論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)桎梏及其解脫

論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)桎梏及其解脫

從歷史發(fā)展來(lái)看，可以將會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程概括為三個(gè)階段，即藝術(shù)觀階段、科學(xué)觀階段和政治觀階段。在會(huì)計(jì)觀變遷的過(guò)程中，一些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例遺留下來(lái)，成為阻礙傳統(tǒng)會(huì)計(jì)演變而來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的束縛，并成為阻礙會(huì)計(jì)前進(jìn)的絆腳石。本文就傳統(tǒng)桎梏中較為突出的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出如何從中解脫出來(lái)的建議。

一、根深蒂固的“歷史成本原則”

歷史成本原則要求資產(chǎn)按照購(gòu)入成本（原始成本）入賬，并在持有資產(chǎn)過(guò)程中不反映資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)。資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)價(jià)，費(fèi)用則是已經(jīng)耗費(fèi)的歷史成本。歷史成本計(jì)量是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心，盡管幾個(gè)世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷了諸多變遷，也出現(xiàn)了諸如“成本與市價(jià)敦低法”、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本計(jì)量的沖擊，但歷史成本原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的核心地位始終沒(méi)有改變。

該原則的牢固地位得益于銀行與審計(jì)師的支持。銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)是銀行在從事信貸業(yè)務(wù)時(shí)所要考慮的關(guān)鍵因素?？煽啃允倾y行業(yè)最注重的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。歷史成本的客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況的優(yōu)勢(shì)使貸款的回收得到了有力的保證，因而被銀行業(yè)廣為推崇。在1929年爆發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，歷史成本原則為審計(jì)師們作了有利的辯護(hù)，由于歷史成本的依據(jù)——發(fā)票具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性，并且在法庭上具有較強(qiáng)的證明力，這樣，只要審計(jì)師們擁有相應(yīng)的發(fā)票作為書(shū)面證據(jù)，就能夠得以免除法律責(zé)任，因此在某種意義上，歷史成本原則成了審計(jì)師的“保護(hù)傘”。其次，在20世紀(jì)前半葉，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的供給者，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要用于企業(yè)內(nèi)部，反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)計(jì)信息的最相關(guān)使用者就是供給者本身。按照歷史成本原則，持有資產(chǎn)在不加工、不變化時(shí)，不必考慮其價(jià)格的變化。會(huì)計(jì)信息供給方自然從節(jié)約會(huì)計(jì)核算成本，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化出發(fā)，選擇了歷史成本原則。

但是，信息是商品，會(huì)計(jì)信息也是一種商品。企業(yè)作為信息的供給方整理、傳遞本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，必須以信息的需求方，包括投資人、債權(quán)人等的需要作為目標(biāo)，提供他們?cè)谕顿Y決策、信貸決策以及其他經(jīng)濟(jì)決策方面有關(guān)的信息。不能像20世紀(jì)20年代以前那樣，企業(yè)只提供對(duì)自己有利的信息。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）自從1973年成立以后，將會(huì)計(jì)目標(biāo)視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。在FASB的《概念公告第1輯》中，會(huì)計(jì)目標(biāo)確定為以下三個(gè)方面：①財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者作出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策的有用信息；②財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于其使用者評(píng)估來(lái)自銷(xiāo)售、償付、到期證券或借款等現(xiàn)金流入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息，即估量現(xiàn)金流量前景的信息；③財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)資源的要求權(quán)以及使資源和要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)和影響的信息，諸如有助于估量企業(yè)獲得現(xiàn)金流量順差能力的信息。會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了這些會(huì)計(jì)信息的需求者。全球性通貨膨脹促成的現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計(jì)量模式的提出、經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并的出現(xiàn)，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越高。投資者、債權(quán)人關(guān)心的不是資產(chǎn)以前值多少錢(qián)、債務(wù)以前能否收回，而是資產(chǎn)現(xiàn)在市值多少、債務(wù)今天能否收回。以市場(chǎng)價(jià)值為背景的現(xiàn)行價(jià)值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值估算值等價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)決策具有高度相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)慣例所無(wú)法處理的自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì)計(jì)信息，使資產(chǎn)負(fù)債表更能體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。因此必須從歷史成本這個(gè)傳統(tǒng)慣例中解脫出來(lái)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，科學(xué)地采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

目前，公允價(jià)值已被越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)作為一個(gè)重要的計(jì)量屬性運(yùn)用在各項(xiàng)準(zhǔn)則中。從概念上看，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)符合公允價(jià)值的定義，它們都是可以觀察到的市場(chǎng)確定金額。如果在現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)上能找到相同或類(lèi)似的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)，那么現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)就可以作為估計(jì)公允價(jià)值的可靠依據(jù)。如果現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)不能獲得，那么未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也可以用來(lái)估計(jì)公允價(jià)值?？梢钥闯?，在現(xiàn)實(shí)中，公允價(jià)值并非特指一種計(jì)量屬性，可以表現(xiàn)為多種形式，如：現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但公允價(jià)值又不完全等同于現(xiàn)行價(jià)值，而是現(xiàn)行價(jià)值的一種特殊形式，它代表一定時(shí)間上市場(chǎng)公認(rèn)的現(xiàn)行價(jià)值（即市場(chǎng)價(jià)值）。公允價(jià)值產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國(guó)，1990年9月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，后來(lái)經(jīng)過(guò)協(xié)商，F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準(zhǔn)則。時(shí)至今日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十幾個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展顯示出蓬勃生機(jī)。

在現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境中，公允價(jià)值不可能回避。我國(guó)2000年12月修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則取消了公允價(jià)值，理由是企業(yè)可以利用公允價(jià)值來(lái)夸大利潤(rùn)，取消公允價(jià)值就能防止企業(yè)借重組之機(jī)操縱利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。但2000年12月印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中要求計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備，用剔除準(zhǔn)備后的凈值來(lái)反映現(xiàn)值，而現(xiàn)值實(shí)際上是公允價(jià)值的一種形式?，F(xiàn)值（公允價(jià)值）既符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，又符合科學(xué)的要求，它也與投資者、債權(quán)人的利益相吻合。

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以歷史成本為基礎(chǔ)的混合計(jì)量模式，是修正的歷史成本模式，由于對(duì)不同的資產(chǎn)、負(fù)債采用不同的計(jì)量模式，因而具有很大的不規(guī)則性。會(huì)計(jì)界對(duì)資產(chǎn)的定義已基本達(dá)成了共識(shí)，資產(chǎn)被定義為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，而歷史成本反映的卻是過(guò)去的成本，這使得資產(chǎn)在其確認(rèn)與計(jì)量上存在矛盾。筆者認(rèn)為，從以上諸多方面來(lái)看，現(xiàn)代會(huì)計(jì)要發(fā)展、要?jiǎng)?chuàng)新，就必須從歷史成本原則桎梏中解脫出來(lái)。

二、收入實(shí)現(xiàn)原則

收入實(shí)現(xiàn)原則與歷史成本原則一樣，是傳統(tǒng)慣例的基石。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，實(shí)現(xiàn)原則是至高無(wú)上的，收入未實(shí)現(xiàn)就不予確認(rèn)。在該原則下，資產(chǎn)在銷(xiāo)售后取得現(xiàn)金時(shí)才被確認(rèn)收入，即要求收入“已實(shí)現(xiàn)（realized）”才確認(rèn)。商業(yè)信用出現(xiàn)后，產(chǎn)生了應(yīng)收賬款，為了核算由此產(chǎn)生的求償權(quán)，實(shí)現(xiàn)原則引入了“可實(shí)現(xiàn)（realizable）”的概念。當(dāng)收入或持有的有關(guān)資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利時(shí)，收入和利得就是可實(shí)現(xiàn)的。我國(guó)收入的確認(rèn)也是采用實(shí)現(xiàn)原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定都體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)原則的要求。

實(shí)現(xiàn)原則產(chǎn)生于19世紀(jì)末20世紀(jì)初，根據(jù)弗農(nóng)?？吩凇稌?huì)計(jì)理論》中的論述，導(dǎo)致實(shí)現(xiàn)原則出現(xiàn)的重要事項(xiàng)是20世紀(jì)30年代美國(guó)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。實(shí)現(xiàn)原則是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)界保守態(tài)度和自衛(wèi)心態(tài)的產(chǎn)物。依照實(shí)現(xiàn)原則，可以保證收入確認(rèn)和計(jì)量的客觀性和可驗(yàn)證性。從可靠性考慮，實(shí)現(xiàn)原則確實(shí)具有優(yōu)勢(shì)，因?yàn)樗梢员ＷC在實(shí)際交易的基礎(chǔ)上確認(rèn)收人和利得，將不確定性降到最低，從而為會(huì)計(jì)記錄提供客觀可靠的證據(jù)。但從決策相關(guān)性考慮，實(shí)現(xiàn)原則越來(lái)越導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值與財(cái)務(wù)報(bào)告不相關(guān)，甚至?xí)?dǎo)致業(yè)績(jī)報(bào)告完全失真。我國(guó)現(xiàn)行的利潤(rùn)表往往讓投資者迷惑不解。雖然上市公司的每股收益都已披露，但投資者在分析諸如利潤(rùn)為什么會(huì)出現(xiàn)增長(zhǎng)，公司的發(fā)展勢(shì)頭是否能保持，公司盈利能力下降的原因在哪里等問(wèn)題時(shí)卻仍是一頭霧水。因?yàn)椋治鲞@些問(wèn)題，就必須取得和估計(jì)所有的收益信息，包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的。但從利潤(rùn)表上根本不能獲得未實(shí)現(xiàn)收益信息。許多對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)或盈利能力極為關(guān)鍵的信息，如房地產(chǎn)增值、投資證券價(jià)值的上漲、自創(chuàng)商譽(yù)的增值、匯率變動(dòng)產(chǎn)生的折算利得等，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則，在收益表中均不能及時(shí)得到確認(rèn)。物價(jià)、匯率、利率等的變化以及資產(chǎn)評(píng)估而形成的資產(chǎn)增值，實(shí)質(zhì)上都是可以實(shí)現(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。雖然獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利在資產(chǎn)增值時(shí)已經(jīng)形成，但由于不符合收入實(shí)現(xiàn)原則，不能予以確認(rèn)。如果公司持有的某種產(chǎn)權(quán)價(jià)格大幅上揚(yáng)，除非公司當(dāng)日出售該產(chǎn)權(quán)，否則公司只有以購(gòu)買(mǎi)時(shí)的價(jià)格（歷史成本）在資產(chǎn)負(fù)債表上反映此持有的產(chǎn)權(quán)。因此，遵照實(shí)現(xiàn)原則編制的收益表并不能反映報(bào)表編制者的真實(shí)財(cái)富。

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定因素增加、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，收入實(shí)現(xiàn)原則的局限性充分暴露出來(lái)。越來(lái)越多的學(xué)者反對(duì)將收入實(shí)現(xiàn)原則作為確認(rèn)收入和利得的惟一標(biāo)準(zhǔn)。為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，會(huì)計(jì)界引入了“全面收益（Comprehensive

lncome）”，要求改進(jìn)以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制的傳統(tǒng)收益表，在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系的基礎(chǔ)上增加一張報(bào)表——第四表（全面收益報(bào)表）。目前，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）、FASB和IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）都針對(duì)第四表制定了相關(guān)的準(zhǔn)則。ASB于1992年10月發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》（FRS3），要求企業(yè)將“已確認(rèn)利得和損失總括表”（此表還包括未確認(rèn)利得和損失，其實(shí)質(zhì)為全面收益表）作為對(duì)外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表與損益表一起共同標(biāo)書(shū)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。1997年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告全面收益》（FAS130），列出了三種全面收益報(bào)告方式。1997年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）修訂了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1），將“已確認(rèn)利得與損失總表”加入附錄中，將其作為可供選擇的收益和費(fèi)用列報(bào)方法。它們?cè)诟母锸找娴膱?bào)告方面邁出了關(guān)鍵的第一步，但其改革范圍又是非常有限的，全面收益及其組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量等問(wèn)題都沒(méi)有得到解決。第四表目前僅僅是對(duì)傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表（收益表）的重新組合。

三、省事原則

省事原則即“多一事不如少一事”的處事態(tài)度，顯然這不是會(huì)計(jì)理論中的原則，但筆者認(rèn)為，現(xiàn)代會(huì)計(jì)中產(chǎn)生的諸多弊端皆始于該原則的采用。該原則與成本效益原則不同，后者是處理問(wèn)題的科學(xué)態(tài)度，而前者是目光短淺、只顧眼前利益、忽略長(zhǎng)期利益的產(chǎn)物。通常所說(shuō)的“救火式”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是該原則指導(dǎo)下的產(chǎn)物，如美國(guó)有關(guān)特殊目的實(shí)體（SPE）的相關(guān)規(guī)定。省事原則是從傳統(tǒng)慣例中遺留下來(lái)的作風(fēng)，在會(huì)計(jì)側(cè)重方為信息供給者時(shí)，供給者往往注重“省事”為自身帶來(lái)的短期效益。因此，要建立科學(xué)的會(huì)計(jì)體系，就必須看到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，切忌敷衍了事、只看表面。例如，根據(jù)IASB發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在結(jié)算金額能可靠地加以計(jì)量的情況下才應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。由于養(yǎng)老金是一項(xiàng)較為特殊的負(fù)債，其結(jié)算金額較難確定，英美等發(fā)達(dá)國(guó)家均制定有專(zhuān)門(mén)的養(yǎng)老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)早已存在養(yǎng)老金支出，而我國(guó)只是對(duì)社會(huì)基本養(yǎng)老金核算做了規(guī)定。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的普及，明確養(yǎng)老金會(huì)計(jì)迫在眉睫。

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)具有以下特點(diǎn)：①其核算對(duì)象面向未來(lái)。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理主要是面向未來(lái)的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如預(yù)計(jì)給付義務(wù)的計(jì)算。它研究的對(duì)象主要是現(xiàn)在和未來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)，而企業(yè)其他項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主要涉及的是過(guò)去和現(xiàn)在的資金運(yùn)動(dòng)。這是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)區(qū)別于其他會(huì)計(jì)的最主要的特點(diǎn)，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理也因此復(fù)雜。②在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中更多地采用現(xiàn)值等公允價(jià)值，而不是采用歷史成本計(jì)量。③為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要引進(jìn)精算技術(shù)。這是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)得以存在的前提，精算師采用客觀公正和相互可比的精算假設(shè)，運(yùn)用概率統(tǒng)計(jì)等方法來(lái)確定各項(xiàng)養(yǎng)老金費(fèi)用的現(xiàn)值，從而幫助會(huì)計(jì)人員完成養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。我國(guó)的《保險(xiǎn)法》規(guī)定，經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)公司必須聘用一名金融監(jiān)管部門(mén)認(rèn)可的精算師，并建立精算報(bào)告制度。隨著保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)的日趨繁榮，精算技術(shù)在我國(guó)有了一定的發(fā)展。因此，我國(guó)應(yīng)加大力度構(gòu)建養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，從而使養(yǎng)老金制度的社會(huì)保障功能得以真正發(fā)揮。

總之，筆者認(rèn)為，目標(biāo)是組織預(yù)期要求達(dá)到的目的或結(jié)果，會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅是財(cái)務(wù)會(huì)