會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)境外所得稅收抵免新規(guī)：亮點(diǎn)在哪

企業(yè)境外所得稅收抵免新規(guī)：亮點(diǎn)在哪？編者按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)出通知，規(guī)定在現(xiàn)行分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免法，并將抵免層級(jí)從三層擴(kuò)大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱84號(hào)文件）規(guī)定，在現(xiàn)行分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免法，將抵免層級(jí)從三層擴(kuò)大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。通知一經(jīng)發(fā)布，便引起了企業(yè)的廣泛關(guān)注和好評(píng)。筆者建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。

增加綜合抵免法

和原來(lái)的稅收法規(guī)相比，84號(hào)文件最大的亮點(diǎn)之一，是在分國(guó)抵免法基礎(chǔ)上增加了綜合抵免法。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)，以下簡(jiǎn)稱125號(hào)文件）規(guī)定的分國(guó)抵免法，企業(yè)是以一個(gè)國(guó)家為維度計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構(gòu)層級(jí)的位于不同國(guó)家之間的企業(yè)盈虧不得相互彌補(bǔ)。

根據(jù)84號(hào)文件，企業(yè)可以選擇使用另一新方法，即綜合抵免法。在綜合抵免法下，企業(yè)是以同一投資架構(gòu)層級(jí)為維度，計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額。位于同一投資架構(gòu)層級(jí)的位于不同國(guó)家之間的企業(yè)盈虧是可以相互彌補(bǔ)的。相對(duì)于分國(guó)抵免法，綜合抵免法更加全面系統(tǒng)地考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營(yíng)情況。

舉例來(lái)說(shuō)，A企業(yè)2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元，設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬(wàn)元。在分國(guó)抵免法下，根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共100萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在綜合抵免法下，境外不同項(xiàng)目之間盈虧可以相互彌補(bǔ)，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元。

抵免層級(jí)擴(kuò)至五層

抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層，是84號(hào)文件的另一個(gè)亮點(diǎn)。

在計(jì)算境外股息所得可抵免稅額時(shí)，125號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，僅限于三層直接或間接持股總計(jì)20%以上的外國(guó)公司，并且每層外國(guó)企業(yè)的單一上層企業(yè)需直接持有其20%以上股份。84號(hào)文件將上述抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層，對(duì)外國(guó)企業(yè)的持股比例要求保持不變，使企業(yè)抵免更加充分。

舉例來(lái)說(shuō)，中國(guó)居民企業(yè)A分別控股了3家公司——甲國(guó)B1、乙國(guó)B2和丙國(guó)B3，持股比例分別為50%、50%和15%；B1持有丁國(guó)C1公司30%股份，B2持有戊國(guó)C2公司50%股份，B3持有庚國(guó)C3公司50%股份；C2分別持有辛國(guó)D公司100%股份；D公司持有壬國(guó)E公司100%股份；E公司持有癸國(guó)F公司100%股份；F公司持有子國(guó)G公司100%股份。

不論三層抵免還是五層抵免，計(jì)算順序均為由上至下。具體到本案例，在抵免層級(jí)為三層時(shí)，第一步，確定可抵免的具體層級(jí)，即B、C、D系列公司所在層級(jí)的公司。第二步，第一層B系列公司中B1、B2持股比例大于20%，B3持股比例小于20%，故只有B1、B2可納入抵免范圍；B3不可納入抵免范圍，且其持有下一層級(jí)公司也不可納入抵免范圍。第三步，在第二層C系列公司中，因A間接持有C1公司15%（50%×30%＝15%，以下間接持股比例計(jì)算規(guī)則類似）股份、持有C2公司25%股份，故C1不能納入抵免范圍，C2可納入抵免范圍。第四步，在第三層D中，A間接持有D公司25%的股份，D可納入抵免范圍。在抵免層級(jí)為五層時(shí)，抵免層級(jí)可拓展至B、C、D、E、F系列所在層級(jí)的公司，直接持股和間接持股比例計(jì)算規(guī)則與抵免層為三層時(shí)相同。

實(shí)操階段重視三點(diǎn)

需要提醒的是，“走出去”企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)，全面充分地考慮實(shí)際情況，合理運(yùn)用境外稅收抵免政策，從而真正享受到稅收紅利。在實(shí)操階段，應(yīng)該特別重視三點(diǎn)。

其一，重視項(xiàng)目可行性分析。企業(yè)在開(kāi)展境外投資項(xiàng)目可行性分析時(shí)，不應(yīng)僅關(guān)注經(jīng)營(yíng)預(yù)期規(guī)劃與收益預(yù)測(cè)等方面，還應(yīng)考慮稅收因素，特別是合理運(yùn)用稅收抵免，以提高其分析的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。當(dāng)企業(yè)采取單一鏈條投資架構(gòu)開(kāi)展境外投資時(shí)，僅需考慮投資層級(jí)因素；當(dāng)企業(yè)投資多鏈條投資架構(gòu)在不同國(guó)家開(kāi)展境外投資時(shí)，除考慮投資層級(jí)因素外，還應(yīng)統(tǒng)籌考慮抵免層級(jí)和是否能夠調(diào)劑不同國(guó)家的稅收抵免額。

其二，重視內(nèi)控制度建設(shè)。境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定，不僅涉及不同國(guó)家的會(huì)計(jì)制度，而且涉及不同國(guó)家的稅收規(guī)定和稅收協(xié)定。這些制度和政策本身的復(fù)雜性和彼此之間的交互性，對(duì)企業(yè)把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級(jí)的增加和綜合抵免法的運(yùn)用，對(duì)境外持有多層投資架構(gòu)的企業(yè)而言，計(jì)算間接抵免稅額的復(fù)雜程度增加不少。

對(duì)此，企業(yè)應(yīng)該從內(nèi)部控制制度上保證對(duì)境外稅收抵免風(fēng)險(xiǎn)的管控，在企業(yè)總部和各子（分）公司配備相應(yīng)的稅務(wù)管理人員，實(shí)施統(tǒng)一管理的工作機(jī)制，真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)算境外發(fā)生的相關(guān)收入和成本費(fèi)用、境外應(yīng)納稅所得額、可抵免境外所得稅額、抵免限額以及實(shí)際抵免境外稅額，做好與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證、報(bào)表及審計(jì)報(bào)告等材料的保管工作。

其三，重視各類資源的統(tǒng)籌運(yùn)用。境外稅收抵免業(yè)務(wù)要求企業(yè)財(cái)稅人員具備一定的語(yǔ)言能力、對(duì)外稅務(wù)合同管理經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易知識(shí)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)境外投資稅收方面的認(rèn)識(shí)和研究。必要時(shí)，企業(yè)應(yīng)善用各類社會(huì)資源，積極尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)支持，積極參與學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)