會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：房地產(chǎn)稅收之車位財(cái)稅核算

房地產(chǎn)稅收之車位財(cái)稅核算問題一：地下人防車位的法律歸屬風(fēng)險(xiǎn)問題？

星漢城市花園案例。位于水佐崗的星漢花園共有59個(gè)地下車庫，開發(fā)商以至少8萬元的單價(jià)賣掉了其中37個(gè)，其余的被星漢物管公司以每月250元的租金租了出去。對(duì)于開發(fā)商的做法，星漢花園業(yè)主委員會(huì)代表廣大業(yè)主，以“小區(qū)地下停車庫是小區(qū)配套共用設(shè)施，應(yīng)屬全體業(yè)主共有”為由，曾多次要求開發(fā)商將地下車庫交還小區(qū)全體業(yè)主共有，但開發(fā)商堅(jiān)持認(rèn)為其對(duì)地下車庫擁有產(chǎn)權(quán)。2003年12月11日，南京市鼓樓區(qū)人民法院一審判決了該市首例業(yè)主與開發(fā)商對(duì)簿公堂爭(zhēng)要地下車位歸屬權(quán)一案：星漢城市花園小區(qū)地下車位判歸全體業(yè)主共有，開發(fā)商無權(quán)出售，開發(fā)商對(duì)小區(qū)地下車位的銷售屬于“重復(fù)銷售”；被告江蘇星漢置業(yè)有限公司于判決生效之日起１０日內(nèi)將星漢城市花園地下停車庫移交給原告星漢城市花園業(yè)主委員會(huì)管理，并由星漢城市花園全體業(yè)主享有該地下停車庫的權(quán)益。

法院的判決理由概括起來主要有兩個(gè)：第一，小區(qū)車位作為公建配套設(shè)施，其建造費(fèi)用已經(jīng)包含在全體業(yè)主的購(gòu)房款中（開發(fā)商不能提供成本未計(jì)入房?jī)r(jià)的證據(jù)），不可以二次出賣，根據(jù)“誰投資、誰受益”的原則，小區(qū)車位所有權(quán)當(dāng)屬全體業(yè)主；第二，從土地使用權(quán)的角度看，業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)證時(shí)，產(chǎn)權(quán)證書上載明了業(yè)主的分?jǐn)偼恋孛娣e，因此車位所依附的土地使用權(quán)（包括地表、地上和地下）歸業(yè)主所有，故車位所有權(quán)也應(yīng)當(dāng)屬于業(yè)主。

同樣的案例，在全國(guó)并不少見，此時(shí)到底如何怎樣處理，存在很大爭(zhēng)議。

《物權(quán)法》74條規(guī)定，地下車庫歸屬，由當(dāng)事人約定，如果約定不明，或者沒有約定，就會(huì)產(chǎn)生以上的困擾。關(guān)于地下車庫的產(chǎn)權(quán)歸屬問題，是一個(gè)比較復(fù)雜的法律問題，不做過多的探討，但是應(yīng)當(dāng)對(duì)此有充分的敏感性。

問題二：地下車位的所得稅問題。

1、33條的立法本意。如將地下車位與房子每一平方米成本分?jǐn)偟南嗟?，有可能出現(xiàn)“成本倒掛”，例如：某樓盤地處郊區(qū)，商品房已銷售完畢，車位尚未售出，目前車位成本為5000元每平方米，而銷售收入只有3000元每平方米，于是未來年度就會(huì)出現(xiàn)賣一平方米車位虧損2000元的倒掛狀態(tài)，而企業(yè)所得稅只能向后彌補(bǔ)虧訊，就會(huì)出現(xiàn)“前期盈利，后期虧損”，企業(yè)無法退稅的現(xiàn)象。為解決該問題，總局在31號(hào)文件草稿討論中，曾經(jīng)有過對(duì)地下車位給予成本系數(shù)（例如50%）的動(dòng)議，但是由于車位所處城市不同，同一城市的區(qū)域不同，其銷售收入相差懸殊，難以給出同銷售收入配比的成本系數(shù)，因此總局在33條中，干脆換一種思路解決問題，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，一律作為公共配套設(shè)施，將車位成本與房屋成本掛鉤，如果第一年將全部商品房銷售，而車位全部沒有對(duì)外銷售，那么車位的成本全部進(jìn)入房屋銷售成本扣除，第二年賣車位的時(shí)候，只有收入沒有成本。即使極端情況下，第一年由于車位的銷售收入未計(jì)入，而成本全部計(jì)入，產(chǎn)生虧損，由于我國(guó)施行“向后5年彌補(bǔ)虧損”的彌補(bǔ)虧損制度，這部分虧損也能下未來賣車位時(shí)得到扣除。

2、對(duì)于利用地下人防設(shè)施建造的車位，按照33條，車位無需保留成本，這一點(diǎn)全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，爭(zhēng)議較大的是有產(chǎn)權(quán)的地下車位是否需要保留成本。

第一種理解，無需保留成本。一是，33條并沒有“有產(chǎn)權(quán)的車位”就要保留成本的規(guī)定，而是強(qiáng)調(diào)只要“利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所”一律作為共同配套設(shè)施處理；二是，33條如前所述其暗含著要解決“前期盈利后期虧損”的含義，即使有產(chǎn)權(quán)的地下車位，仍然存在車位成本與商品房成本不能等量齊觀，否則會(huì)出現(xiàn)“前期盈利后期虧損”的現(xiàn)象。從立法本意來看，也應(yīng)當(dāng)糾結(jié)于產(chǎn)權(quán)問題；三是，17條雖然規(guī)定了“只有產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有或者無償贈(zèng)送給政府、共用事業(yè)單位才能作為“公共配套設(shè)施”核算，否則作為固定資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品“的基本原則，14條雖然規(guī)定了，單位工程成本等于成本對(duì)象總可售成本除以總可售面積的基本原則。但33條顯然屬于17條和14條的例外條款，根據(jù)特殊條款優(yōu)于一般條款的基本理念，不能以14條、17條為理由否定33條。

第二種理解，保留成本。一是，認(rèn)為按照14條規(guī)定，作為可售面積的車位，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偝杀?，因此區(qū)分有產(chǎn)權(quán)和無產(chǎn)權(quán)的地下車位，如果有產(chǎn)權(quán)按照14條分?jǐn)偝杀荆蝗绻麩o產(chǎn)權(quán)的車位，按照17條規(guī)定，營(yíng)利性的配套，也應(yīng)保留成本，但是基于33條規(guī)定，不必保留成本。這種理解的稅務(wù)機(jī)關(guān)較為普遍。

筆者認(rèn)為這種理解是片面的，這種理解將33條看做17條的特殊條款，因此優(yōu)于17條適用，但同樣的道理，未按照特殊條款優(yōu)于普通條款的原則，將有產(chǎn)權(quán)的車位看做是14條的特殊條款，33條優(yōu)于14條來適用。難以自圓其說。

二是，國(guó)家稅務(wù)總局在線訪談答疑中這樣表述，問：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的停車場(chǎng)所如何進(jìn)行所得稅處理？答：根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文第十七條規(guī)定，地下停車場(chǎng)產(chǎn)權(quán)屬于業(yè)主的，可以作為共同配套設(shè)施進(jìn)行公攤成本處理。產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或者沒有明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的，應(yīng)按照開發(fā)產(chǎn)品或者固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

基于這個(gè)答疑，江蘇省國(guó)稅局將過去一直執(zhí)行的，“無論是否有產(chǎn)權(quán)，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所”一律不保留成本”政策口徑，自2014年改為有產(chǎn)權(quán)的車位需要保留成本。

筆者首先談?wù)勗诰€訪談的權(quán)威性問題，總局的在線訪談中，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)明顯的錯(cuò)誤，鑒于在線訪談的即時(shí)性，總局領(lǐng)導(dǎo)不是神仙，出現(xiàn)個(gè)別表述不準(zhǔn)確的地方，是完全可以理解的，但是我們?cè)谧鹬卦诰€訪談的同時(shí)，仍然具體問題具體分析，實(shí)事求是大于兩個(gè)凡是！

其次具體分析這個(gè)答疑，首先總局表示地下停車場(chǎng)產(chǎn)權(quán)屬于業(yè)主的（筆者認(rèn)為這里應(yīng)表述為全體業(yè)主），作為公共配套，這個(gè)說法當(dāng)然沒有問題，因?yàn)殚_發(fā)商沒有收錢，也談不上成本配比問題；其次總局表示，產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或者沒有明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的，應(yīng)按照開發(fā)產(chǎn)品或者固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，這個(gè)說法也沒有問題，但是顯然和我們討論的問題不搭界，因?yàn)槲覀冇懻摰膯栴}是“有產(chǎn)權(quán)且產(chǎn)權(quán)屬于個(gè)別業(yè)主所有”，既不是車位產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)所有，也不是沒有明確產(chǎn)權(quán)歸屬的情形。因此用此答疑，改變有產(chǎn)權(quán)的地下車位不保留成本的政策口徑，筆者任務(wù)依據(jù)不充分。再次，其實(shí)本答疑中遺漏了17條中“營(yíng)利性的”要作為開發(fā)產(chǎn)品或者固定資產(chǎn)處理的條款，有產(chǎn)權(quán)的車位當(dāng)然是營(yíng)利性的，但如前所述，鑒于33條是17條特殊條款，這里不遵從17條，否則沒有產(chǎn)權(quán)的地下車位也是“營(yíng)利性的”，非要遵從17條，連營(yíng)利性無產(chǎn)權(quán)的地下車位也要保留成本了。最后，如果非要有產(chǎn)權(quán)的地下車位保留成本，由于

三是不要理解為地上的停車場(chǎng)所單獨(dú)核算，地下的停車場(chǎng)所作為公共配套設(shè)施核算，這里的關(guān)鍵在于區(qū)分是否利用“地下基礎(chǔ)設(shè)施”形成的停車場(chǎng)所，因此“地下基礎(chǔ)設(shè)施”的概念就顯得非常重要，例如：在兩座樓之間的地下建車位，是否屬于利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所呢？就會(huì)存在一些爭(zhēng)議。

結(jié)論：33條是14條和17條的例外條款，只要是利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，無論產(chǎn)權(quán)歸屬，均可以作為公共配套設(shè)施費(fèi)處理。

來自權(quán)威的聲音：2014年7月9日，筆者再次當(dāng)面就此事請(qǐng)教了寫國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件的那位總局領(lǐng)導(dǎo)，總局領(lǐng)導(dǎo)再次明確，33條無需考慮產(chǎn)權(quán)，只要是利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車位，一律無需保留成本。

問題三：關(guān)于車位的土地增值稅問題

前面說過，車位企業(yè)所得稅的關(guān)鍵點(diǎn)在于解決“成本倒掛”引起的前期盈利后期虧損問題，而土地增值稅由于是按照項(xiàng)目進(jìn)行清算，而不是按照年度匯算清繳，因此倒是無需考慮這個(gè)問題。但是車位的土地增值稅處理極不統(tǒng)一，土地增值稅在車位問題上是典型的“土地爭(zhēng)執(zhí)稅”。

1、有產(chǎn)權(quán)的車位應(yīng)作為一類物業(yè)并入“非住宅類”進(jìn)行清算。

各省稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有產(chǎn)權(quán)車位按照非住宅物業(yè)進(jìn)行清算，沒有爭(zhēng)議。

有爭(zhēng)議的是，地下車位作為地下建筑物，由于沒有計(jì)入容積率，是否需要分?jǐn)偼恋爻鲎尳稹＠纾骸逗笔〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)（2013）44號(hào)）文件第六條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在取得土地使用權(quán)時(shí)，申報(bào)建設(shè)規(guī)劃含地下建筑，且將地下建筑納入項(xiàng)目容積率的計(jì)算范疇，并列入產(chǎn)權(quán)銷售的，其地下建筑物可分?jǐn)傢?xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地成本。如交納土地出讓金的非人防地下車庫，在整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的土地使用證中會(huì)標(biāo)明地下車庫的土地使用年限和起止日期，同時(shí)取得“車庫銷售許可證”，在計(jì)算地下車庫土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)可分?jǐn)偼恋爻杀?。其他不納入項(xiàng)目容積率計(jì)算范疇或不能提供與取得本項(xiàng)目土地使用權(quán)有關(guān)聯(lián)證明的地下建筑物，不得進(jìn)行土地成本分?jǐn)?。?/p>

2、無產(chǎn)權(quán)地下車位的土地增值稅處理各地五花八門。

第一種處理：唯產(chǎn)權(quán)輪，凡是無產(chǎn)權(quán)的地下車位，其收入不繳納土地增值稅，成本不允許扣除。這種問題最大的爭(zhēng)議是剔除成本的算法。

（1）遼地稅函【2012】92號(hào)文件第五條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，計(jì)入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許其成本費(fèi)用按照對(duì)應(yīng)配比原則在土地增值稅清算中扣除。無產(chǎn)權(quán)地下停車位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照?qǐng)?zhí)行?！?/p>

（2）《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅征收管理若干問題的公告》（大地稅公告2014年1號(hào)）第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓其利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的不可售的地下車庫（位），取得的轉(zhuǎn)讓收入不預(yù)征稅款，也不計(jì)入清算收入。同時(shí)，該不可售庫（位）應(yīng)分擔(dān)的開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施成本、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費(fèi)用等不得計(jì)入扣除。其他未列入可售范圍的建筑物等比照?qǐng)?zhí)行。

（3）新疆地稅2014年1號(hào)公告第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售有產(chǎn)權(quán)的車庫、停車位、地下室，與購(gòu)房者簽訂銷售合同，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者簽訂一定期限的使用權(quán)合同或銷售無產(chǎn)權(quán)的車庫、停車位、地下室，不征收土地增值稅。

有產(chǎn)權(quán)的車庫、停車位、地下室是指辦理有房產(chǎn)證或土地使用證的車庫、停車位、地下室。

（4）蘇地稅規(guī)【2012】1號(hào)文件第五條第（二）款第2項(xiàng)規(guī)定：人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)未無償移交給全體業(yè)主的，其相關(guān)成本、費(fèi)用不予扣除。

本條款相當(dāng)于規(guī)定，收錢的地下人防車位成本不能在土地增值稅前扣除，相對(duì)應(yīng)的收入自然也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入土地增值稅收入。

第二種處理：收入與成本均并入土地增值稅處理。

（1）青地稅函【2013】44號(hào)第二條規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法[1995]6號(hào)）第四條的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)與業(yè)主簽訂銷售合同，將房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“開發(fā)項(xiàng)目”）中的車位、車庫等配套設(shè)施銷售給業(yè)主取得的收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求其當(dāng)并入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算土地增值稅。

開發(fā)項(xiàng)目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，開發(fā)企業(yè)出售上述車位、車庫、儲(chǔ)藏室取得的收入，可分別按照普通住宅和非普通住宅的可售建筑面積占總可售建筑面積的比例進(jìn)行分割后，對(duì)應(yīng)計(jì)入普通住宅和非普通住宅的轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算土地增值稅。

可售建筑面積，是指開發(fā)企業(yè)向縣級(jí)以上人民政府房產(chǎn)管理部門辦理登記可供銷售的商品房的建筑面積。

（2）湖南省地稅局2014年7號(hào)公告第三條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下車庫（位），按照非住宅類型房地產(chǎn)清算。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用地下建筑和按政府規(guī)定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫（位），建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無償移交給政府的（以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記、公證部門公證或在房地產(chǎn)項(xiàng)目顯著位置公告并被全體業(yè)主知曉為判斷依據(jù)），其成本、費(fèi)用可以扣除；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述不可售地下車庫（位）永久使用權(quán)取得的收入，應(yīng)按照地上房地產(chǎn)不同類型建筑面積占比，分別計(jì)入不同類型房地產(chǎn)銷售收入征收土地增值稅，其成本、費(fèi)用按照配比原則扣除。

（3）河南省地稅局2011年第10號(hào)公告第三條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)購(gòu)房者隨房屋一并購(gòu)買的地下室、車庫，在預(yù)征收土地增值稅時(shí)，采用隨房確定的原則：即銷售房屋為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，地下室、車庫按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅確定；銷售房屋為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅或其他房地產(chǎn)項(xiàng)目的，地下室、車庫按照非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅或其他房地產(chǎn)項(xiàng)目確定。待清算時(shí)，應(yīng)將地下室、車庫收入并入除住宅以外的其他房地產(chǎn)項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)購(gòu)買者未購(gòu)買房屋但單獨(dú)購(gòu)買了地下室、車庫、閣樓的，按照其他房地產(chǎn)項(xiàng)目征收土地增值稅。

（4）鄂地稅發(fā)【2008】211號(hào)文件第七條規(guī)定：對(duì)于房地產(chǎn)公司在開發(fā)產(chǎn)品中按政府規(guī)定建造的地下人防設(shè)施，其成本、費(fèi)用可以扣除。對(duì)加以利用的地下人防設(shè)施，在扣除成本、費(fèi)用的同時(shí)，對(duì)其取得的收入也應(yīng)納入核算增值額。

（5）津地稅地[2011]24號(hào)第四條規(guī)定：實(shí)際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下車庫（前提是地下車庫），可視其具體情況按以下方法確定：

（一）有產(chǎn)權(quán)且對(duì)外銷售的車庫，其收入應(yīng)并入房地產(chǎn)銷售收入，相應(yīng)的車庫開發(fā)成本應(yīng)準(zhǔn)予扣除。

（二）轉(zhuǎn)讓車庫使用權(quán)年限與所購(gòu)房屋一致的，或者永久轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，可視同銷售，應(yīng)歸集相應(yīng)的收入和成本。

3、總結(jié)：

筆者意見，還是應(yīng)當(dāng)事實(shí)求是為好，如果企業(yè)的確是轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)，按照第二種意見收入成本全部計(jì)入土地增值稅