會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：2012年上半年企業(yè)所得稅政策盤點(diǎn)

2012年上半年企業(yè)所得稅政策盤點(diǎn)一、稅前扣除類

（一）拓寬了稅法關(guān)于工資薪金總額的范疇，將臨時(shí)工、勞務(wù)派遣工工資等項(xiàng)目納入計(jì)提三費(fèi)的依據(jù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）打破了傳統(tǒng)的對(duì)工資薪金總額的理解和界定，將企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工，列入企業(yè)任職或者受雇員工范疇，規(guī)定對(duì)企業(yè)支付給上述人員的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，對(duì)屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)；對(duì)屬于職工福利費(fèi)支出的，與其他職工福利費(fèi)支出合并后按稅法規(guī)定計(jì)算扣除。

（二）明確籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可按規(guī)定稅前扣除

15號(hào)公告規(guī)定企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可按比例（業(yè)務(wù)招待費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額的60%、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額）計(jì)入籌辦費(fèi)后，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定的籌辦費(fèi)稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除。

（三）區(qū)分并細(xì)化企業(yè)融資費(fèi)的資本化支出和收益性支出

15號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)通過(guò)發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

（四）以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的可在5年內(nèi)追補(bǔ)確認(rèn)

15號(hào)公告規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。對(duì)于以前年度應(yīng)扣未扣支出導(dǎo)致多繳的稅款允許在當(dāng)年應(yīng)納稅款中抵扣。

（五）放寬或取消電信、從事代理服務(wù)業(yè)的傭金支出扣除限額

15號(hào)公告取消了從事代理服務(wù)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)和傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè)）取得的營(yíng)業(yè)成本（包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出）的限額稅前扣除規(guī)定，明確其可以據(jù)實(shí)稅前扣除；對(duì)電信行業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金列支標(biāo)準(zhǔn)由“所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額”放寬為“當(dāng)年收入總額5%”。無(wú)論是代理服務(wù)業(yè)還是電信行業(yè)仍需遵守取得合法有效憑證這一前提。

（六）延續(xù)特殊行業(yè)的廣告費(fèi)稅前扣除政策

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]48號(hào)）延續(xù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]72號(hào)）對(duì)特殊行業(yè)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除政策，政策執(zhí)行期限為2011年1月1日至2015年12月31日。

1．“化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造”三大行業(yè)的廣告費(fèi)稅前扣除比例為不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的30%。

2．煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，繼續(xù)一律不得在應(yīng)納稅所得額前扣除。

3．所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按分?jǐn)倕f(xié)議分?jǐn)偪鄢?。?duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。

（七）延續(xù)金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金政策并劃清了與涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提范圍

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]5號(hào)）延續(xù)了財(cái)稅[2009]64號(hào)文關(guān)于金融企業(yè)貸款損失稅前扣除的規(guī)定，明確了計(jì)提范圍不能與涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提范圍交叉，具體規(guī)定為：

1．可以稅前計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的企業(yè)不局限于政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社，還包括金融租賃公司、小額貸款公司等從事貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)。

2．明確界定了計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍。對(duì)金融企業(yè)各項(xiàng)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。

3．規(guī)定實(shí)際發(fā)生貸款損失的稅務(wù)處理方法。對(duì)金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

4.劃清金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金與涉農(nóng)和中小企業(yè)準(zhǔn)備金的計(jì)提范圍，不得重復(fù)計(jì)算。

（八）證券、期貨行業(yè)準(zhǔn)備金支出的稅前扣除政策繼續(xù)執(zhí)行

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2012]11號(hào)）延續(xù)財(cái)稅[2009]33號(hào)文對(duì)證券行業(yè)的證券交易所風(fēng)險(xiǎn)基金、證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金、證券投資者保護(hù)基金以及期貨行業(yè)的期貨交易所風(fēng)險(xiǎn)基金、期貨結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金、期貨投資者保障基金的準(zhǔn)備金計(jì)提比例規(guī)定，執(zhí)行期限為2011年1月1日起至2015年12月31日。

（九）新增了中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備金支出稅前扣除的規(guī)定

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]25號(hào)）明確了可以計(jì)提準(zhǔn)備金支出的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)必須同時(shí)滿足四個(gè)條件。對(duì)符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過(guò)當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入50%的比例計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入；符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。

二、稅收優(yōu)惠類

（一）軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)如何享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]27號(hào)）對(duì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)如何享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠作出明確規(guī)定：

1.定義了“集成電路生產(chǎn)企業(yè)”、“集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)”、“符合條件的軟件企業(yè)”，增加了收入占比、研發(fā)費(fèi)占比等硬性指標(biāo)的規(guī)定。

2.2011年前已認(rèn)定的軟件企業(yè)及集成電路企業(yè)繼續(xù)按財(cái)稅[2008]1號(hào)文件規(guī)定享受優(yōu)惠；2011年以前成立但在2011年后取得集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)資質(zhì)或軟件企業(yè)資質(zhì)的納稅人不在享受優(yōu)惠政策之列。

3．對(duì)“獲利年度”的規(guī)定加入了限定時(shí)間，即“在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期”。

4．明確軟件企業(yè)及集成電路企業(yè)獲利年度與取得相關(guān)資質(zhì)證書時(shí)間不一致的優(yōu)惠年限計(jì)算。如果企業(yè)在獲利年度次年的企業(yè)所得稅匯算清繳之前取得相關(guān)認(rèn)定資質(zhì)，則企業(yè)可從獲利年度起享受相應(yīng)的定期減免稅優(yōu)惠；如果在獲利年度次年的企業(yè)所得稅匯算清繳之后取得相關(guān)認(rèn)定資質(zhì)，則企業(yè)應(yīng)在取得相關(guān)認(rèn)定資質(zhì)起，就其從獲利年度起計(jì)算的優(yōu)惠期的剩余年限享受相應(yīng)的定期減免優(yōu)惠。

5．縮短軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)折舊年限，取消了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)”的規(guī)定。

6．集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算職工培訓(xùn)費(fèi)用并按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

7．軟件企業(yè)取得的即征即退增值稅稅款明確定義為“不征稅收入”，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

（二）2007年12月31日前已批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目如何享受稅收優(yōu)惠

對(duì)企業(yè)從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定、于2007年12月31日前已經(jīng)批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得，以及從事符合《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定、于2007年12月31日前已經(jīng)批準(zhǔn)的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可在該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，按新稅法規(guī)定計(jì)算的企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠期間內(nèi)，自2008年1月1日起享受其剩余年限的減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

（三）明確西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠政策

1．享受優(yōu)惠政策需要事先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。自2011年1月1日至2020年12月31日，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)以《西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)，且其當(dāng)年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70％以上的企業(yè)，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，可減按15％稅率繳納企業(yè)所得稅。

2．明確了收入總額的計(jì)算口徑。享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)需要符合的條件“當(dāng)年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70％以上的企業(yè)”中的“收入總額”，是指《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額，而不是僅指主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。

3．規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、備案的操作流程。

4．在享受西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率政策的同時(shí)還可享受其他各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)既符合西部大開發(fā)15%優(yōu)惠稅率條件，又符合《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠條件的，可以同時(shí)享受上述優(yōu)惠。在涉及定期減免稅的減半期內(nèi)，可以按照企業(yè)適用稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額減半征稅。

5．明確了優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)、外分別設(shè)有機(jī)構(gòu)的企業(yè)享受西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率的計(jì)算方法?？倷C(jī)構(gòu)設(shè)在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)的企業(yè)‚僅就設(shè)在優(yōu)惠地區(qū)的總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)（不含優(yōu)惠地區(qū)外設(shè)立的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)及在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立的三級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)）的所得確定適用15%優(yōu)惠稅率。總機(jī)構(gòu)設(shè)在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)外的企業(yè)，其在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)（不含僅在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立的三級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)），僅就該分支機(jī)構(gòu)所得確定適用15％優(yōu)惠稅率。

三、特殊事項(xiàng)類

（一）執(zhí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的相關(guān)成本和費(fèi)用在行權(quán)年度作為工資薪金支出稅前列支對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除；在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題

15號(hào)公告第八條明確：對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際