論各有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度及其在我國(guó)的運(yùn)用

論各有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度及其在我國(guó)的運(yùn)用

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直實(shí)行無(wú)差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度。企業(yè)不論規(guī)模大小、不論組織形式如何、不論其經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜程度的差別有多大，要求其提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的格式與內(nèi)容都是一樣的。對(duì)這樣一種狀況，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，特別是為數(shù)眾多的中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員頗有微詞。據(jù)了解，在我國(guó)要求以財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為第三報(bào)表期間，有相當(dāng)多的中小企業(yè)拒絕編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，這實(shí)際上是對(duì)我國(guó)實(shí)行的無(wú)差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度的抵制，極大地?fù)p害了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。從財(cái)政部1997年以來(lái)已頒布的一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新制定的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》來(lái)看，我國(guó)開(kāi)始著手使上市公司和股份有限公司與其他類(lèi)型企業(yè)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)范與要求其編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表有所區(qū)別。但是我們也遺憾地看到，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》卻要求所有的企業(yè)以現(xiàn)金流量表替代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。這種采用“一刀切”的做法實(shí)在值得商榷。依筆者所見(jiàn)，鑒于目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況和企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)量需求的不同情況，應(yīng)該采用有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，使適用于大型企業(yè)、上市公司的會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)報(bào)表與一般的中小型企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)報(bào)表適當(dāng)分離。對(duì)上市公司和大型的國(guó)有企業(yè)可進(jìn)一步要求其提供更為詳盡的表內(nèi)和表外信息；而對(duì)小于一定規(guī)模的其他企業(yè)給子一定程度的會(huì)計(jì)信息揭示的豁免，只要求其提供簡(jiǎn)略的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，并且允許符合條件的這些企業(yè)不編制與提供現(xiàn)金流量表。

一、有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度及其理論依據(jù)

有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度實(shí)際上是由一國(guó)政府通過(guò)有關(guān)的準(zhǔn)則或法規(guī)的規(guī)定，對(duì)不同規(guī)模或類(lèi)型的企業(yè)在編制與提供會(huì)計(jì)報(bào)表的種類(lèi)以及要求其披露的會(huì)計(jì)信息的格式、內(nèi)容、數(shù)量、詳盡程度等方面實(shí)行有差別待遇的一種制度安排。在這一制度下，一般是按照企業(yè)的資產(chǎn)總額、年?duì)I業(yè)凈額和年平均雇員人數(shù)這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)劃分為：小企業(yè)、中等企業(yè)和大企業(yè)。對(duì)符合條件的小企業(yè)可以獲得某些會(huì)計(jì)信息揭示的豁免，允許其按簡(jiǎn)略的形式編制與提供資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，而不必編制與提供財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表或現(xiàn)金流量表。對(duì)于大型企業(yè)，特別是上市公司則必須按照規(guī)定編制與提供內(nèi)容更為詳盡的會(huì)計(jì)報(bào)表(包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表)和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。中等企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況在上述兩種報(bào)表中作出選擇或是編制詳盡程度界于兩者之間的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注。

從理論上看，有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度是符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則、重要性原則和成本與效益的原則。會(huì)計(jì)作為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)，其基本任務(wù)是向信息的使用者提供有用、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。然而，不同的企業(yè)由于其規(guī)模和組織形式的不同，在理財(cái)?shù)姆绞脚c渠道、企業(yè)內(nèi)部管理的水平與管理的復(fù)雜程度等方面都會(huì)存在差別，其內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也存在差異。小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者獲得比較簡(jiǎn)潔、單一、總括的會(huì)計(jì)信息就足以滿(mǎn)足他們的決策需要了；而大規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者則需要更多、更復(fù)雜、更為詳盡和全面的會(huì)計(jì)信息才能滿(mǎn)足有關(guān)方面的需要。如果忽視了這種差別的客觀存在，就無(wú)法滿(mǎn)足不同規(guī)模的企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求。比如，對(duì)于一個(gè)跨國(guó)公司或上市公司，其會(huì)計(jì)工作的主要任務(wù)是向現(xiàn)有的和潛在的投資者提供充足的、全面的、真實(shí)的、有用的會(huì)計(jì)信息；而對(duì)于一個(gè)小企業(yè)，它編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的可能就是為了計(jì)算納稅所得額，或是向企業(yè)的單一的業(yè)主、或是向有限的幾位股東提供一些基本的會(huì)計(jì)信息。這樣的對(duì)會(huì)計(jì)工作的不同要求以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求應(yīng)該在我們的會(huì)計(jì)規(guī)范中有所體現(xiàn)。只有這樣才能使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息使用者的決策過(guò)程密切相關(guān)，才能更好地符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。

從會(huì)計(jì)的重要性原則來(lái)看，某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表中是被詳細(xì)、充分地披露還是被簡(jiǎn)要、粗略地列示，主要看其是否能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，是否有利于人們作出滿(mǎn)意的決策。某些對(duì)大企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者而言是非常重要的會(huì)計(jì)信息，可能在小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者那里會(huì)變得毫無(wú)意義。實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，可使得不同規(guī)模、不同類(lèi)型的企業(yè)以?xún)?nèi)容、數(shù)量與詳盡程度有一定程度差別的會(huì)計(jì)信息來(lái)應(yīng)對(duì)不同需求層次的會(huì)計(jì)信息使用者的不同需求，使得會(huì)計(jì)信息的加工與處理有張有弛、有的放矢，也會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)工作更加有效。

會(huì)計(jì)信息的提供是有耗費(fèi)的，企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)講求成本與效益的原則。企業(yè)只有在其提供特定數(shù)量與質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息所帶來(lái)的“好處”大于其提供該會(huì)計(jì)信息的“耗費(fèi)”的情況下，才會(huì)認(rèn)為提供這樣的會(huì)計(jì)信息是有必要的。這里存在一個(gè)“最優(yōu)信息量”的問(wèn)題。采用有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度可以給企業(yè)提供一個(gè)選擇的空間，使企業(yè)在決定是否要提供以及提供多少會(huì)計(jì)信息時(shí)、有機(jī)會(huì)權(quán)衡所得與所費(fèi)，并從中作出恰當(dāng)?shù)倪x擇。

也許有人會(huì)認(rèn)為實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度不利于會(huì)計(jì)信息的橫向比較，不符合會(huì)計(jì)的可比性原則，因而可能會(huì)對(duì)有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度提出異議。對(duì)此，筆者認(rèn)為對(duì)“可比性”的概念應(yīng)有全面的認(rèn)識(shí)。世界上不存在絕對(duì)的“可比”，任何事物之間的“可比”只能是相對(duì)的。而且，比較必須建立在共同可比的基礎(chǔ)之上。不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的比較也應(yīng)建立在可比的基礎(chǔ)上。我們很難想象將一家跨國(guó)公司或上市公司與一家僅有幾十人的小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息放在一起比較是有實(shí)際意義和必要的。大企業(yè)與小企業(yè)之間存在著太多不可比的東西，他們的會(huì)計(jì)信息不需要、也不應(yīng)該進(jìn)行比較。兩事物之間的比較應(yīng)建立在有意義的基礎(chǔ)上。如果比較是沒(méi)有意義的、沒(méi)有必要的，或是比較的成本太高，不值得進(jìn)行比較的，那我們就應(yīng)該毫不猶豫地放棄掉對(duì)它們的比較。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度強(qiáng)求大企業(yè)與小企業(yè)采用同樣內(nèi)容的會(huì)計(jì)科目表、編報(bào)同樣格式的會(huì)計(jì)報(bào)表，提供相同詳盡程度的會(huì)計(jì)信息，這實(shí)際上是對(duì)可比性會(huì)計(jì)原則的片面的、僵化的理解。其結(jié)果只能是“以小拖大，以大累小”，造成對(duì)大企業(yè)的會(huì)計(jì)信息揭示質(zhì)量的要求因顧及小企業(yè)而無(wú)法提高；小企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息因追隨與大企業(yè)的片面可比，而使小企業(yè)付出過(guò)多的編報(bào)成本，更使小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員疲于應(yīng)付填報(bào)各種沒(méi)多大意義的復(fù)雜報(bào)表而苦不堪言。因此，實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，可使得會(huì)計(jì)信息的比較在特定的范圍內(nèi)獲得有意義的結(jié)果，是符合會(huì)計(jì)的可比性原則的。

由此可見(jiàn)，有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度作為一項(xiàng)以法律或法規(guī)的形式加以規(guī)定的制度，它的實(shí)行可使不同規(guī)模的企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息在數(shù)量和詳盡程度上有所差別，并對(duì)中小企業(yè)在編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表方面給予一定程度的豁免。這樣的制度符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則、重要性原則、成本效益的原則和可比性原則。有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度體現(xiàn)了“抓大放小”的思想，它一方面適應(yīng)了廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員力量較弱，其會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求相對(duì)較低的特點(diǎn)，同時(shí)又可使人們對(duì)上市公司和大型企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的揭示提出更高的要求，而不必顧慮小企業(yè)是否能接受的問(wèn)題，有利于會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)水平的快速提高。

二、有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度在國(guó)外的運(yùn)用

有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)慣例早已為美國(guó)、英國(guó)以及歐洲大陸國(guó)家所普遍采用。

眾所周知，美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告以及對(duì)公司有關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露的要求只對(duì)在證券交易委員會(huì)注冊(cè)的公司有法定的約束力，而對(duì)其他企業(yè)是沒(méi)有約束力的。除此以外，美國(guó)在要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量表方面也對(duì)符合規(guī)定條件的公司給予編報(bào)現(xiàn)金流量表的豁免。

英國(guó)在其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中更多地實(shí)行了有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度。在英國(guó)，符合條件的中小企業(yè)可以提供簡(jiǎn)化了的會(huì)計(jì)報(bào)告資料。小公司只需提供簡(jiǎn)略型的資產(chǎn)負(fù)債表和報(bào)表注釋?zhuān)槐鼐幹茡p益表和董事會(huì)報(bào)告書(shū)。中等規(guī)模的公司可提供簡(jiǎn)略的損益表和正式的資產(chǎn)負(fù)債表和正式的董事會(huì)報(bào)告。同樣，英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了公眾公司、銀行、保險(xiǎn)公司和集團(tuán)性公司之外，也不要求規(guī)模小的會(huì)計(jì)主體將現(xiàn)金流量表納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的體系中，這也就是說(shuō)英國(guó)的小規(guī)模企業(yè)享有編制與提供現(xiàn)金流量表的豁免權(quán)。

法國(guó)是有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度運(yùn)用得最為充分的國(guó)家之一。在法國(guó)，為了滿(mǎn)足不同規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求，法國(guó)的“全國(guó)會(huì)計(jì)方案”將統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目表和會(huì)計(jì)報(bào)表劃分為詳略程度有明顯差別的三個(gè)系列：簡(jiǎn)略系列、基本系列和發(fā)展系列。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，按照有關(guān)法律的規(guī)定選擇其中的一個(gè)系列作為自己編制與提供的會(huì)計(jì)報(bào)表。依法國(guó)《商法》第10條之規(guī)定，編制與提供簡(jiǎn)略系列會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)應(yīng)至少能滿(mǎn)足下列三個(gè)條件中的兩個(gè)；(1)資產(chǎn)總額≤1500000法郎；(2)年?duì)I業(yè)額≤3000000法郎；(3)年平均雇員人數(shù)≤10人。此外，資金表(財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表)在法國(guó)也不是所有企業(yè)都必須編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

其他的一些歐洲國(guó)家，如德國(guó)、荷蘭、比利時(shí)、西班牙、意大利等國(guó)也同樣實(shí)行了有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度。這些國(guó)家是按照資產(chǎn)總額、年?duì)I業(yè)額和年平均雇員人數(shù)這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)劃分為小企業(yè)、中企業(yè)和大企業(yè)三類(lèi)或中小企業(yè)和大企業(yè)兩類(lèi)，并允許企業(yè)根據(jù)自身的不同情況在簡(jiǎn)略會(huì)計(jì)報(bào)表、基本會(huì)計(jì)報(bào)表、高級(jí)會(huì)計(jì)報(bào)表中作出選擇。除此以外，小企業(yè)或中小企業(yè)還可以獲得編制資金表的豁免。

此外，日本只要求遵循證券法的公司編制現(xiàn)金流量表。我國(guó)香港要求除下列以外的實(shí)體編制現(xiàn)金流量表：(1)某些小企業(yè)；(2)某些全資附屬公司；(3)采用公司法免除條款的銀行、保險(xiǎn)及造船公司；(4)某些非盈利組織。澳大利亞和加拿大要求所有的商業(yè)報(bào)告實(shí)體(包括金融機(jī)構(gòu))編制現(xiàn)金流量表，但不包括職工福利計(jì)劃。

三、在我國(guó)實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度的若干設(shè)想

在我國(guó)，人們對(duì)“有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度”是不熟悉的。幾十年來(lái)，人們已習(xí)慣于所有的企業(yè)都編制“千篇一律”的會(huì)計(jì)報(bào)表，似乎這已是天經(jīng)地義的事情。但是，近些年來(lái)我國(guó)企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求與企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息之間的矛盾日益突出。一方面，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的快速發(fā)展和上市公司、股份有限公司、大型集團(tuán)性公司數(shù)量的不斷增加，企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的數(shù)量與質(zhì)量都有了新的需求，人們普遍感到上述這些公司按現(xiàn)行格式統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息過(guò)于簡(jiǎn)略，許多有關(guān)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)的重要信息在會(huì)計(jì)報(bào)表中無(wú)法直接得到，使得人們不得不去花更多的時(shí)間和精力閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表附注和其他有關(guān)資料才能獲取原本在會(huì)計(jì)報(bào)表中就可以直接反映的會(huì)計(jì)信息。另一方面，我國(guó)的廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員卻要承受著編制與大型企業(yè)一樣種類(lèi)、一樣格式與內(nèi)容的會(huì)計(jì)報(bào)表的重壓。特別是我國(guó)還要求中小企業(yè)編制對(duì)其作用十分有限且編制難度和成本較高的現(xiàn)金流量表，這樣的要求對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練水平較低的我國(guó)廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員而言，實(shí)在是勉為其難了。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表在我國(guó)為數(shù)眾多的中小企業(yè)中曾經(jīng)受到了“冷遇”，便是最好的例證。我們可不希望現(xiàn)金流量表將來(lái)在我國(guó)的中小企業(yè)中名存實(shí)亡。

為此，筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)盡快通過(guò)采用有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，對(duì)我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行全面的改進(jìn)，以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新變化和我國(guó)的實(shí)際情況。對(duì)此，筆者有下列幾點(diǎn)不成熟的想法：

(一)專(zhuān)門(mén)為我國(guó)的中小企業(yè)設(shè)計(jì)一套只提供最基本會(huì)計(jì)信息的簡(jiǎn)略會(huì)計(jì)報(bào)表，要求符合一定條件的中小企業(yè)編制與提供。在確定編制簡(jiǎn)略形式資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的企業(yè)條件時(shí)可以從這幾方面考慮：(1)企業(yè)連續(xù)若干年的年?duì)I業(yè)額小于一定的數(shù)額；(2)企業(yè)連續(xù)若干年的期末資產(chǎn)總額小于一定的數(shù)額；(3)企業(yè)年平均職工人數(shù)小于一定數(shù)額。

(二)不將現(xiàn)金流量表作為強(qiáng)制要求所有企業(yè)都必須編制與提供的會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)符合特定條件的中小企業(yè)給予編制現(xiàn)金流量表的豁免。對(duì)于現(xiàn)金流量表的豁免可以考慮確定比編制簡(jiǎn)略形式資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表更為嚴(yán)格的條件，比如除了要考慮反映企業(yè)規(guī)模情況的年?duì)I業(yè)額、資產(chǎn)總額、職工平均人數(shù)以外，還應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債比率要小于一定的數(shù)額；對(duì)外投資占資產(chǎn)總額的比例要小于一定的數(shù)額；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量與凈利潤(rùn)的比大于某一數(shù)值范圍。

(三)以財(cái)政部1998年1月27日頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》所給出的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的格式為基礎(chǔ)，對(duì)其做進(jìn)一步的改進(jìn)，使之與現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表一道成為信息含量高、便于信息使用者分析閱讀、適合股份有限公司和大型企業(yè)編報(bào)，能充分揭示其會(huì)計(jì)信息，滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者更高層次需求的高級(jí)會(huì)計(jì)報(bào)表系列。對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表的改進(jìn)可以從以下幾個(gè)方面考慮：

1、在現(xiàn)行的適用于股份有限公司的資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，通過(guò)增加子目或是用增加括號(hào)內(nèi)輔助說(shuō)明的方式來(lái)增加其信息含量，方便報(bào)表使用者閱讀。具體可有：(1)“存貨”項(xiàng)下，再增加原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品(或庫(kù)存商品)、其他存貨等子目；(2)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)下，用加括號(hào)輔助說(shuō)明的方式列示在編報(bào)日股權(quán)投資的市價(jià)和初始投資額；(3)在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)下，用加括號(hào)輔助說(shuō)明的方式說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)額以及本年增加數(shù)與減少數(shù)。(4)在“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)下分別增加銀行借款