稅務(wù)籌劃學(xué)課件：企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃學(xué)習(xí)目標(biāo)：1、掌握企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并分立、債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃

2、理解企業(yè)重組中的稅收因素、普通重組與特殊重組的不同3、了解跨境重組的的稅務(wù)籌劃

企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、債務(wù)重組、企業(yè)法律形式改變等。企業(yè)重組是企業(yè)在生存和發(fā)展中面對的重大機(jī)遇和挑戰(zhàn)。企業(yè)重組各方不僅要考慮關(guān)于資源上的整合和發(fā)展方向，還應(yīng)充分關(guān)注重組的相關(guān)稅務(wù)問題，有的時候稅務(wù)本身甚至就是企業(yè)重組的主要目的之一。在設(shè)計重組方案時，企業(yè)需要充分考慮如何通過恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)安排使重組后的稅負(fù)最輕、重組過程中的稅收成本最低。內(nèi)容導(dǎo)圖1.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃1.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃

1.1企業(yè)重組的稅收因素

了解掌握1.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃

掌握會計目標(biāo)掌握1.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃1.6債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃

掌握1.6

跨境重組的稅務(wù)籌劃

理解掌握7.1企業(yè)重組的稅收因素

稅務(wù)籌劃應(yīng)使目標(biāo)架構(gòu)的稅負(fù)最輕、重組過程中的稅收成本最低。7.1.1目標(biāo)架構(gòu)相關(guān)的稅收因素整個經(jīng)營模式稅負(fù)是否最優(yōu)是否充分利用了稅收優(yōu)惠納稅身份是否有利7.1.2重組過程相關(guān)的稅收因素

1、重組方式

重組方式是指資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立等，如重組方希望取得被重組方的主要經(jīng)營資產(chǎn)，可以采取合并方式，也可以采取資產(chǎn)收購的方式，但適用的稅收待遇不同。7.1.2重組過程相關(guān)的稅收因素2、支付方式股權(quán)支付：以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式非股份支付：指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式

針對股權(quán)支付的企業(yè)重組可以適用特殊稅收規(guī)則，以降低企業(yè)重組的稅收成本

7.1.3普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理

1、資產(chǎn)處置普通重組：轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)視為按公允價值銷售、處置全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資或清算兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，計算確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并作所得稅納稅處理。特殊重組：轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)對資產(chǎn)增值部分不納稅，但接受資產(chǎn)的企業(yè)只能按資產(chǎn)的原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。也就是說，資產(chǎn)隱含的增值轉(zhuǎn)移到了接受企業(yè)。當(dāng)接受企業(yè)處置資產(chǎn)時，其增值部分將會體現(xiàn)出來，需要繳納所得稅。因此，特殊重組實(shí)際上只是起到遞延納稅的作用7.1.3普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理

2、稅收待遇的結(jié)轉(zhuǎn)普通重組：被吸收合并或被分立企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并或分立企業(yè)彌補(bǔ)特殊重組：被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)，及被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項(xiàng)，分別由合并企業(yè)及接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，相關(guān)的尚未超過法定彌補(bǔ)期限的以前年度虧損，也要由合并企業(yè)及分立企業(yè)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并或被分立資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)7.1.3普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理3、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定普通重組：接受企業(yè)可以按評估價值確認(rèn)受讓資產(chǎn)的計稅價值特殊重組：企業(yè)所受讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，一般以其在原企業(yè)的原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得按評估價值確定。企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓之前受讓的資產(chǎn)，可以扣除的也是資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資本利得是否納稅資產(chǎn)增值是否納稅計稅基礎(chǔ)如何確定受讓方公司的股東轉(zhuǎn)讓方公司受讓方公司稅收待遇是否結(jié)轉(zhuǎn)圖7-1重組各方的稅收事項(xiàng)

轉(zhuǎn)讓股權(quán)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的折舊或攤銷支付現(xiàn)金、資產(chǎn)7.1.3普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理4、特殊重組的條件重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”重組中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對有關(guān)資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權(quán)益的連續(xù)性”重組中涉及的現(xiàn)金流量很少，企業(yè)“缺乏納稅必要資金”重組涉及大規(guī)模的資產(chǎn)交易具有合理的商業(yè)目的

7.1.4股權(quán)收購與資產(chǎn)收購

項(xiàng)目普通的股權(quán)收購普通的資產(chǎn)收購是否會繼承被轉(zhuǎn)讓方的原有稅務(wù)風(fēng)險是否是否能延續(xù)被轉(zhuǎn)讓方的一些稅務(wù)待遇是否是否能對獲得的資產(chǎn)在稅務(wù)上重新計價和折舊否是是否會涉及較多的轉(zhuǎn)讓交易稅收問題否是表7-1普通的股權(quán)收購與普通的資產(chǎn)收購涉稅比較（一）7.1.4股權(quán)收購與資產(chǎn)收購稅目稅率征收范圍承擔(dān)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅0%無賣方印花稅0.05%合同規(guī)定的轉(zhuǎn)讓數(shù)額買賣雙方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅5%包括不動產(chǎn)與無形資產(chǎn)交換在內(nèi)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓賣方契稅3%~5%土地使用權(quán)或產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓土地增值稅30%~60%土地使用權(quán)及房屋的處置收益賣方增值稅17%存貨的轉(zhuǎn)讓賣方進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口增值稅減免由海關(guān)確定在海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)對于特殊進(jìn)口設(shè)備的處置賣方印花稅0.03%貨物合同文件買賣雙方0.05%其他合同文件表7-2普通的股權(quán)收購與普通的資產(chǎn)收購涉稅比較（二）7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃

股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。買方賣方賣方子企業(yè)買方賣方賣方子企業(yè)圖7-2股權(quán)收購示意圖7.2.1普通股權(quán)收購企業(yè)股權(quán)收購的重組交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。7.2.1普通股權(quán)收購

【例7－1】買方股東持有的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元，公允價值為1億元。賣方持有的子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5000萬元，公允價值為8000萬元（見圖7-3所示）。買方將從賣方購得賣方子企業(yè)75%的股權(quán)。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元的75%)，買方擬以1200萬元現(xiàn)金和4800萬元買方股權(quán)來支付。假定賣方子企業(yè)在該并購前沒有未分配利潤和盈余公積。7.2.1普通股權(quán)收購交易前交易后買方股權(quán)：賣方子企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)=6000萬元計稅基礎(chǔ)=5000萬元公允價值=1億元公允價值=8000萬元買方股東買方賣方子企業(yè)賣方100%100%賣方買方買方股東賣方子企業(yè)圖7-3股權(quán)收購案例圖7-3股權(quán)收購案例7.2.1普通股權(quán)收購該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%，所以該交易需用一般性稅務(wù)處理；買方取得的賣方子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元（現(xiàn)金和股權(quán)支付總額）；賣方取得的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為4800萬元（即取得的買方股權(quán)的公允價值)；賣方轉(zhuǎn)讓子企業(yè)75%股權(quán)的應(yīng)稅所得

=[股權(quán)的公允價值–股權(quán)的初始計稅基礎(chǔ)]

=[6000–(5000×75%)]=2250萬元7.2.2特殊股權(quán)收購

企業(yè)股權(quán)收購的交易同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.2.2特殊股權(quán)收購

特殊股權(quán)收購，當(dāng)事各方可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變；重組交易各方對交易中取得的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，對取得的非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）7.2.2特殊股權(quán)收購【例7－2】買方股東持有的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元，公允價值為1億元。賣方持有的子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5000萬元，公允價值為8000萬元。如圖7-3所示。買方從賣方購得賣方子企業(yè)75％的股權(quán)。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元×75%)，買方擬以600萬元現(xiàn)金和5400萬元買方股權(quán)來支付。假定賣方子企業(yè)在該并購前沒有未分配利潤和累積盈余公積。7.2.2特殊股權(quán)收購該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下：由于所轉(zhuǎn)讓的股權(quán)不低于賣方子企業(yè)全部股權(quán)的75%，且股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%，該交易可選用特殊性稅務(wù)處理；買方取得的賣方子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為3750萬元(賣方子企業(yè)75%股權(quán)的原計稅基礎(chǔ))；賣方就取得的現(xiàn)金確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

=[(被轉(zhuǎn)讓股份的公允價值–被轉(zhuǎn)讓股份的計稅基礎(chǔ))×(現(xiàn)金÷被轉(zhuǎn)讓股份的公允價值)]

=[(8000–5000)×(600÷8000)]=225萬元賣方取得的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)

=被轉(zhuǎn)讓股份的初始計稅基礎(chǔ)–(非股權(quán)支付金額–股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得)]

=[3750–(600–225)]=3375萬元7.2.3普通股權(quán)收購與特殊股權(quán)收購的比較不同之處：1、構(gòu)成條件：特殊股權(quán)收購需要同時滿足五個條件。2、應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)在普通股權(quán)收購中，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；在特殊股權(quán)收購中，被收購方僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失3、計稅基礎(chǔ)在普通股權(quán)收購中，收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定在特殊股權(quán)收購中，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易（如圖7-4所示）買方股東買方賣方買方股東賣方買方賣方資產(chǎn)買方股權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)圖7-4資產(chǎn)收購示意圖7.3.1普通資產(chǎn)收購企業(yè)資產(chǎn)收購的交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。7.3.1普通資產(chǎn)收購【例7－3】買方股東持有的賣方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10000萬元，公允價值為30000萬元。賣方被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元，公允價值為8000萬元，占賣方總資產(chǎn)的75%（如圖7-5所示）7.3.1普通資產(chǎn)收購交易前買方股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=1億元計稅基礎(chǔ)=4000萬元公允價值=3億元公允價值=8000萬元交易后買方股東買方賣方被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)100%100%賣方買方買方股東被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)圖7-5資產(chǎn)收購案例7.3.1普通資產(chǎn)收購雙方擬定的交易價格為8000萬元，支付方式為1600萬元的現(xiàn)金和6400萬元的買方股權(quán)。該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下（暫不考慮增值稅）:由于股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%，該項(xiàng)交易應(yīng)采用一般性稅務(wù)處理；買方從賣方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=8000萬元（現(xiàn)金和股權(quán)支付總額為公允價值）；賣方取得買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=6400萬元（收到股權(quán)的公允價值）；賣方銷售資產(chǎn)的應(yīng)稅所得

=[被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值–被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)]=[8000–4000]=4000萬元7.3.2特殊資產(chǎn)收購

企業(yè)資產(chǎn)收購的交易同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%；受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.3.2特殊資產(chǎn)收購特殊資產(chǎn)收購，可以選擇按以下規(guī)定處理:轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；轉(zhuǎn)讓企業(yè)對交易中取得的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；轉(zhuǎn)讓企業(yè)對取得的非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

7.3.2特殊資產(chǎn)收購【例7－4】買方股東持有的賣方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10000萬元，公允價值為30000萬元。賣方被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元，公允價值為8000萬元，占賣方總資產(chǎn)的75%（如圖7-5所示）雙方擬定的交易價格為8000萬元，支付方式為1200萬元的現(xiàn)金和6800萬元的買方股權(quán)。7.3.2特殊資產(chǎn)收購該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下（暫不考慮增值稅）:由于被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)總額的75%，且股權(quán)支付額不低于交易總額的85%，所以該交易可以選擇特殊性稅務(wù)處理；買方取得的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=4000萬元（初始成本）；賣方根據(jù)收到的現(xiàn)金對價確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=

[(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值–被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))x(收到的現(xiàn)金補(bǔ)價÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)]

=[(8000–4000)×(1200÷8000)]=600萬元賣方取得的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)

=[被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)–(非股權(quán)支付金額–資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得)=[4000–(1200–600)]=3600萬元7.3.3普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的比較通過上述案例，可以比較普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的不同之處:構(gòu)成條件相較普通資產(chǎn)收購，特殊資產(chǎn)收購應(yīng)同時滿足五個條件。應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)普通資產(chǎn)收購，被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊資產(chǎn)收購，轉(zhuǎn)讓企業(yè)僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。計稅基礎(chǔ)普通資產(chǎn)收購，收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。特殊資產(chǎn)收購，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃

合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。7.4.1企業(yè)合并的類型吸收合并或兼并一個或幾個目標(biāo)公司的全部或?qū)嵸|(zhì)上幾乎全部資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)讓給一個受讓公司，目標(biāo)公司根據(jù)公司法解散。新設(shè)合并新設(shè)合并一般是指兩個或兩個以上的公司將其資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給一個新設(shè)立的公司。唯一的差異是：吸收合并中受讓公司是合并交易發(fā)生前就存在的公司，而新設(shè)合并中的受讓公司是在交易中新成立的公司。7.4.2企業(yè)合并的稅務(wù)動機(jī)合并的稅務(wù)動機(jī)主要是盈利企業(yè)選擇有累計虧損的企業(yè)作為目標(biāo)公司，以虧損企業(yè)的虧損，沖抵自己的應(yīng)納稅所得額。7.4.3普通合并企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。7.4.3普通合并【例7－5】A企業(yè)將被B企業(yè)合并，合并后B企業(yè)存續(xù)，A企業(yè)將被解散。A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是10000萬元，公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是10000萬元，公允價值是20000萬元（如圖7-6所示）。在合并交易中，A企業(yè)股東將獲得4000萬元現(xiàn)金和16000萬元的B企業(yè)股權(quán)。7.4.3普通合并交易前

交易后A企業(yè)股東B企業(yè)A企業(yè)B企業(yè)股東100%100%A企業(yè)股權(quán):計稅基礎(chǔ)=1億元公允價值=2億元A企業(yè)凈資產(chǎn)總額：計稅基礎(chǔ)=1億元公允價值=2億元A企業(yè)股東B企業(yè)B企業(yè)股東圖7-6企業(yè)合并案例7.4.3普通合并該合并方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下：由于股權(quán)支付額低于交易支付總額的85%，此項(xiàng)交易需按照普通合并進(jìn)行稅務(wù)處理；B企業(yè)從A企業(yè)接受的凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=20000萬元(公允價值)；A企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=16000(公允價值)；A企業(yè)股東實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅所得

=A企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值–A企業(yè)凈資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)

=20000–10000=10000萬元⑤A企業(yè)的虧損不能由B企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。7.4.4特殊合并企業(yè)合并同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。實(shí)施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并特殊合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。7.4.4特殊合并7.4.4特殊合并【例7－6】A企業(yè)將被B企業(yè)合并，合并后B企業(yè)存續(xù)，A企業(yè)將被解散。A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是10000萬元，公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是10000萬元，公允價值是20000萬元（如圖7—6所示）。在合并交易中，A企業(yè)股東將獲得2000萬元現(xiàn)金和18000萬元的B企業(yè)股權(quán)。7.4.4特殊合并該合并方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:由于股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%，此項(xiàng)交易可選用特殊性稅務(wù)處理；A企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=10000萬元（以其在A企業(yè)原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定)；A企業(yè)股東應(yīng)就收到的現(xiàn)金部分確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得；

=[(A企業(yè)資產(chǎn)的公允價值–A企業(yè)資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)×(收到的現(xiàn)金÷A企業(yè)資產(chǎn)的公允價值)=[(20000–10000)×(2000÷20000)]=1000萬元A企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)；

=[被合并企業(yè)股權(quán)的初始計稅基礎(chǔ)–(非股權(quán)支付額－應(yīng)稅所得)]=[10000–(2000–1000)]=9000萬元⑤A企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)均由B企業(yè)承繼；⑥可由B企業(yè)彌補(bǔ)A企業(yè)虧損的限額=A企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。7.4.5普通合并與特殊合并的比較通過上述案例，我們可以比較普通合并與特殊合并的不同之處：構(gòu)成條件：特殊合并需要同時滿足四個條件。應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)：普通合并，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。特殊合并，被合并企業(yè)的股東僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。計稅基礎(chǔ)：普通合并，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。特殊合并，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。所得稅事項(xiàng)的繼承普通合并，被合并企業(yè)的虧損不能在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，其他所得稅事項(xiàng)也無法由合并企業(yè)承繼。特殊合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，虧損也可以在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但受到限額限制。7.4.6其他稅種的處理增值稅根據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號），轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不繳納增值稅。7.4.6其他稅種的處理營業(yè)稅根據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號），營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不繳納營業(yè)稅7.4.6其他稅種的處理土地增值稅在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。印花稅以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。契稅兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃分立是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。7.5.1分立的類型衍生分立：公司可以將部分營業(yè)轉(zhuǎn)讓到一個全資子公司，然后，將新創(chuàng)立的或現(xiàn)存的子公司的股份分配給股東。新設(shè)分立：我國企業(yè)分立實(shí)務(wù)中這種情形的分立還不常見。與上述方式的唯一差異是，被分立公司將其全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給兩個或以上的新成立的子公司，這些子公司將其股份均衡地分配給被分立公司的原股東，被分立公司然后解散。也可以將新成立部分子公司的股份分配原公司部分股東，新成立的其他子公司的股份分配給其他股東。7.5.2分立的稅務(wù)動機(jī)在我國的稅收環(huán)境下，企業(yè)分立的稅務(wù)動機(jī)主要是出于增值稅、消費(fèi)稅、所得稅的考慮。在流轉(zhuǎn)稅中，一些特定產(chǎn)品是特殊的，或者適用稅率較低，這類產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，也許會獲得流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠或稅負(fù)降低的好處。

在企業(yè)所得稅中，有一些費(fèi)用支出要按照收入的一定比例限額列支，例如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等，企業(yè)可以將企業(yè)的銷售部門分立成一個獨(dú)立核算的銷售公司。7.5.3普通分立企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。7.5.3普通分立【例7－7】A企業(yè)的股東持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是8000萬元，公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是8000萬元，公允價值是20000萬元。A企業(yè)股東將A企業(yè)平均分立為A企業(yè)和B企業(yè)兩家企業(yè)（如圖7-9所示）。在分立交易中，A企業(yè)股東獲得2000萬元現(xiàn)金和8000萬元B企業(yè)的股權(quán)7.5.3普通分立交易前交易后A企業(yè)股東A企業(yè)100%A企業(yè)股權(quán)：計稅基礎(chǔ)=8000萬元公允價值=2億元A企業(yè)資產(chǎn)總額：計稅基礎(chǔ)=8000萬元公允價值=2億元A企業(yè)股東A企業(yè)B企業(yè)100%100%圖7-9企業(yè)分立案例7.5.3普通分立該分立方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:由于股權(quán)支付金額低于其交易支付總額的85%，本項(xiàng)交易需按照普通分立進(jìn)行稅務(wù)處理；A企業(yè)分立資產(chǎn)的應(yīng)稅所得

=[公允價值(現(xiàn)金與股權(quán)所得)–A企業(yè)凈資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)]=[10000–4000]=6000萬元③B企業(yè)接受A企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(公允價值)=10000萬元④A企業(yè)股東取得的10000萬元支付對價應(yīng)當(dāng)被視為A企業(yè)的分配；⑤A企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)給B企業(yè)。7.5.4特殊分立企業(yè)分立同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動；被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.5.4特殊分立特殊分立可以選擇按以下規(guī)定處理：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上；7.5.4特殊分立重組交易各方對交易中的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但對于非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。7.5.4特殊分立【例7－8】A企業(yè)的股東持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是8000萬元，公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是8000萬元，公允價值是20000萬元。A企業(yè)股東將A企業(yè)平均分立為A企業(yè)和B企業(yè)兩家企業(yè)（如圖7-9所示）。在分立交易中，A企業(yè)股東獲得10,000萬元B企業(yè)的股權(quán)。7.5.4特殊分立該分立方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:由于股權(quán)支付金額等于其交易支付總額的100%，本項(xiàng)交易可選用特殊性稅務(wù)處理；B企業(yè)取得的凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(A企業(yè)的原計稅基礎(chǔ))=4000萬元；

A企業(yè)股東取得的B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)可以確定為零；A企業(yè)可以結(jié)轉(zhuǎn)到B企業(yè)的未彌補(bǔ)虧損的比例=B企業(yè)取得的資產(chǎn)÷原A企業(yè)原有的全部資產(chǎn)7.5.5普通分立與特殊分立的比較通過上述案例，可以比較普通分立與特殊分立的不同之處：構(gòu)成條件:特殊分立需要同時滿足五個條件。應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)普通分立,被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。b.特殊分立，被分立企業(yè)的股東僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。7.5.5普通分立與特殊分立的比較③計稅基礎(chǔ)普通分立，分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。特殊分立，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。④所得稅事項(xiàng)的繼承普通合并，被分立企業(yè)的虧損不能在分立企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，其他所得稅事項(xiàng)也無法由分立企業(yè)承繼。特殊合并，被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。7.5.6其他稅種的處理營業(yè)稅和土地增值稅公司分立是資產(chǎn)、負(fù)債、股權(quán)、勞動力等要素的同時轉(zhuǎn)移，其涉及的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，不屬于《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，也不屬于《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不需繳納征營業(yè)稅和土地增值稅。②印花稅分立后的兩家公司實(shí)收資本和資本公積之和與原被分立企業(yè)的實(shí)收資本與資本公積之和相比，新增金額由新設(shè)企業(yè)貼花。7.5.6其他稅種的處理③

契稅企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。7.6債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。7.6.1普通債務(wù)重組企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失；發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失；債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失；債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。7.6.1普通債務(wù)重組【例7－9】AB公司欠AC公司鋼材款4000萬元。當(dāng)年，AB公司發(fā)生財務(wù)困難，短期難以支付上述款項(xiàng)。經(jīng)協(xié)商，AB公司以其產(chǎn)品鋼坯償還債務(wù)，該部分鋼坯實(shí)際成本2000萬元，市場價格2400萬元（不含稅價）。雙方均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%。AB公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：7.6.1普通債務(wù)重組借：應(yīng)付賬款——AC公司4000萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入2400萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)408萬

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得1192萬

同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本2000萬

貸：庫存商品2000萬7.6.2特殊債務(wù)重組債務(wù)重組符合特殊重組的五個必要條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理:企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。7.6.2特殊債務(wù)重組【例7－10】續(xù)例7-9。AB公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為2000萬元（含債務(wù)重組收益1192萬元）。債務(wù)重組收益占當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額50%以上。如果AB公司自當(dāng)年起4年內(nèi)的所得稅稅率不變