會計實務：例解多次交易分步實現(xiàn)控制時企業(yè)合并的一般處理

例解多次交易分步實現(xiàn)控制時企業(yè)合并的一般處理【例1】非同一控制下公允價值計量轉(zhuǎn)為成本法核算

甲公司投資乙公司的情況如下：

（1）2017年1月1日，甲公司以每股5元的價格購入乙上市公司股票100萬股，并由此持有乙公司5％股權(quán)。投資前甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對乙公司的該項投資作為交易性金融資產(chǎn)。2017年12月31日，乙公司股票收盤價為7元。

賬務處理如下（單位：萬元）：

初始投資時，將支付的銀行存款作為交易性金融資產(chǎn)的取得成本：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

500

貸：銀行存款

500

2017年12月31日將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入公允價值變動損益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

200

貸：公允價值變動損益[（7-5）×100]

200

（3）2018年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2億元為對價，向乙公司大股東收購乙公司65％的股權(quán)，持股比例增加到70%，從而取得對乙公司的控制權(quán)。乙公司當日股價為每股7元，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2.5億元。(假定不屬于一攬子交易，不考慮所得稅等影響)。因甲公司和乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此屬于非同一控制下企業(yè)合并，甲公司的個別會計報表的會計處理如下：

①甲公司個別報表：由公允價值計量轉(zhuǎn)為成本法。按照合并前取得的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，并將原確認的公允價值變動損益確認為投資收益。

借：長期股權(quán)投資（700+20000）

20700

貸：交易性金融資產(chǎn)

700

銀行存款

20000

借：公允價值變動損益

200

貸：投資收益

200

②甲公司合并報表

首先，應考慮對原持有股權(quán)進行公允價值的重新計量，即先賣后買。由于甲公司將原持有乙公司5％的股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進行核算，已按公允價值計量，個別報表層面與合并報表層面一致。

其次，按照企業(yè)合并準則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購買乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價為2.07億元(原持有股權(quán)在購買日的公允價值700萬元+合并日應支付的對價2億元)。由于甲公司享有乙公司于購買日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為1.75億元（2.5億×70％)，因此，購買日形成的商譽為0.32億元(2.07-1.75)。購買日編制合并抵銷分錄如下：

借：乙公司凈資產(chǎn)

25000

商譽

3200

貸：長期股權(quán)投資

20700

少數(shù)股東權(quán)益

7500

驗算：少數(shù)股東權(quán)益應等于乙公司于購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的30%，即2.5*0.3=0.75億元。

【例2】非同一控制下合并權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ǖ奶幚?/p>

甲公司投資于乙公司情況如下：

（1）2017年1月1日，甲公司以貨幣資金5000萬元取得乙公司20％股權(quán)，對乙公司具有重大影響，按權(quán)益法進行核算。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2億元。甲公司賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）

5000

貸：銀行存款

5000

因投資成本5000萬元大于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為4000萬元（2億×20%），不調(diào)整長期股權(quán)投資初始投資成本。

（2）2017年12月31日，乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，實現(xiàn)其他綜合收益2000萬元，除此之外沒有其他所有者權(quán)益變動。假設(shè)不考慮調(diào)整因素，甲公司賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）

200

貸：投資收益（1000×20%）

200

借：長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益）

400

貸：其他綜合收益（2000×20%）

400

（3）2018年1月1日，甲公司另支付現(xiàn)金10000萬元取得乙公司40％股權(quán)，持股比例增加到60%，取得對乙公司的控制權(quán)。購買日，甲公司原持有的對乙公司20％股權(quán)的公允價值為6400萬元，賬面價值為5600萬元；乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2億元(不考慮所得稅等影響)。購買日甲公司會計處理如下：

①甲公司個別報表：由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不追溯調(diào)整

借：長期股權(quán)投資——乙公司

10000

貸：銀行存款

10000

②甲公司合并報表

首先，應考慮對原持有股權(quán)進行公允價值的重新計量（相對于先賣后買）。購買日(即2018年1月1日)，該項股權(quán)投資的公允價值(6400萬元)與其賬面價值(5600萬元)的差額為800萬元計入合并當期投資收益，同時，將原計入其他綜合收益的400萬元轉(zhuǎn)入合并當期投資收益。甲公司編制調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司

6400

貸：長期股權(quán)投資——乙公司

5600

投資收益

800

借：其他綜合收益

400

貸：投資收益

400

其次，將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷

借：乙公司凈資產(chǎn)

20000

商譽

3000

貸：長期股權(quán)投資（5000+10000）

15000

少數(shù)股東權(quán)益

8000

驗算：合并商譽=投資成本15000-取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額12000（2億×60%）=3000萬元。

少數(shù)股東權(quán)益=取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2億×40%=8000萬元。

【例3】同一控制下權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉?/p>

甲公司為集團公司的母公司，全資控股乙公司。乙公司有關(guān)投資情況如下：

（1）2017年1月1日，乙公司與非關(guān)聯(lián)方共同設(shè)立丙公司，乙公司出資600萬元持有丙公司20％的股權(quán)，非關(guān)聯(lián)方持有80%股權(quán)。購買日當天丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。乙公司采用權(quán)益法核算，賬務處理如下（單位：萬元）。因乙公司的投資成本等于丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中乙公司所占份額，不調(diào)整初始投資成本：

借：長期股權(quán)投資——丙公司（投資成本）

600

貸：銀行存款

600

（2）2017年12月31日，丙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。乙公司賬務處理如下（假設(shè)不考慮調(diào)整因素）：

借：長期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整）

200

貸：投資收益

（1000×20%）

200

（3）2018年1月1日，甲公司向丙公司的另一股東收購其持有丙公司80％的股權(quán)，在該種情形下，丙公司成為甲公司的全資子公司，當日丙公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等。此時，乙公司不做賬務處理。2018年12月31日，丙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。乙公司賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整）

200

貸：投資收益（1000×20%）

200

（4）2019年1月1日，乙公司支付1800萬元向甲公司購買其持有丙公司80％的股權(quán)，丙公司成為乙公司的全資子公司，當日丙公司凈資產(chǎn)賬面價值為3000萬元。不考慮所得稅影響。合并日乙公司會計處理如下：

①乙公司個別報表

同一控制下合并，在合并日，長期股權(quán)投資的初始投資成本是根據(jù)合并后應享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額來確定；長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。同一控制下合并對收益不產(chǎn)生影響，如果有差額則調(diào)整所有者權(quán)益下的項目。

借：長期股權(quán)投資——丙公司（3000×100%）

3000

貸：長期股權(quán)投資——丙公司（600+200+200）

1000

銀行存款

1800

資本公積——股本溢價（3000-1000-1800）

200

②合并報表

該行為為同一控制下企業(yè)合并。2017年開始，乙公司開始持有丙公司20%股權(quán)。2018年1月1日，甲公司向丙公司的另一股東收購其持有丙公司80％的股權(quán)，在該種情形下，丙公司成為甲公司的全資子公司，自2018年1月1日開始，乙公司和丙公司同受甲公司最終控制。乙公司雖然2017年1月1日開始持有丙公司20％的股權(quán)，但2018年1月1日開始與丙公司同受甲公司最終控制，乙公司合并財務報表應自取得原股權(quán)之日(即2017年1月1日)和雙方同處于同一方最終控制之日(2018年1月1日)孰晚日(即2018年1月1日)起開始將丙公司納入合并范圍。因此，視同自2018年1月1日起乙公司即持有丙公司100％股權(quán)并重述合并財務報表的比較數(shù)據(jù)。

在乙公司合并財務報表中，重溯2018年1月1日的報表項目，丙公司資產(chǎn)總額為4000萬，負債總額為2000萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。2018年1月1日持有對丙公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為800萬元(600+200)。編制抵銷分錄如下：

借：資產(chǎn)

4000

貸：負債

2000

長期股權(quán)投資

800

資本公積

1200

乙公司對于合并日(即2019年1月1日)的各報表項目，除按照一般規(guī)定編制合并分錄外（即將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷等），還應沖減2018年1月1日至2019年1月1日對丙公司20％的投資的權(quán)益法核算結(jié)果，即，沖減期初留存收益200萬元（1000萬元×20%）：沖減的目的是為了避免被合并方凈資產(chǎn)價值的重復計算。

借：期初盈余公積、期初未分配利潤

200

貸：長期股權(quán)投資

200

需要特別注意的是，如果合并日不在年初，對于丙公司當年實現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)