會(huì)計(jì)干貨之三代手續(xù)費(fèi)增值稅征稅問(wèn)題的探討

【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學(xué)知識(shí)，要抓緊！會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)-”三代”手續(xù)費(fèi)增值稅征稅問(wèn)題的探討三代手續(xù)費(fèi)的爭(zhēng)議由來(lái)已久。營(yíng)改增之后，對(duì)于三代手續(xù)費(fèi)是否征收增值稅又一次成為爭(zhēng)論的重要焦點(diǎn)之一。各地在對(duì)這一問(wèn)題的解讀中可以說(shuō)是按照各自的理由作出不同的解讀，出現(xiàn)了征增值稅與不征增值稅兩種截然相反的結(jié)果。營(yíng)改增的主要目標(biāo)之一是統(tǒng)一全國(guó)的稅收政策，出現(xiàn)這樣的結(jié)局顯然不符合稅收政策的初衷。針對(duì)三代手續(xù)費(fèi)是否應(yīng)該征收增值稅，筆者也進(jìn)行了思考，下面談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)。

一、三代的主要內(nèi)容

現(xiàn)行政策中，三代是指代扣代繳、代收代繳和委托代征。

（一）代扣代繳、代收代繳

無(wú)論是代扣代繳還是代收代繳國(guó)家稅款，都是為了保障國(guó)家稅款的安全入庫(kù)而采取的一種法定征管行為，許多國(guó)家均有這樣的規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四條第二款規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。由此可見(jiàn)，代扣代繳、代收代繳都是法定的，并統(tǒng)稱(chēng)為扣繳義務(wù)人。

稅法上對(duì)代扣代繳和代收代繳，筆者未看到具體的定義，但從扣繳義務(wù)人依法必須履行的稅收政策的綜合分析來(lái)看，代扣代繳主要是針對(duì)具有支付款項(xiàng)的扣繳義務(wù)人在支付款項(xiàng)時(shí)，從中對(duì)納稅人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款實(shí)施扣繳（如：支付個(gè)人薪酬時(shí)依法扣繳個(gè)人所得稅）；代收代繳主要是針對(duì)具有收取款項(xiàng)的扣繳義務(wù)人在收取款項(xiàng)時(shí)，對(duì)納稅人依法收取應(yīng)當(dāng)繳納的稅款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳（如：由從事機(jī)動(dòng)車(chē)交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)代收代繳機(jī)動(dòng)車(chē)車(chē)船稅；委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款）。

（二）委托代征

根據(jù)《委托代征管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第24號(hào)）文件定義，委托代征，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡(jiǎn)便征收、強(qiáng)化管理、依法委托的原則和國(guó)家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。同時(shí)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將法律、行政法規(guī)已確定的代扣代繳、代收代繳稅收，委托他人代征。

因此，代扣代繳、代收代繳和委托代征是有區(qū)別的。代扣代繳、代收代繳是依法規(guī)定的扣繳義務(wù)人的法定扣繳行為，其申報(bào)、檢查和處罰等規(guī)定基本上與納稅人等同（除部分情形外），未依法履行扣繳義務(wù)的，按照征管法及其細(xì)則以及相關(guān)的法律法規(guī)處理。委托代征則是一種類(lèi)似與民事契約的雙方協(xié)作行為，受雙方協(xié)議簽定的范圍、職責(zé)和違約處理的規(guī)定約束，是從屬于契約的法律關(guān)系，并不是法定關(guān)系。

二、三代手續(xù)費(fèi)的主要規(guī)定

明確，基本執(zhí)行的三代手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，主要是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》（財(cái)行[2005]365號(hào)）。其中規(guī)定，三代范圍包括代扣代繳、代收代繳、委托代征，三代稅款手續(xù)費(fèi)支付比例，（1）法律、行政法規(guī)規(guī)定的代扣代繳、代收代繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)按代扣、代收稅款的2%支付。（2）委托金融機(jī)構(gòu)或郵政部門(mén)代征個(gè)人、個(gè)體及實(shí)行核定征收稅款的小型企業(yè)的稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)按不超過(guò)代征稅款的1%支付。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)委托單位或個(gè)人代征農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)、專(zhuān)業(yè)市場(chǎng)的稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)按不超過(guò)代征稅款的5%支付。（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)委托單位和個(gè)人代征交通、房地產(chǎn)、屠宰等特殊行業(yè)的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)按不超過(guò)代征稅款的5%支付。（5）委托證券交易所和證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)代征證券交易印花稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)按代征稅款的0.3%支付；委托有關(guān)單位代征代售印花稅票按代售金額5%支付。（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)委托單位或個(gè)人代征其他零星分散、異地繳納的稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)按不超過(guò)代征稅款的5%支付。

由此可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)支付代扣、代收稅款手續(xù)費(fèi)的比率是明確規(guī)定的，而支付委托代征手續(xù)費(fèi)的比率存在上限內(nèi)的協(xié)議確定情形。對(duì)于三代手續(xù)費(fèi)的用途也是僅僅要求為用于三代費(fèi)用開(kāi)支和獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)人員等，并沒(méi)有過(guò)多的細(xì)節(jié)規(guī)定。

三、三代手續(xù)費(fèi)增值稅之爭(zhēng)

對(duì)于扣繳義務(wù)人、代征人取得的手續(xù)費(fèi)是否征收增值稅，目前主要有三派：

一是主張征收增值稅，并均明確按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)項(xiàng)目征收，稅率6%。如：深圳國(guó)稅、內(nèi)蒙古自治區(qū)國(guó)稅、廈門(mén)國(guó)稅、福建國(guó)稅、大連國(guó)稅等。他們的理由主要是扣繳取得手續(xù)費(fèi)屬于有償代理行為，雖然經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)中沒(méi)有范疇，但該服務(wù)不是正列舉，應(yīng)該屬于范疇內(nèi)。

二是主張不征收增值稅，并明確開(kāi)具零稅率增值稅發(fā)票。如：湖北國(guó)稅等。他們的理由是：代扣代繳屬于一種法定義務(wù)，是非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無(wú)論是否有報(bào)酬，扣繳義務(wù)人都必須履行；取得的手續(xù)費(fèi)帶有獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的財(cái)政撥款。

三是不表態(tài)。如：總局、北京國(guó)稅等。

亖、隨屬性區(qū)別三代手續(xù)費(fèi)，理性確定增值稅處理

對(duì)于目前各地對(duì)三代手續(xù)費(fèi)的增值稅處理的爭(zhēng)議，導(dǎo)致了各地對(duì)同一事項(xiàng)執(zhí)法的不統(tǒng)一，即使同樣結(jié)論的地方之間在解釋上也有所不同。同時(shí)，由于對(duì)待增值稅的態(tài)度不同，也導(dǎo)致了領(lǐng)取手續(xù)費(fèi)是否需要提供發(fā)票的不同。在追求稅收法定的當(dāng)下，這顯然是不應(yīng)該的，無(wú)論是對(duì)扣繳義務(wù)人還是代征人以及稅務(wù)機(jī)關(guān)都是存在一種風(fēng)險(xiǎn)，因此，必須要進(jìn)行統(tǒng)一。筆者認(rèn)為，對(duì)于代扣代繳、代收代繳和委托代征取得手續(xù)費(fèi)需要分別從各自的屬性出發(fā)才能對(duì)是否征收增值稅作出正確的判定。

（一）依法扣繳行為不具備獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性，不應(yīng)當(dāng)征收增值稅

代扣代繳和代收代繳都屬于扣繳義務(wù)人依法履行的法定行為，沒(méi)有選擇的權(quán)力。代扣代繳和代收代繳取得的手續(xù)費(fèi)是依法規(guī)定的固定比率的、主要出于彌補(bǔ)扣繳費(fèi)用和獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)人員的款項(xiàng)。筆者認(rèn)為，它是沒(méi)有任何的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性的活動(dòng)，對(duì)于未依法履行扣繳義務(wù)的，需要按照征管法等法律法規(guī)處罰。

但是，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類(lèi)經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)。包括金融代理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣(mài)等。顯然，從經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的描述和列舉的項(xiàng)目來(lái)看，就是指相應(yīng)的有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性的活動(dòng)。

用一個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性的活動(dòng)額增值稅政策來(lái)套用一項(xiàng)沒(méi)有任何的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性的活動(dòng)，顯然是犯了邏輯性的錯(cuò)誤。因此，對(duì)于履行法定扣繳義務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

（二）委托代征行為具備獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性，應(yīng)當(dāng)征收增值稅

委托代征行為屬于雙方通過(guò)契約協(xié)議建立的委托和受托從事稅款征收的一種行為。同時(shí)，根據(jù)協(xié)議，在法定上限的比率范圍內(nèi)根據(jù)雙方的協(xié)商結(jié)果確定手續(xù)費(fèi)比率（部分項(xiàng)目是固定比率）。它不是法定事項(xiàng)，是雙方自愿建立的一種契約關(guān)系（國(guó)地稅合作項(xiàng)目除外）。因此，對(duì)于依照協(xié)議從事代征行為具備經(jīng)濟(jì)活動(dòng)屬性，符合經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的特征表述，取得的手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

總之，筆者認(rèn)為，法定必須履行的行為不應(yīng)當(dāng)判定為經(jīng)紀(jì)代理活動(dòng)行為，憑借契約建立的委托代理征收行為可以判定為經(jīng)紀(jì)代理活動(dòng)行為。兩者應(yīng)該有所區(qū)別。因此，對(duì)于代扣代繳和代收代