國(guó)有合資項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算松弛現(xiàn)象研究

引言黨的十八屆三中全會(huì)對(duì)混合所有制進(jìn)行了系統(tǒng)闡述，明確了混合所有制是不同所有制資本的交叉持股和相互融合，掀開了混合所有制改革的大幕。黨的十九大報(bào)告進(jìn)一步提出“深化國(guó)有企業(yè)改革，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，培育具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的世界一流企業(yè)”的重大論述，為混合所有制改革描繪了更加宏偉的藍(lán)圖。在國(guó)有企業(yè)中，有著一批主營(yíng)信息通信業(yè)務(wù)并充當(dāng)轉(zhuǎn)型試點(diǎn)先鋒軍的企業(yè)，此類企業(yè)根據(jù)其主營(yíng)業(yè)務(wù)特征通常采取了項(xiàng)目型管理模式。在一般的項(xiàng)目型企業(yè)中，項(xiàng)目一般由項(xiàng)目經(jīng)理全權(quán)負(fù)責(zé)，項(xiàng)目經(jīng)理既可作為預(yù)算指標(biāo)的執(zhí)行方，又作為預(yù)算信息的來源方，致使公司管理層與執(zhí)行層信息不對(duì)等，而國(guó)有合資企業(yè)通常采取交叉管理的模式更加劇了該現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)難以根據(jù)真實(shí)信息制定符合實(shí)際的預(yù)算目標(biāo)，進(jìn)而抑制企業(yè)全面預(yù)算管理建設(shè)。因此，需要在組織結(jié)構(gòu)中應(yīng)用權(quán)責(zé)對(duì)等的原則以直線職能制為依托對(duì)全面預(yù)算管理流程和職責(zé)進(jìn)行設(shè)計(jì)和分工，橫向貫通信息渠道，縱向打破信息孤島，消減預(yù)算松弛現(xiàn)象，保障全面預(yù)算管理體系落地。一、國(guó)有合資項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算松弛現(xiàn)象的成因企業(yè)各項(xiàng)目單元是預(yù)算編制的重要參與者，又是預(yù)算執(zhí)行者與被考核者。預(yù)算目標(biāo)一旦確定，對(duì)預(yù)算執(zhí)行者來說就有了強(qiáng)制性的約束力。項(xiàng)目單元預(yù)期最終下達(dá)的利潤(rùn)指標(biāo)會(huì)高于自己報(bào)送的數(shù)字，通過制定比真實(shí)業(yè)績(jī)低的預(yù)算目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)自己能夠超額完成預(yù)算目標(biāo)的假象，可獲得較高的激勵(lì)性報(bào)酬；同時(shí)，爭(zhēng)取更多的資源還起到預(yù)防后續(xù)資源不足的作用，否則在預(yù)算執(zhí)行中項(xiàng)目單元出現(xiàn)超預(yù)算的資源需求時(shí)需要層層審批，其難度遠(yuǎn)高于前期預(yù)算編制時(shí)期。綜上，項(xiàng)目單元向上報(bào)送的利潤(rùn)等收益性數(shù)據(jù)通常遠(yuǎn)低于公司期望數(shù)字，而爭(zhēng)奪關(guān)鍵資源的成本費(fèi)用類數(shù)據(jù)則相對(duì)較高。在這中間唯一的關(guān)鍵角色便是企業(yè)管理層，企業(yè)管理層要依據(jù)項(xiàng)目單元報(bào)送的預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行分析和判斷，并統(tǒng)籌編制企業(yè)層級(jí)的預(yù)算目標(biāo)。但在合資企業(yè)的治理模式下，往往由于股東與股東之間的分權(quán)與制衡，通常通過交叉管理的模式設(shè)置組織結(jié)構(gòu)。例如將人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷的6個(gè)關(guān)鍵部門實(shí)行交叉任職，一部分關(guān)鍵部門由A股東派駐人員進(jìn)行控制，另一部分關(guān)鍵部門由B股東派駐人員進(jìn)行控制。在這種情況影響下，管理層由于職責(zé)分工和利益訴求等問題，其內(nèi)部之間相互的信息也存在不對(duì)等的情況。預(yù)算松弛帶來的直接結(jié)果是項(xiàng)目單元能更加輕松地完成預(yù)算，從而在成果分配時(shí)獲取更多的利益；同時(shí)企業(yè)也難以發(fā)揮各個(gè)項(xiàng)目單元真實(shí)的經(jīng)營(yíng)潛力，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，進(jìn)而影響企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。二、直線職能型組織結(jié)構(gòu)的引入直線職能型組織結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)中最常見的一種結(jié)構(gòu)形式，而且在大中型組織中尤為普遍。這種組織結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是：以直線為基礎(chǔ)，在各級(jí)行政主管之下設(shè)置相應(yīng)的職能部門（如計(jì)劃、銷售、供應(yīng)、財(cái)務(wù)等部門）從事專業(yè)管理，作為該級(jí)行政主管的參謀，實(shí)行主管統(tǒng)一指揮與職能部門參謀-指導(dǎo)相結(jié)合。根據(jù)上述結(jié)構(gòu)，直線人員直接參與企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)，而職能參謀人員則是間接參與，為企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供輔助支撐并確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)。通常意義上，企業(yè)的人力資源、項(xiàng)目管理、研究開發(fā)、財(cái)務(wù)資產(chǎn)等都均可視為職能參謀部門，但其擬定的工作方案和工作指令需要通過直線部門批準(zhǔn)下達(dá)，無法直接向直線人員下達(dá)命令。所以，一般意義上的直線職能型組織結(jié)構(gòu)中職能參謀部門具備的是業(yè)務(wù)指導(dǎo)作用，而不是業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)作用。這種組織結(jié)構(gòu)在一定程度上與項(xiàng)目型企業(yè)存在沖突。從項(xiàng)目全生命周期管理來看，項(xiàng)目管理橫跨各個(gè)職能參謀部門，如項(xiàng)目進(jìn)度管理、項(xiàng)目成本管理、項(xiàng)目人員管理等，其關(guān)鍵在于界定直線部門和職能部門的界限，并通過整合職能部門促使信息向企業(yè)高層傳遞。三、基于項(xiàng)目的直線職能型組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)（一）組織結(jié)構(gòu)職責(zé)權(quán)利設(shè)計(jì)一是將直線部門的銷售權(quán)限對(duì)外剝離。直線部門作為項(xiàng)目的直接執(zhí)行部門，負(fù)責(zé)其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的實(shí)施項(xiàng)目，對(duì)項(xiàng)目的預(yù)算成本直接負(fù)責(zé)，不負(fù)責(zé)勞務(wù)或產(chǎn)品的銷售，對(duì)項(xiàng)目的工期進(jìn)行直接負(fù)責(zé)。作為項(xiàng)目經(jīng)理，根據(jù)企業(yè)下派的項(xiàng)目生產(chǎn)任務(wù)，評(píng)估項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)完成該項(xiàng)目所需的成本預(yù)算和工期計(jì)劃，職能參謀部門負(fù)責(zé)審閱其成本預(yù)算和工期計(jì)劃，并和外部供應(yīng)商進(jìn)行對(duì)比，判斷該項(xiàng)目生產(chǎn)任務(wù)是否交予直線部門。在此過程中，另設(shè)銷售部門對(duì)外負(fù)責(zé)商機(jī)拓展、市場(chǎng)策劃和銷售合同簽訂。二是將項(xiàng)目概算權(quán)限和項(xiàng)目預(yù)算權(quán)限進(jìn)行分離。在一般的銷售投標(biāo)中，價(jià)格因素往往可以占據(jù)主導(dǎo)作用，所以銷售人員需要在標(biāo)前對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行審查，評(píng)估合理的對(duì)外報(bào)價(jià)并參與競(jìng)標(biāo)。由銷售部門制定項(xiàng)目概算，并將項(xiàng)目概算結(jié)果交由項(xiàng)目經(jīng)理，項(xiàng)目經(jīng)理在接收項(xiàng)目生產(chǎn)任務(wù)以此為基礎(chǔ)編制項(xiàng)目預(yù)算。若項(xiàng)目經(jīng)理反饋制定的項(xiàng)目預(yù)算高于項(xiàng)目概算，則由職能參謀部門中的物資部門對(duì)外尋源，如一般市場(chǎng)在此項(xiàng)目概算下無法匹配對(duì)應(yīng)供應(yīng)商則相應(yīng)考核銷售部門；若項(xiàng)目經(jīng)理反饋制定的項(xiàng)目元素按低于項(xiàng)目概算，如最終項(xiàng)目實(shí)際成本與項(xiàng)目預(yù)算吻合的，則相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)直線部門。（二）全面預(yù)算編制流程設(shè)計(jì)預(yù)算松弛現(xiàn)象的主要成因之一便是信息不對(duì)等，在全面預(yù)算編制模式和流程中進(jìn)行優(yōu)化，使得企業(yè)管理層挖掘和掌握更多真實(shí)信息便是重點(diǎn)。信息不對(duì)等的根源問題是各個(gè)預(yù)算主體間的利益主張不能完全一致。從整體情況來看，管理層的利益主張和執(zhí)行層未能一致。在管理層，希望各個(gè)執(zhí)行層在預(yù)算年度內(nèi)上報(bào)最大的能力價(jià)值，統(tǒng)籌對(duì)各執(zhí)行層進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)；在執(zhí)行層，希望在績(jī)效激勵(lì)最優(yōu)的情況下獲取足夠的內(nèi)部資源以保障當(dāng)期預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)執(zhí)行層的利益最大化，即信息不對(duì)等的本身在于管理層與執(zhí)行層的矛盾。從項(xiàng)目型企業(yè)管理實(shí)施的最小單元來看，項(xiàng)目是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核心，執(zhí)行層圍繞項(xiàng)目向管理層爭(zhēng)取資源、隱藏信息，而管理層實(shí)質(zhì)也是需要獲取項(xiàng)目的真實(shí)信息。在職責(zé)權(quán)利設(shè)計(jì)中，通過對(duì)直線職能型組織結(jié)構(gòu)的再優(yōu)化，實(shí)質(zhì)是將項(xiàng)目全過程環(huán)節(jié)交由銷售部門、直線部門、職能參謀部門三方控制，故可將管理層和執(zhí)行層的矛盾轉(zhuǎn)化為執(zhí)行層與執(zhí)行層間的矛盾。根據(jù)上述目標(biāo)，現(xiàn)有的全面預(yù)算編制流程應(yīng)當(dāng)通過項(xiàng)目過程實(shí)現(xiàn)執(zhí)行層與執(zhí)行層間的分權(quán)和制衡，管理層由直接處理與執(zhí)行層矛盾的當(dāng)事人轉(zhuǎn)化為處理執(zhí)行層與執(zhí)行層間矛盾的協(xié)調(diào)人，當(dāng)多個(gè)執(zhí)行層產(chǎn)生矛盾沖突時(shí)往往透露出真實(shí)的項(xiàng)目信息供管理層決策。項(xiàng)目概算權(quán)限和項(xiàng)目預(yù)算權(quán)限進(jìn)行分離后，項(xiàng)目概算和項(xiàng)目預(yù)算分別由銷售部門和直線部門分工負(fù)責(zé)，即項(xiàng)目成本信息出口由統(tǒng)一的直線部門轉(zhuǎn)化為銷售部門和直線部門兩個(gè)部門。對(duì)于銷售部門，其對(duì)項(xiàng)目概算的編制主張是側(cè)重低估的，通過低估項(xiàng)目概算以決策更低的投標(biāo)價(jià)格以期在投標(biāo)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，提高自身中標(biāo)率，更利于其銷售合同簽訂；對(duì)于直線部門，其對(duì)項(xiàng)目預(yù)算的編制主張是側(cè)重高估的，通過高估項(xiàng)目預(yù)算以決策更高的項(xiàng)目實(shí)施成本以期在實(shí)施中保有容錯(cuò)空間，確保項(xiàng)目順利交付。由銷售部門在全面預(yù)算的事前階段編制項(xiàng)目概算，由直線部門在全面預(yù)算的事中階段編制項(xiàng)目預(yù)算，由職能參謀部門中的財(cái)務(wù)部門在全面預(yù)算的始終階段匯總項(xiàng)目實(shí)際成本。如銷售部門確有低估成本的行為，后續(xù)直線部門必然會(huì)在項(xiàng)目預(yù)算階段提出該問題，如直線部門確有高估成本的行為，則前期銷售部門編制的項(xiàng)目概算必然存在脫節(jié)現(xiàn)象，而職能參謀部門中的財(cái)務(wù)部門在事后對(duì)項(xiàng)目真實(shí)成本進(jìn)行匯總對(duì)銷售部門和直線部門實(shí)行最終的預(yù)算考核。通過上述設(shè)計(jì)，項(xiàng)目成本的主要矛盾轉(zhuǎn)化為銷售部門和直線部門的矛盾，兩個(gè)主體間在高估和低估之間的分歧不斷趨于一致，最終執(zhí)行層認(rèn)識(shí)到只有在一致的前提下方能確保利益最大化，進(jìn)而消除預(yù)算松弛現(xiàn)象影響。（三）組織結(jié)構(gòu)預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)根據(jù)國(guó)有企業(yè)的業(yè)績(jī)考核體系，損益預(yù)算指標(biāo)有新簽合同、營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額三項(xiàng)指標(biāo)。1.新簽合同新簽合同指企業(yè)預(yù)算年度內(nèi)與客戶簽署并生效的銷售合同金額合計(jì)，由于直線部門的銷售權(quán)限對(duì)外剝離形成銷售部門，所以預(yù)算指標(biāo)由銷售部門承擔(dān)。2.營(yíng)業(yè)收入在項(xiàng)目型企業(yè)中，通常采取完工百分比法進(jìn)行企業(yè)收入和成本的確認(rèn)，故營(yíng)業(yè)收入受新簽合同額情況和項(xiàng)目進(jìn)度兩方面影響。在銷售合同預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)實(shí)行季度節(jié)點(diǎn)目標(biāo)和月度滾動(dòng)預(yù)算進(jìn)行管理，以此可推算年度內(nèi)新簽合同所對(duì)應(yīng)項(xiàng)目一般標(biāo)準(zhǔn)工期的可能，按照項(xiàng)目進(jìn)度與新簽合同額乘積設(shè)置形成進(jìn)度合同預(yù)算指標(biāo)，將項(xiàng)目進(jìn)度轉(zhuǎn)化為絕對(duì)數(shù)值對(duì)直線部門設(shè)置預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行控制。3.利潤(rùn)總額利潤(rùn)總額一般由項(xiàng)目銷售利潤(rùn)、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資凈收益和營(yíng)業(yè)外凈收支四部分組成，本文主要研究的是預(yù)算松弛現(xiàn)象，故重點(diǎn)針對(duì)項(xiàng)目銷售利潤(rùn)進(jìn)行分析。項(xiàng)目銷售利潤(rùn)是項(xiàng)目銷售收入減去項(xiàng)目銷售成本和項(xiàng)目銷售稅金及附加。在項(xiàng)目銷售收入方面，即公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入已通過新簽合同和進(jìn)度合同進(jìn)行拆分并設(shè)置了預(yù)算責(zé)任部門。在項(xiàng)目銷售成本方面，項(xiàng)目銷售成本一般包括項(xiàng)目采購成本、項(xiàng)目人工成本，而人員的管理均在職能參謀部門的綜合管理部，故人工成本可由職能參謀部門承擔(dān)。在項(xiàng)目銷售稅金及附加方面，一般可通過職能參謀部門的財(cái)務(wù)部門進(jìn)行稅收籌劃安排，故可由職能參謀部門承擔(dān)。綜上所述，銷售部門需要對(duì)企業(yè)新簽合同額負(fù)責(zé)，由于承擔(dān)項(xiàng)目概算編制職能，所以還需對(duì)凈合同額（新簽合同額-項(xiàng)目概算成本）負(fù)責(zé)。而項(xiàng)目概算成本和項(xiàng)目預(yù)算成本的主要構(gòu)成即為項(xiàng)目預(yù)計(jì)需要外委或分包發(fā)生的采購成本，項(xiàng)目概算與項(xiàng)目預(yù)算的差異影響其凈合同額的實(shí)際完成。具體預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)如表1：表1預(yù)算指標(biāo)分解一覽四、國(guó)有合資項(xiàng)目型企業(yè)全面預(yù)算管理的建議一是建立全面預(yù)算管理體系，明確預(yù)算決策機(jī)構(gòu)、管理機(jī)構(gòu)和責(zé)任部門及相應(yīng)的職責(zé)權(quán)限。股東會(huì)是全面預(yù)算管理的最高決策機(jī)構(gòu)，董事會(huì)負(fù)責(zé)制定年度預(yù)算方案，經(jīng)營(yíng)層負(fù)責(zé)協(xié)助董事會(huì)開展預(yù)算管理工作。職能參謀部門的財(cái)務(wù)部門是預(yù)算管理組織協(xié)調(diào)等工作的牽頭部門，職能參謀部門的項(xiàng)目管理部門是項(xiàng)目預(yù)算承上啟下的關(guān)鍵部門，跟蹤監(jiān)督項(xiàng)目成本的執(zhí)行情況，銷售部門在項(xiàng)目管理部門的組織下負(fù)責(zé)對(duì)應(yīng)項(xiàng)目概預(yù)算編制工作。二是建立不相容崗位相分離機(jī)制。實(shí)現(xiàn)各預(yù)算崗位職責(zé)邊界清晰，相互制約和監(jiān)督。項(xiàng)目成本中根據(jù)事前、事中、事后三個(gè)階段交由三個(gè)執(zhí)行層進(jìn)行分工負(fù)責(zé)，事前階段由銷售部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目概算編制，事中階段由直線部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目預(yù)算編制，事后階段由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目實(shí)際成本匯總。三是以月為單位開展?jié)L動(dòng)預(yù)算管理。各預(yù)算執(zhí)行層在全面預(yù)算管理的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)下，將年度預(yù)算按照時(shí)序分解到月，以“季度剛性控制，月度柔性調(diào)整”為原則進(jìn)行滾動(dòng)預(yù)算管理，確保年度預(yù)算目標(biāo)可控、在控。四是建立項(xiàng)目成本專項(xiàng)分析制度，由項(xiàng)目管理部門以項(xiàng)目為單位定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行分析，全面掌握項(xiàng)目成本的執(zhí)行情況，研究、落實(shí)解決預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，如出現(xiàn)項(xiàng)目概算、項(xiàng)目預(yù)算和項(xiàng)目實(shí)際成本脫節(jié)的，追溯脫節(jié)成因并提出解決方案，并根據(jù)責(zé)任導(dǎo)向納入預(yù)算考核，影響其對(duì)應(yīng)指標(biāo)的計(jì)算，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)預(yù)算指標(biāo)的定量考核。五是推動(dòng)管理會(huì)計(jì)信息化。企業(yè)發(fā)展程度在一定規(guī)模時(shí)，基于直線職能制下各單元關(guān)于預(yù)算信息可以通過電子表單等方式進(jìn)行交互，然而隨著企業(yè)規(guī)模的持續(xù)發(fā)展，項(xiàng)目的規(guī)模將超過電子表單的工作負(fù)荷，未能實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)信息化的企業(yè)推動(dòng)此類管理模式反而將帶來高額的管理成本增長(zhǎng)。故有必要建立信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)各單元預(yù)算信息填報(bào)、實(shí)際數(shù)據(jù)運(yùn)算，以及數(shù)據(jù)執(zhí)行監(jiān)控，并設(shè)定算法模型實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目成本調(diào)整，以及進(jìn)度合同和凈合同的預(yù)算指標(biāo)動(dòng)態(tài)考核。結(jié)語預(yù)算松弛現(xiàn)象是項(xiàng)目型企業(yè)全面預(yù)算管理建設(shè)常見的難點(diǎn)和挑戰(zhàn)，國(guó)有合資企業(yè)無疑是加重該現(xiàn)象的產(chǎn)生。通