企業(yè)并購中的所得稅問題.ppt

1、企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 講授人 黃德漢E-mail: Tel根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法第二十條和中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下： 一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。 （原相關(guān)規(guī)定未對“企業(yè)重組”作相關(guān)定義）,經(jīng)濟結(jié)構(gòu)改變 包括：資產(chǎn)的用途的改變或有效利用、收入結(jié)構(gòu)的變化、成本費用的降低、盈利水平的提升、資產(chǎn)負債率的變化、工藝流程的改變、

2、產(chǎn)品合格率的提高或損耗的減少；技術(shù)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、分配結(jié)構(gòu)等的變化。,（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。 （二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。 （六號令的表述“債務(wù)重組是指債權(quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項?！保?(范圍不一致，注意前提的影響）,（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價

3、的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合?？毓珊喜?（原相關(guān)規(guī)定未對“股權(quán)收購”定義，相關(guān)內(nèi)容在“股權(quán)投資”“股權(quán)重組”、“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”交易中體現(xiàn)） 標(biāo)的股權(quán)（被收購企業(yè)的）； 目的實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制； 對價股權(quán)、股份包括收購企業(yè)的或收購企業(yè)的控股企業(yè)的 股權(quán)或股份（下同）、非股權(quán)支付或兩者的組合 ； 支付對價的對象被收購企業(yè)的股東（或被收購企業(yè)不獲取對價？）； 支付對價的主體收購企業(yè)； 除非以股權(quán)投資，一般無法定評估的要求、強調(diào)公允,比如：股權(quán)交易前的股權(quán)結(jié)構(gòu),A公司,B公司,C公司,D公司,90,85,E公司,10,F公司,15,股權(quán)交易后的結(jié)構(gòu)（經(jīng)確認C公司10% 股權(quán)與D公司80股

4、權(quán)的公允價值一致）,A公司,B公司,C公司,D公司,80%,5%,10%,80%,E公司,F公司,或股權(quán)交易后的股權(quán)結(jié)構(gòu)如下（經(jīng)確認A公司8股權(quán)與D公司80股權(quán)的公允價值一致）,E公司,A公司,B公司,F公司,C公司,D公司,5,8,80,90,（四）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 （原相關(guān)規(guī)定在“非貨幣性資產(chǎn)投資”“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”中體現(xiàn)） 標(biāo)的資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）； 對價股權(quán)、股份、非股權(quán)支付或兩者的組合 ； 目的獲取轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)； 支付對價的對象轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)本身；

5、 支付對價的主體受讓企業(yè)； 一般會有評估的過程，強調(diào)公允,交易前情況,陳先生,王先生,B公司,資產(chǎn)組合,A公司,C公司,50,50,100,B擁有,交易后情況,陳先生,王先生,A公司,C公司,資產(chǎn)組合,B公司,50,50,70,C擁有,30,（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 標(biāo)的全部資產(chǎn)和負債（被合并企業(yè)）； 對價股權(quán)、股份或兩者的組合； 目的實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的合并； 支付對價的對象被合并企業(yè)的股東（或不取得對價）； 支付對

6、價的主體合并企業(yè)（或不支付對價）； 注冊資本的合并、整體轉(zhuǎn)讓的特征（含人力資源）、有評估的要求、強調(diào)公允,（國稅發(fā) 2000 119號文的表述“企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。另外：國稅發(fā) 1997 71號文有類似表述。）,（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 標(biāo)的部分或全部資產(chǎn)（

7、被分立企業(yè)的），還可能包括部分被分立企業(yè)的負債（見59號文第六條第五點第1款規(guī)定）； 對價股權(quán)、股份或兩者的組合； 目的將企業(yè)分立； 支付對價的對象被分立企業(yè)的股東； 支付對價的主體其它投資主體（或原投資主體與其它投資主體）新設(shè)立的企業(yè)，或其它分立企業(yè)；或不支付對價？ 注冊資本或股本的分立、一般有評估的要求、強調(diào)公允,例一、分立前結(jié)構(gòu),李先生,張先生,A公司,商業(yè)物業(yè)、其它資產(chǎn),50,50,分立后結(jié)構(gòu)（1）A公司不注銷、投資主體相同,李,張,A公司,B公司P,其它資產(chǎn),商業(yè)物業(yè),50%,50%,50%,50%,分立后結(jié)構(gòu)（2）A公司不注銷、投資主體不同,李,張,E公司,C公司X,A公司,其它資

8、產(chǎn),商業(yè)物業(yè),50,50,15,15,70%,分立后結(jié)構(gòu)（3）A公司注銷,李,張,D公司,E公司,F公司X,C公司X,其它資產(chǎn),商業(yè)物業(yè),20%,15%,20%,15%,60,70,例二、交易前結(jié)構(gòu),A公司,B公司,D公司,M公司,H公司,C公司,甲資產(chǎn),乙資產(chǎn),100,100,40,60,交易后結(jié)構(gòu),A公司,B公司,C公司,D公司,M公司,H公司,甲資產(chǎn),乙資產(chǎn),40,60,8,12,80,100,例三、分立前結(jié)構(gòu),李,陳,王,張,A公司,甲資產(chǎn)組,乙資產(chǎn)組,25,25,25,25,分立后結(jié)構(gòu)（1）,李,陳,王,張,A公司,B公司,甲資產(chǎn)組,乙資產(chǎn)組,50,50,50,50,分立后結(jié)構(gòu)（2）

9、,李,陳,王,張,A公司,B公司,甲資產(chǎn)組,乙資產(chǎn)組,45,50,45,50,10,例四、分立前結(jié)構(gòu),趙,周,吳,A公司,甲資產(chǎn)組,乙資產(chǎn)組,30,40,30,分立后結(jié)構(gòu)（1）,趙,周,吳,A公司,B公司,甲資產(chǎn)組,乙資產(chǎn)組,80,20,20,80,分立后結(jié)構(gòu)（2）,趙,周,吳,A公司,A公司,甲資產(chǎn)組,乙資產(chǎn)組,50,50,100,（國稅發(fā) 2000 119號文的表述“企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)?！眹惏l(fā)1997 71號文有相關(guān)表述。）,二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換

10、取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。 注意理解“承擔(dān)債務(wù)” （原相關(guān)法規(guī)未明確 “以控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”。）,三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。 （原相關(guān)法規(guī)未見相關(guān)表述，只在國稅函 2008 1081號文中的附表三納稅調(diào)整項目明細表填報說明第8行、第9行出現(xiàn)“一般重組”、“特殊重組”的概念但無相關(guān)說明。）,四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用

11、特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理： （一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。 企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。 *未提及分公司變更為子公司的問題，以往的情況？,（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解

12、為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 （6號令的規(guī)定“第四條 債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；,債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。）,2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，

13、確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 （6號令的規(guī)定“第五條 在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。）,3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。 4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。,（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1.被收購方應(yīng)確

14、認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 國稅發(fā) 2000 118號文的相關(guān)規(guī)定: 二、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理 :（一）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。,國稅發(fā) 1997 71號文的規(guī)定“ 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額”。“股權(quán)成本價是指，股東（投資者）投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額”。 企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定：,第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外

15、進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。 關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認時點問題,2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。 3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。 案例 案例所涉及的交易各方均為中國境內(nèi)居民，居民企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25，各企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，E、D、G、H公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 A公司設(shè)立時注冊資本1億元（RMB、下同），E公

16、司、D公司按所持股份比例投入貨幣資金，投資持有期間無追加投資；購買日A公司的凈資產(chǎn)為1.5億元。 2.8億 3800萬元,B公司設(shè)立時注冊資本2000萬元，G公司、H公司按股權(quán)比例投入現(xiàn)金資產(chǎn)，投資持有期間無追加投資，購買日B公司凈資產(chǎn)為3360萬元，交易各方達成的協(xié)議： G公司、H公司各轉(zhuǎn)讓其所持B公司40的股份給A公司；作為對價A公司向G、H定向增發(fā)股票，G、H公司因此各持A公司5的股份； A公司向G、H公司定向增發(fā)合計10股份經(jīng)確認的公允價值為2800萬元； A公司取得B公司80股份經(jīng)交易各方確認的公允為3800萬元，A公司需向G、H公司另外支付現(xiàn)金資產(chǎn)各500萬元； 交易完成后G、H公

17、司對A、B公司均無重大影響。,交易前股權(quán)結(jié)構(gòu),E公司,D公司,A公司,G公司,H公司,B公司,30%,70%,50%,50%,交易后股權(quán)結(jié)構(gòu),E公司,D公司,A公司,G公司,H公司,B公司,27%,63%,5%,5%,10%,10%,80%,A公司定向增發(fā)前后的資本變化情況： 實繳注冊資本（變更前） 股東 金額 比例 E公司 3000萬元 30 D公司 7000萬元 70 實繳注冊資本（變更后） 股東 金額 比例 E公司 3000萬元 27 D公司 7000萬元 63 G公司 500萬元 5 H公司 500萬元 5 相關(guān)處理不考慮除企業(yè)所得稅以外的稅費。,1、屬適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的重組；

18、（1000/3800）100 2、A公司取得B公司80股權(quán)的計稅基礎(chǔ)： 2800萬元1000萬元 3、G公司應(yīng)確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得： （1400萬元500萬元）1000萬元 G公司取得A公司5股權(quán)的計稅基礎(chǔ)： 1400萬元,A公司會計處理：(金額單位RMB萬元） 借：長期股權(quán)投資28001000 貸：股本G 500 H 500 資本公積股本溢價 2800 如果發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付了傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入，賬務(wù)處理為： 借：資本公積股本溢價 貸：銀行存款 H公司的會計處理： 借：銀行存款 500 長期股權(quán)投資 1400 貸：長期股權(quán)投資 1000 投資收益 900,股權(quán)收

19、購涉及的其他問題： 股權(quán)收購后公司更名涉及的契稅問題； 股權(quán)收購涉及的土地增值稅問題，在什么情況下涉及？；,（國稅發(fā) 2000 118號文的規(guī)定“三、企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的所得稅處理 （一）企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。,（二）上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過個納稅年度內(nèi)

20、平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。 （三）被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 ”）,（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。 2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。如何處理？ 3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 注意合并產(chǎn)生的一般的存貨與工程施工企業(yè)的存貨問題,國稅發(fā) 2000 119號文第一點第(一)條：企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。 合并

21、企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。,（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。 什么分配？ 4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。,國稅發(fā) 2000 119號文第二條第(一)點的規(guī)定： 被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。

22、 分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。 5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。,五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 （四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 （原有關(guān)規(guī)定只見國稅發(fā) 1997 71號文有一點相類似的規(guī)定）,六

23、、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理： （一）企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。 （6號令的規(guī)定“第八條 企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。）,企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定

24、。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。 （二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：,1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。第六條第（六）項 2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。,例一、A公司、C公司、S公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司設(shè)立B公司時的初始投資成本1億元（RMB下同），即B公司的注冊資本1億，投資持有期間無

25、追加投資。（交易前結(jié)構(gòu)）,A公司,C公司,B公司,D公司,100%,80%,S公司,20%,C公司取得D公司的初始投資成本為1600萬元，即D公司設(shè)立時的注冊資本為2000萬元，投資持有期間無追加投資。（交易后股權(quán)結(jié)構(gòu)）,A公司,C公司,S公司,B公司,D公司,90%,80%,10%,20%,A公司以其所持B公司10%的股份作為對價獲取了D公司80的股份，以實現(xiàn)對D公司控制，購買日B公司10股份與D公司80股份經(jīng)確認的公允價值均為4000萬元，（不考慮相關(guān)稅費）。,例二、股權(quán)交易前的股權(quán)結(jié)構(gòu)A公司設(shè)立C公司時的初始投資成本人民幣（下同）1億元，B公司取得D公司80%股權(quán)的初始投資成本為800萬

26、元）,A公司,B公司,E公司,C公司,D公司,100%,80%,20%,股權(quán)交易后的股權(quán)結(jié)構(gòu)經(jīng)確認D公司80股權(quán)的公允價值為3000萬元人民幣（下同），C公司10股權(quán)的公允價值為2800萬元，A 公司另支付200萬元現(xiàn)金給B公司,A公司,B公司,E公司,C公司,D公司,90%,20%,10,80,（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基

27、礎(chǔ)確定。 注意理解“原有計稅基礎(chǔ)”的含義,例：A公司取得C公司90股權(quán)的初始投資成本7.2億元（RMB下同），投資持有期間無追加投資；B公司設(shè)立D公司時的初始投資成本0.8億元（即D公司的注冊資本），股權(quán)持有期間無追加投資；D公司資產(chǎn)組合的構(gòu)成（歷史成本）： 不動產(chǎn) 8000萬元（自建物業(yè)含地價，已提折舊1000萬元）； 設(shè)備 2000萬元（不涉及購入時增值稅進項稅的抵扣問題，已提折舊1200萬元）； 存貨 2200萬元（增值稅的申報表仍有85萬元增值稅的留抵稅額）； 交易發(fā)生時不動產(chǎn)經(jīng)評估確認的公允價值為1.7億元（即評估增值1億元），設(shè)備及存貨未發(fā)生評估增值或減值情況；假設(shè)交易符合特殊性稅

28、務(wù)處理規(guī)定（75）（交易各方執(zhí)行會計準則）,交易前的情況（A公司取得C公司90股權(quán)的初始投資成本7.2億元， B公司設(shè)立D公司時的初始投資成本0.8億元，不動產(chǎn) 8000萬元，已提折舊1000萬元、設(shè)備 2000萬元、已提折舊1200萬元、存貨 2200萬元）；,A公司,B公司,D公司,資產(chǎn)組合,C公司,E公司,10,90,100,D擁有,交易后（情況1）D公司不注銷A公司所持C公司10的股權(quán)經(jīng)確認的公允價值為2億元；不動產(chǎn)經(jīng)評估確認的公允價值為1.7億元（即評估增值1億元），,E公司,A公司,B公司,C公司,D公司,資產(chǎn)組合,100,80,10,A擁有,10%,即A公司收購D公司的資產(chǎn)組合（

29、公允價值為：1.7億0.08億0.22億2億），A公司以其控股公司（C公司）的股權(quán)作為對價（C公司10的股權(quán)，公允價值為2億）； A公司所獲得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為：0.7+0.08+0.22=1（億元）而不是0.8億（1/9*7.2） （入賬價合計金額為2億，需確認損益，產(chǎn)生暫時性差異、遞延所得稅負債、逐年轉(zhuǎn)回） D公司取得C公司10股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為： 0.7+0.08+0.22=1（億元） （入賬價為2億，需確認損益，產(chǎn)生暫時性差異、遞延所得稅負債、未來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時轉(zhuǎn)回）,交易后（情況2）D 公司注銷（FL)B公司原投資于D公司的初始投資成本0.8億元。,E公司,A公司,B公司,C公司,資產(chǎn)組合,

30、A擁有,10,80,10,國稅發(fā) 2000 118號文第四條第（二）項的規(guī)定：如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)（以下簡稱“非股權(quán)支付額”）不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的賬面價值）的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省（自治區(qū)、直轄市）的，須報國家稅務(wù)總局審核確認。,轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎(chǔ)確定。 接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值

31、調(diào)整。,但應(yīng)特別注意的是國稅發(fā) 2003 45號文第六條第（二）項的規(guī)定：符合國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。 而且第十一條規(guī)定、 本通知自2003年1月1日起執(zhí)行，以前的政策規(guī)定與本通知規(guī)定不一致的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。,注：國稅發(fā) 2000 118號文的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)（以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部（包括所有資產(chǎn)和負債）或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以

32、下簡稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。 本通知未出現(xiàn)“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的概念,（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利

33、率。 4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。,國稅發(fā) 2000 119號文第一條第(二)項“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(以下簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：,1.被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)

34、的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值)。 3.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。,（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所

35、得稅事項由分立企業(yè)承繼。,3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。如何進行相關(guān)賬務(wù)處理？ 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。 如果只分立資產(chǎn)，分立出去的凈資產(chǎn)如

36、何確定？,國稅發(fā) 2000 119號文第二條第(二)點的規(guī)定“分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理： 1.被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅。 2.被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補。,3.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值

37、為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整。 (三)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。,（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的

38、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）,國稅發(fā) 2003 45號文第六條、關(guān)于企業(yè)改組 第（一）項“符合國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000119號）暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認為當(dāng)期應(yīng)納稅所得?！?七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境