會計實務(wù)：企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息的兩難困境

企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息的兩難困境企業(yè)在經(jīng)營過程中的資金需求,完全依賴金融機(jī)構(gòu)常常無法解決,企業(yè)資金困難時候的第一選擇往往是從關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個人調(diào)集資金.實務(wù)中出現(xiàn)大量關(guān)聯(lián)方借貸業(yè)務(wù),這類業(yè)務(wù)往往因為利息的緣故無法進(jìn)行正常的財稅處理,最終給企業(yè)帶來巨大損失或者風(fēng)險.下面分為收取利息和不收利息兩種情況分析:

一、關(guān)聯(lián)方借款收取利息

關(guān)聯(lián)企業(yè)或者關(guān)聯(lián)個人向目標(biāo)公司提供資金,簽署協(xié)議并收取利息,雖然這些企業(yè)通常沒有從事借貸業(yè)務(wù)的許可,但實踐中只要不觸及非法集資的紅線,企業(yè)和個人間的資金拆借是被默許的.這部分利息賬務(wù)列支和稅前扣除時應(yīng)注意以下關(guān)鍵要點:

1、利息發(fā)票問題

收取利息的一方應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)中的”提供貸款服務(wù)”項目繳納6%增值稅,如果是小規(guī)模納稅人,應(yīng)按照3%征收率繳納增值稅,那么應(yīng)當(dāng)開具增值稅發(fā)票,下游企業(yè)入賬的合規(guī)票據(jù)也應(yīng)當(dāng)是發(fā)票.需要注意的是,貸款服務(wù)發(fā)票在下游企業(yè)不能抵扣進(jìn)項,因此實務(wù)中最好不要開具增值稅專用發(fā)票.

如果收取利息的是個人,應(yīng)到企業(yè)所在地國稅機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票,繳納3%增值稅后還應(yīng)繳納個人所得稅.這里的個人所得稅通常按照20%繳納,個別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能按照一定的稅率,如1——3%進(jìn)行核定,個人在代開發(fā)票之前一定要咨詢清楚,避免風(fēng)險.

2、利息高低問題

國家稅務(wù)總局2011年34號公告規(guī)定了非金融企業(yè)和個人借款利息扣除的限額問題:不高于金融機(jī)構(gòu)同期同類借款利率的部分可在當(dāng)期所得稅前扣除.但實務(wù)中這個標(biāo)準(zhǔn)一片混亂,有按照標(biāo)準(zhǔn)利率執(zhí)行的,有按照浮動利率執(zhí)行的,還有按照稅務(wù)機(jī)關(guān)自行理解執(zhí)行的,我們的理解是只要能夠找到一個參照標(biāo)準(zhǔn),如其他金融機(jī)構(gòu)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),證明公司的借款利率不高即可.

有人認(rèn)為不高于基準(zhǔn)利率四倍部分均可扣除,這是一個誤區(qū),四倍利息是司法機(jī)關(guān)在處理借貸糾紛案件中對于民間借貸利息保護(hù)的最上限,而不能適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對利息扣除的認(rèn)定.

3、關(guān)聯(lián)方利息扣除限額問題

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)文件對關(guān)聯(lián)方利息扣除還做了特殊限額規(guī)定:

在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分(金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1),準(zhǔn)予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除.

但同時做了補充規(guī)定,企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除.也就是說雖然超出這個比例,但沒有逃稅嫌疑和事實,也可以扣除.

4、投資未到位部分利息扣除問題

企業(yè)注冊資本不一定一次到位,可能分期分批投入,那么未到位部分如果缺乏資金可能對外借款,這種情況下利息能不能扣除?

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號)文件規(guī)定:

凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除.

也就是說該到位沒到位,結(jié)果還要去借款,這筆賬應(yīng)該算到股東頭上,不能算到公司頭上.

二、關(guān)聯(lián)方借款不收取利息

企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款,尤其是股東方和緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)借款,實務(wù)中多半未收取利息.按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,風(fēng)險巨大:

1、增值稅風(fēng)險

財稅(2016)年36號文件中,首次將無償提供服務(wù)列入了視同銷售范圍,借款不收利息同租房子不收房租一樣,屬于典型的無償提供服務(wù),必須視同銷售繳納增值稅.實際操作中,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的具體情況酌情進(jìn)行處理,一般情況下會對于資金占用時間較長、資金數(shù)額較大的借款進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)通常按照金融機(jī)構(gòu)基準(zhǔn)利率計算利息繳納增值稅.

需要關(guān)注的是,很多人認(rèn)為如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整繳納了增值稅,下游企業(yè)是不是就能夠稅前扣除,這是兩碼事,上游按照視同銷售處理不意味著下游實際發(fā)生了利息支出,因此下游企業(yè)不能夠在稅前扣除.

2、所得稅風(fēng)險

《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整.

實務(wù)中,如果關(guān)聯(lián)方同屬境內(nèi)企業(yè),所得稅之間又無稅率落差,不會因為不收取利息而減少雙方應(yīng)納稅所得額,因此一般不涉及調(diào)整.

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)文件第三十條也進(jìn)一步對這個思路進(jìn)行闡述:”實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少,原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整.”

企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)方借款,收取利息時往往拿不到發(fā)票,不收利息又存在調(diào)整風(fēng)險,這就是實務(wù)中面臨兩難境地.但站在稅法角度,收到利息產(chǎn)生納稅義務(wù)就應(yīng)單按規(guī)繳稅,并向下游出具發(fā)票.既不想交稅,還想沒風(fēng)險,這種事情會越來越不靠譜.

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺