商品100000元，其銷售成本為80000元，該商品的銷售毛利率為20%。宏圖公司購進的該商品2016年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。要求：請對以上內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)進行分析并編制抵銷分錄，以及編制確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負債的會計分錄。60（2）當(dāng)期內(nèi)部購進商品，部分對外銷售的抵銷處理借：營業(yè)收入（銷售方確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷售收入與貸方存貨金額的差額）存貨（內(nèi)部銷售未實現(xiàn)的銷售收益，若為虧損銷售，則借記“存貨”）61當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，購買方購入的商品（存貨）部分對外銷售部分留存企業(yè)時，涉及留存企業(yè)的那部分存貨未實現(xiàn)銷售損益的抵銷問題。抵銷的原則是：將內(nèi)部成員中銷售方原在貸方確認(rèn)的“營業(yè)收入”記入相反的方向，也即借記“營業(yè)收入”，將存貨中包含的未實現(xiàn)損益抵銷，使其價值恢復(fù)到集團內(nèi)部銷售方賬上的原賬面價值，營業(yè)收入與期末留存企業(yè)的存貨的未實現(xiàn)銷售損益的差額貸記“營業(yè)成本”。62案例7-82016年11月，大德公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給子公司天宇公司，售價為78萬元，成本為60萬元。至2016年12月31日，天宇公司將該產(chǎn)品中的一半出售給集團外企業(yè)，售價為50萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。要求：請對該內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)進行分析并編制抵銷分錄，以及編制確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負債的會計分錄（單位:萬元）。63應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)分析如下：從整個企業(yè)集團來看，存貨的賬面價值為30萬元，計稅基礎(chǔ)為39萬元，形成可抵扣暫時性差異9萬元，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.25萬元（9×25%）。編制會計分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)2.25

貸：所得稅費用2.2564（3）跨期內(nèi)部購銷商品的抵銷處理

首先，判斷內(nèi)部購銷是否影響到本期，若上期內(nèi)部購入的存貨有結(jié)轉(zhuǎn)到本期，則會對本期造成影響，若上期已全部售完，則對本期不形成影響。

65其次，在上期內(nèi)部購入存貨尚有結(jié)余到本期時，應(yīng)先抵銷該存貨中所包含的未實現(xiàn)銷售損益，即借：未分配利潤——年初貸：存貨或營業(yè)成本（當(dāng)上期購入的存貨在本期全部對外售出時，貸記“營業(yè)成本”；當(dāng)上期購入的存貨在本期全部未對外售出時，貸記“存貨”）66前期購入的存貨在本期售出部分，留存部分。借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)成本（已銷售部分結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部營業(yè)成本中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益）存貨（留存企業(yè)集團內(nèi)部的存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益）67最后，再按常規(guī)處理當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部購銷商品。將以前期間內(nèi)部購入的存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益予以沖銷，恢復(fù)其在企業(yè)集團內(nèi)原有賬面價值的抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初貸：存貨或營業(yè)成本（若為虧損銷售，則做相反的分錄）68當(dāng)以前期間購入的存貨在本期全部對外售出時，由于存貨已全部流出企業(yè)，并按包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的金額結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，但從企業(yè)集團來看，應(yīng)該按未包含未實現(xiàn)銷售損益的原賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，因此應(yīng)將多結(jié)轉(zhuǎn)的未實現(xiàn)銷售損益沖減，即借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)成本如果是虧損銷售，即售價低于成本的，則借：營業(yè)成本貸：未分配利潤——年初69當(dāng)以前期間購入的存貨在本期全部未對外售出時，由于存貨尚留存在企業(yè)集團內(nèi)部，且包含了未實現(xiàn)銷售損益的部分，應(yīng)將該部分予以抵銷，恢復(fù)其原在銷售方的賬面價值，即按該存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益貸記“存貨”，如為虧損銷售，則借記“存貨”。70當(dāng)以前期間購入的存貨在本期部分售出部分未售出，則把其看成是前述兩種情況的結(jié)合，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初貸：存貨（前期內(nèi)部購入尚留存企業(yè)的存貨中包含

的未實現(xiàn)銷售收益）營業(yè)成本（沖減前期內(nèi)部購入、當(dāng)期已售出部

分多結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本）71案例7-9天河醫(yī)藥股份有限公司（簡稱天河公司）是宏達商貿(mào)股份有限公司（簡稱宏達公司）的母公司，2016年底天河公司銷售一批藥品給宏達公司，售價為90000元，成本為70000元，2016年全部未售出，宏達公司在2017年將其全部售出，取得售貨款120000元。要求：請根據(jù)所給資料編制2017年該內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷分錄，不考慮遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認(rèn)問題。722.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理（1）集團內(nèi)某企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。集團內(nèi)部成員中的某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)管理和使用時，除非售價與賬面價值相同，否則內(nèi)部購銷形成的固定資產(chǎn)必然包含了未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。從企業(yè)集團的角度來看，該項資產(chǎn)在企業(yè)集團內(nèi)部流轉(zhuǎn)，只是發(fā)生了物體的位移，并沒有實現(xiàn)價值增值或減值，因而應(yīng)將內(nèi)部購銷中包含在購買方固定資產(chǎn)入賬價值中的未實現(xiàn)銷售損益予以消除，恢復(fù)其在企業(yè)集團中應(yīng)有的價值，也即在出售方賬上的原賬面價值。73當(dāng)售價高于成本時，應(yīng)當(dāng)貸記“固定資產(chǎn)——原值”；若售價低于成本，則借記“固定資產(chǎn)——原值”，從而抵銷由于內(nèi)部銷售增加或減少的固定資產(chǎn)的價值。與固定資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的是累計折舊，由于內(nèi)部銷售使得固定資產(chǎn)賬面價值增加或減少，購買方是按其購買價（包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益）記錄固定資產(chǎn)的入賬價值，并據(jù)此計提折舊的，但從整個企業(yè)集團的角度來看，應(yīng)按出售方的原賬面價值計提折舊，因而對于累計折舊同樣需要調(diào)整，抵銷多計提或少計提的折舊，使其恢復(fù)到企業(yè)集團本應(yīng)計提的折舊金額。對于累計折舊的抵銷，由于累計折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目，并不是單獨的報表項目，因此在抵銷累計折舊時應(yīng)借記或貸記的是“固定資產(chǎn)”報表項目，而非“累計折舊”會計科目。74編制內(nèi)部購銷形成的固定資產(chǎn)的抵銷分錄的目的在于恢復(fù)固定資產(chǎn)的原賬面價值以及原應(yīng)計提折舊。編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入（銷售方確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入）貸：營業(yè)成本（銷售方結(jié)轉(zhuǎn)的已售產(chǎn)品成本）固定資產(chǎn)——原值（內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益。若為

虧損銷售，則記借方）沖減多計提折舊的會計分錄：借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：管理費用（制造費用或銷售費用等）75從整個企業(yè)集團來看，固定資產(chǎn)的賬面價值為不包含內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的原賬面價值，計稅基礎(chǔ)為包含內(nèi)部未實現(xiàn)損益的固定資產(chǎn)價值，因而在符合條件的情況下，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，編制會計分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用或借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債76案例7-10華科商貿(mào)有限公司（簡稱華科商貿(mào)）是天健房地產(chǎn)股份有限公司（簡稱天健地產(chǎn)）的子公司，2017年6月28日，天健地產(chǎn)以3000萬元的價格將其開發(fā)的商品房賣給華科商貿(mào)，華科商貿(mào)將其作為辦公用房，該商品房的開發(fā)成本為2100萬元。華科商貿(mào)對該辦公用房按30年的使用壽命，采用平均年限法計提折舊。要求：假定你是天健地產(chǎn)的會計人員，需編制2017年的合并財務(wù)報表，請對該項內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制抵銷分錄，以及編制確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負債的會計分錄。77（2）集團內(nèi)某企業(yè)處置自身的固定資產(chǎn)，將其轉(zhuǎn)讓給另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。銷售方將該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，從而得到固定資產(chǎn)的賬面凈值，再根據(jù)購買方支付的價格與該賬面凈值的差額得到固定資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)損益，將其進行抵銷處理，恢復(fù)固定資產(chǎn)在集團內(nèi)的應(yīng)有賬面凈值。購買方在其個別財務(wù)報表中按包含內(nèi)部未實現(xiàn)損益列示購入的固定資產(chǎn)的，并據(jù)此計提折舊。因此，編合并報表時除對固定資產(chǎn)價值進行調(diào)整，還必須對多計提或少計提的折舊進行調(diào)整，從而還原固定資產(chǎn)的原賬面凈值以及轉(zhuǎn)回多計提的折舊或補提少計提的折舊。78固定資產(chǎn)原值中包含的未實現(xiàn)銷售損益的抵銷分錄如下：借：營業(yè)外收入（固定資產(chǎn)售價高于賬面凈值的部分）貸：固定資產(chǎn)——原值（內(nèi)部未實現(xiàn)利潤）沖減多計提折舊的會計分錄如下（若為少計提則做相反的分錄）：借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：管理費用（制造費用或銷售費用等）79（3）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的抵銷處理。在后續(xù)會計期間，固定資產(chǎn)仍然在個別財務(wù)報表上以購買價列示，其中包含內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益部分，應(yīng)將其恢復(fù)原賬面價值。由于累計折舊也是以個別財務(wù)報表上包含內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的固定資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)計提的，因此對于累計折舊也要進行調(diào)整。連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將累計折舊分成兩個部分：一個部分是以前期間計提的折舊，另一個部分是當(dāng)期計提的折舊。80對于以前期間計提的折舊，在恢復(fù)其至企業(yè)集團應(yīng)計提的折舊額時，應(yīng)編制的抵銷分錄為借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”，貸記“未分配利潤——年初”。對于從企業(yè)集團角度來看當(dāng)期多計提或少計提的折舊，則計入管理費用等成本費用類項目。原則：先消除以前期間內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益對年初未分配利潤的影響，然后再處理當(dāng)期多計提或少計提的累計折舊對合并財務(wù)報表的影響。81后續(xù)期間由于內(nèi)部銷售形成固定資產(chǎn)的抵銷分錄如下：首先，恢復(fù)固定資產(chǎn)的原賬面價值借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價若為虧損銷售，則做相反的分錄。其次，調(diào)整以前期間多計提的折舊，如為少計提，則做相反分錄借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：未分配利潤——年初最后，調(diào)整當(dāng)期多計提的折舊，如為少計提，則做相反分錄借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：管理費用（制造費用或銷售費用等）823.內(nèi)部交易形成無形資產(chǎn)的抵銷處理企業(yè)集團內(nèi)部成員之間交易形成的無形資產(chǎn)與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的處理方式相似。首先，對無形資產(chǎn)包含的內(nèi)部未實現(xiàn)損益進行抵銷處理。其次，對無形資產(chǎn)累計攤銷的抵銷處理。83與無形資產(chǎn)相關(guān)的抵銷分錄如下：（1）抵銷無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)損益。借：營業(yè)外收入（轉(zhuǎn)讓價與無形資產(chǎn)凈值的差額）貸：無形資產(chǎn)——原值（內(nèi)部未實現(xiàn)收益部分）若為虧損轉(zhuǎn)讓，則做相反的分錄。（2）沖減多計提的攤銷額，如為虧損轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，則做相反的分錄。借：無形資產(chǎn)——累計攤銷貸：管理費用84連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的抵銷分錄：首先，恢復(fù)無形資產(chǎn)的原賬面價值借：未分配利潤——年初貸：無形資產(chǎn)——原價若為虧損轉(zhuǎn)讓，則做相反的分錄。其次，調(diào)整以前期間多確認(rèn)的攤銷費用，如為少確認(rèn)，則做相反分錄借：無形資產(chǎn)——累計攤銷貸：未分配利潤——年初最后，調(diào)整當(dāng)期多確認(rèn)的攤銷費用，如為少確認(rèn)，則做相反分錄借：無形資產(chǎn)——累計攤銷貸：管理費用85三、合并資產(chǎn)負債表的格式合并資產(chǎn)負債表的格式與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，不同之處主要在于增加了四個項目：（1）非流動資產(chǎn)中增加了“商譽”項目，列示在無形資產(chǎn)項目之后，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權(quán)投資的初始入賬成本大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。（2）在所有者權(quán)益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”項目，用于反映企業(yè)集團的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實收資本（股本）、資本公積、庫存股、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤等項目的金額。86（3）在所有者權(quán)益項目下增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。（4）當(dāng)母公司有境外經(jīng)營子公司時，將該境外經(jīng)營子公司外幣資產(chǎn)負債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負債表時，為保持資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系所產(chǎn)生的外幣報表折算差額列入“其他綜合收益”項目，不再在所有者權(quán)益下單列“外幣報表折算差額”項目。87第4節(jié)

合并利潤表

編制合并利潤表應(yīng)進行的抵銷處理主要包括：一、內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷處理內(nèi)部營業(yè)收入是指內(nèi)部銷售商品（提供勞務(wù)）所產(chǎn)生的營業(yè)收入；內(nèi)部營業(yè)成本是指內(nèi)部銷售商品的營業(yè)成本。在內(nèi)部購進的商品用于對外出售時，可能出現(xiàn)以下三種情況：1.內(nèi)部購進商品全部實現(xiàn)對外銷售；2.內(nèi)部購進的商品全部未實現(xiàn)銷售，形成期末存貨；3.內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨。88（1）當(dāng)期內(nèi)部購入的商品全部實現(xiàn)對外銷售的抵銷處理。營業(yè)成本→營業(yè)收入→營業(yè)成本→營業(yè)收入借：營業(yè)收入（集團內(nèi)部銷售方確認(rèn)的內(nèi)部營業(yè)收入）貸：營業(yè)成本（集團內(nèi)部購買方結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部營業(yè)成本）（2）當(dāng)期購入的商品當(dāng)期全部留存企業(yè)，未實現(xiàn)對外銷售。營業(yè)成本→營業(yè)收入→存貨將期末存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益剔除借：營業(yè)收入（集團內(nèi)部銷售方確認(rèn)的內(nèi)部營業(yè)收入）貸：營業(yè)成本（集團內(nèi)部銷售方結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本）存貨（營業(yè)收入與營業(yè)成本的差額）89（3）當(dāng)期購入的商品當(dāng)期銷售了一部分，另一部分留存企業(yè)的抵銷處理。借：營業(yè)收入（集團內(nèi)部銷售方確認(rèn)的內(nèi)部營業(yè)收入）貸：營業(yè)成本（營業(yè)收入與貸方“存貨”金額的差額）存貨（未售出存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益）90案例7-11華宇公司2016年利潤表列報的營業(yè)收入中有3600萬元屬于向子公司康健公司銷售產(chǎn)品取得的收入，該已銷產(chǎn)品的成本為3000萬元?？到」驹诒酒趯⒃摦a(chǎn)品：（1）全部售出，取得銷售收入為5000萬元。（2）售出1/3，取得銷售收入1500萬元。（3）全部未售出，形成期末存貨。要求：試分別對上述三種情況進行分析，編制該項內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷分錄，不考慮遞延所得稅資產(chǎn)或負債的會計處理。91二、內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理思路:恢復(fù)原賬面價值（即剔除內(nèi)部未實現(xiàn)損益部分）三、內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理92四、內(nèi)部債券投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷處理借：投資收益貸：財務(wù)費用注意：此投資收益為持有集團成員債券而取得的利息收入。93五、集團內(nèi)部一企業(yè)持有另一企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤是企業(yè)利潤分配的來源，企業(yè)對其進行分配，提取盈余公積、向股東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤（未分配利潤可以理解為將這部分利潤分配到下一會計年度）等，則是利潤分配的的去向。而子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。從集團內(nèi)部來看，不存在利潤分配與投資收益。因此需要將母公司由于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益與子公司的利潤分配進行抵銷。94抵銷分錄借：投資收益