土地增值稅清算成本分攤方法對比研究

引言房地產(chǎn)行業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱力量，隨著我國城鎮(zhèn)化建設的進一步推進，房地產(chǎn)開發(fā)在過去二十年間持續(xù)呈現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展態(tài)勢。20世紀90年代初，我國海南省房地產(chǎn)經(jīng)濟泡沫破裂，存在著大量炒買炒賣的現(xiàn)象，市場秩序十分混亂，國家對此出臺了一系列政策，加強了管理力度。直到21世紀初，全國部分地區(qū)才慢慢開始象征性地征收土地增值稅，在我國加入世貿(mào)組織后，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展勢頭迅猛，針對過高的房價，國家出臺了《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》。隨著房地產(chǎn)行業(yè)的進一步發(fā)展，各項政策陸續(xù)出臺并得到了實施，在土地增值稅清算方面的監(jiān)督與管理也越來越嚴格，其中成本分攤法是否合理，已經(jīng)成了政府部門關注的重點，同時也直接決定了企業(yè)在土地增值稅清算方面的結果，最明顯的影響就是會降低企業(yè)經(jīng)濟利潤、增長成本，而且稅務壓力會進一步加大。為此，房地產(chǎn)企業(yè)為了實現(xiàn)效益最大化，在國家法律的要求下開展業(yè)務活動，應當在土地增值稅清算過程中，選擇合適的成本分攤法，朝著可持續(xù)方向發(fā)展。一、相關概念界定近些年，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的貸款條件有所縮緊，很多企業(yè)缺乏必要的現(xiàn)金流，盈利模式單一、備用金不足，再加上土地增值稅會面臨著資金短缺的風險影響后續(xù)經(jīng)營。對于資金實力有限的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，只能通過轉(zhuǎn)讓土地、股份等方式來獲取資金。采用不同的方式計算得出的土地增值稅，其結果也會有較大差異，比如連體樓的售價比較高，但是建筑面積并不大，計算得到的土地增值稅稅額比較高；如果企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)類型比較多樣，在清算土地增值稅時，可能有部分產(chǎn)品已經(jīng)銷售，部分產(chǎn)品還待銷售，選擇不同的成本分攤法時，應該考慮到實際情況。（一）房地產(chǎn)開發(fā)成本構成及分攤方法房地產(chǎn)開發(fā)成本主要由以下幾個方面構成：（1）土地成本；（2）建安工程；（3）市政工程；（4）財務費用；（5）銷售費用；（6）前期工程；（7）公共配套設施；（8）不可預見費用等。其中土地成本在房地產(chǎn)開發(fā)成本中的占比非常高，主要是因為土地資源有限，而且考慮到我國國情，國有建設用地面積的供應會受到耕地紅線的約束，房地產(chǎn)企業(yè)不能隨意開發(fā)，應當積極響應國家政策的相關要求。而且近些年隨著城鎮(zhèn)化建設的進一步加快，城市土地資源越來越稀缺，各地區(qū)地價逐漸攀升。此外，建安成本也是需要考慮的重點內(nèi)容，占房地產(chǎn)開發(fā)總成本的30%左右。不同類型的成本應該采用不同的成本分攤方法進行計算，而在使用這些方法時，也會對土地增值稅清算結果帶來一定影響。其中，計入開發(fā)成本中的費用可以分為直接成本和間接成本兩個方面；共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，要嚴格遵循收益和配比原則進行分配。目前占地面積法、可售面積法、層高系數(shù)法等都是常見的成本分攤方法。（二）占地面積法及其優(yōu)缺點占地面積法就是將項目已經(jīng)開發(fā)動工的占地面積和總面積按照一定的比例進行分配。（1）部分項目工程量比較小，可以一次性開發(fā)完成，對于這類項目，可以利用項目中某一成本對象的占地面積占全部成本對象的占地總面積比例進行分配；（2）部分項目工程量較大，無法一次性完成開發(fā)，一般會將項目分成多個不同階段。在成本分攤過程中，按照本期全部成本的占地面積占項目開發(fā)用地的總面積的額比例進行分配。非普通住宅的利潤率比較高，這些項目都會采用分期滾動開發(fā)的方式，可以對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)起到監(jiān)督和管理作用，以免出現(xiàn)不繳納土地增值稅的情況，也從源頭上杜絕了囤積土地的情況發(fā)生。占地面積法的優(yōu)勢在于，計算起來十分簡單，無須掌握確切的建筑面積數(shù)據(jù)、層高系數(shù)等信息，只需要了解項目在不同時期的土地面積以及使用面積即可。但是其缺陷也十分明顯，對于不同類型的房地產(chǎn)項目，或是層高、銷售情況不同的工程，成本分配難度比較大，因此該方法通常會和其他方式結合起來進行使用。（三）建筑面積法及其優(yōu)缺點建筑面積法指的是，按照已經(jīng)動工開發(fā)對象的建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行成本分配。（1）對于一次性開發(fā)完成的項目，和占地面積法有著類似之處，按照其中某一成本對象建筑面積在總建筑面積中的占比進行分配；（2）對于分期開發(fā)的工程項目，首先要考慮到在這一時期內(nèi)所開發(fā)的面積與總面積之比例，隨后采用和一次性開發(fā)項目相同的成本分攤法。建筑面積法的優(yōu)勢就在于，在功能相同的房屋工程上，成本分攤十分簡便，而且結果相對來說較為公平，無論是已經(jīng)銷售還是沒有銷售的產(chǎn)品，都可以將成本進行合理分配。該方法的缺陷在于，需要了解建筑面積的準確數(shù)據(jù)，計算任務非常繁重，加重了成本管理人員的工作負擔，很有可能出現(xiàn)計算失誤的情況。對于層高相差比較大的工程，該方法并不適用。（四）層高系數(shù)法及其優(yōu)缺點在利用層高系數(shù)法進行成本分攤時，要提前確定好標準層高，以此作為基準，規(guī)定基數(shù)為1，根據(jù)項目層高進行計算，作為分配承擔成本的總系數(shù)。層高系數(shù)法的計算步驟如下：（1）利用公式求得商業(yè)住宅的加權平均層高，計算公式如下：（第一層商業(yè)住宅建筑面積*首層層高+第二層商業(yè)住宅建筑面積*第二層層高）/（第一層商業(yè)住宅建筑面積+第二層商業(yè)住宅建筑面積）；（2）利用公式求得商業(yè)住宅層高系數(shù)，計算公式如下：商業(yè)住宅平均層高/住宅平均層高；（3）將商業(yè)住宅的建筑安裝工程費進行分攤，計算公式如下：總建安成本*商業(yè)住宅總建筑面積*商業(yè)住宅層高系數(shù)/（商業(yè)住宅總面積*商業(yè)住宅層高系數(shù)+住宅總建筑面積*標準層高基數(shù)）。該方法的優(yōu)勢在于，建安工程費用可以得到科學分攤，使用場景比較多，但是計算流程同樣也比較復雜。二、問題的提出從中華人民共和國土地增值稅暫行條例的相關規(guī)定可以看出，在計算土地增值稅時，采用四級超率累進稅率確定。增值額的計算公式如下：增值額=收入-扣除項目。其中收入為不含增值稅的收入，也被稱為稅前收入，扣除的項目具體包括以下幾類：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開展之前，需要向政府部門提交相應的申請，審核通過后即可取得開發(fā)權。在這個過程中耗費的成本以及所支付的金額，就是扣除的項目之一；（2）所有房地產(chǎn)的開發(fā)成本；（3）房地產(chǎn)開發(fā)過程中產(chǎn)生的各方面費用。為了讓計算過程開展得更為順利，可以將第一類和第二類扣除項目進行結合，按建筑面積分攤的單位成本稱為單位建造成本。增值額和扣除項目金額的大小，是影響增值率的主要因素，增值稅率有四級，分別為30%、40%、50%、60%。土地增值稅暫行條例中也有明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商在建造普通標準住宅和銷售的過程中，增值額在扣除項目金額的20%以下，可以免去土地增值稅。從實際情況來看，房地產(chǎn)開發(fā)項目成本無法核算的情況十分罕見，當出現(xiàn)這一問題時，只能通過銷售額進行核定征收，一般在討論土地增值稅清算和成本分攤時，都以普通標準住宅作為對象。三、不同清算對象的案例分析（一）以“套”為對象的土地增值稅計算“套”是房地產(chǎn)產(chǎn)品最常見的單位，在對每一套住宅或房地產(chǎn)進行計算時，應當分別計算增值額、增值率、收入等，以增值率作為重要參考依據(jù)，找到最為合適的土地增值稅扣除系數(shù)和稅率；隨后房地產(chǎn)企業(yè)將已經(jīng)出售的房地產(chǎn)產(chǎn)品，以“套”為單位將土地增值稅相加，這就是企業(yè)需要繳納的土地增值稅總額。在這個過程需要注意的是，如果增值率是負數(shù)，那么土地增值稅適應稅率就是0；對于普通標準住宅，如果增值率在20%以下，那么其適應稅率就為0。（二）以“類”為對象的土地增值稅計算以“類”為對象，就是具有共同屬性的房地產(chǎn)產(chǎn)品統(tǒng)一進行計算，參照其屬性分類，分別計算出增值額、增值率等，最后將已經(jīng)銷售的所有房地產(chǎn)的土地增值稅相加，便是房地產(chǎn)企業(yè)所需要繳納的稅額。從我國稅法的相關規(guī)定來看，普通標準住宅在稅收方面享受著一定的優(yōu)惠政策，各省市地區(qū)在出臺政策時，也會將普通標準住宅作為一種特殊的房地產(chǎn)類型。但實際情況是，和非普通標準住宅相比，普通住宅的增值率比較低。為此，可以根據(jù)不同類型的標準展開清算和測試，比如（1）住宅、其他；（2）普通標準住宅、非普通標準住宅；（3）普通標準住宅、非普通標準住宅、商鋪。（三）以“整體”為對象的土地增值稅計算這種計算方式的對象只有一個，不需要分配扣除項目，可以緩解財稅人員工作負擔，流程相對來說比較簡單，不會給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增加稅務負擔。四、提升土地增值稅征收效果的建議從上述分析不難看出，成本分攤有多種方法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當充分結合項目的特點和要求，以實現(xiàn)利益最大化作為主要原則，在稅法允許的范圍內(nèi)，對土地增值稅進行科學清算，隨后向當?shù)氐亩悇諜C關備案，備案之后不能隨意更改。不同的成本分攤方法，需要繳納或征收的土地增值稅稅額有著非常大的差異，在房地產(chǎn)總成本中，開發(fā)成本占的比例相當高，為此，企業(yè)要合理進行選擇。（一）與稅務局進行有效溝通占地面積法、建筑面積法、層高系數(shù)法，都是目前應用非常普遍的成本分攤方法，無論采用哪種手段進行計算，企業(yè)在分攤建安費用時，都要將降低增值額、減少土地增值稅的繳納作為目標。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是納稅的主體單位，應當和當?shù)囟悇站终归_有效交流和溝通，在法律允許的范圍內(nèi)，使用合適的成本分攤方法。通過研究可以得知，“按照占地面積將土地征用、拆遷補償費、基礎設施費等分攤到同一項目內(nèi)占地相對獨立的不同類型房地產(chǎn)”比“按照建筑面積法將費用分攤到同一項目內(nèi)占地相對獨立的不同類型房地產(chǎn)”繳納的土地增值稅更多，兩種方法計算得到的結果差距非常大，會大大增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務負擔，壓縮利潤空間。因此，和稅務機關進行交流十分有必要，既能夠保證土地增值稅清算結果的準確性，還有助于規(guī)避稅務風險。（二）提高企業(yè)財稅人員素質(zhì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的業(yè)務范圍非常廣，而且土地增值稅清算流程復雜，成本分攤方法較為多樣，這些都對財稅人員專業(yè)能力提出了更高要求。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用了層高系數(shù)法來分攤建安工程費用，就需要財稅人員熟練掌握計算方法，以及法律法規(guī)的相關內(nèi)容。有關單位要定期開展專業(yè)技能培訓，強化財會人員專業(yè)能力與綜合素質(zhì)，打牢理論知識基礎，提升主動納稅意識。此外，還要根據(jù)工程類型、項目特點的不同，采用合適的土地增值稅清算方式，避免出現(xiàn)涉稅風險。財稅人員要做到與時俱進，時刻了解國家針對房地產(chǎn)行業(yè)提出的政策，以及土地增值稅稅法的修訂情況。同時，從業(yè)人員應堅守道德底線，端正工作態(tài)度，遵紀守法，成為國家稅收政策的監(jiān)督者與執(zhí)行者。（三）建立納稅人信息系統(tǒng)一是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向稅務機關報備了土地增值稅分攤方法之后，如果要進行更改，那么應當和當?shù)氐亩悇諜C關取得聯(lián)系，告知其更改的原因，以免對清算工作的順利開展帶來影響。二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各部門和政府職能機構要建立合作關系，完善涉稅信息共享制度。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營和國家經(jīng)濟發(fā)展有著十分密切的聯(lián)系，每個環(huán)節(jié)都涉及巨大的利潤，也需要經(jīng)過政府部門的批準。為了方便手續(xù)辦理，讓后續(xù)各項工作順利開展，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、稅務機關、土地管理部門、城市規(guī)劃部門、城市建設部門應當加強聯(lián)系，了解項目開發(fā)建設的具體情況，全面收集資料信息，建立檔案系統(tǒng)，遵循動態(tài)化管理原則。將企業(yè)的收入、成本以及其他涉稅信息上傳到系統(tǒng)中。加強系統(tǒng)監(jiān)督與管理，完善其功能，在未來其他項目開發(fā)建設的過程中，可以選擇使用各個房地產(chǎn)產(chǎn)品的平均售價作為分攤系數(shù)，以此為基礎來分攤成本，以免出現(xiàn)單位建筑面積相同，但是實際售價差距過大的情況。如此一來，房地產(chǎn)產(chǎn)品的成本、銷售額會控制在合理范圍內(nèi)，有助于營造穩(wěn)定的市場秩序，推動該行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。結語總而言之，房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型行業(yè)，