_20200915_131554附件1瑞華研究2016

1、 瑞華研究 2016（內(nèi)部資料僅供參考） 目錄第一章資產(chǎn)、負(fù)債類業(yè)務(wù)問答1第一節(jié)固定資產(chǎn)的相關(guān)問題1問題 1-1-1（為客戶定制的且收費(fèi)的模具能否確認(rèn)為公司固定資產(chǎn)）1問題 1-1-2（汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權(quán)屬于整車廠）的會計(jì)處理）.2問題 1-1-3（特殊融資情況下的借款費(fèi)用資本化問題）4第二節(jié) 無形資產(chǎn)和研究開發(fā)支出的相關(guān)問題6問題 1-2-1（研究開發(fā)支出資本化費(fèi)用化判斷的一般分析思路）6問題 1-2-2（大數(shù)據(jù)的資本化問題）13問題 1-2-3（為客戶生產(chǎn)的小試產(chǎn)品消耗的材料和人工成本是否可以納入研發(fā)支出并在生產(chǎn)成本中核算）16第三節(jié) 資產(chǎn)減值的相關(guān)問題18問題 1

2、-3-1（對尚未實(shí)繳出資的長期股權(quán)投資的減值問題）18第四節(jié) 職工薪酬和股份支付的相關(guān)問題20問題 1-4-1（企業(yè)困難時期實(shí)行“全體員工輪流放假計(jì)劃”放假期間生活費(fèi)的會計(jì)處理）.20問題 1-4-2（分期繳納股權(quán)激勵款的授予日確定和費(fèi)用確認(rèn)）21問題 1-4-3（境外公司激勵確認(rèn)的管理費(fèi)用在回國內(nèi) A 股上市過程中對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響）22問題 1-4-4（限制性股票公允價(jià)值的確定）25第二章 利潤類業(yè)務(wù)問答28第一節(jié) 收入確認(rèn)和建造合同相關(guān)問題28問題 2-1-1（購房者在收房時提出整改要求，商品房銷售收入確認(rèn)問題）28問題 2-1-2（收入確認(rèn)原則變更的處理）30問題 2-1-3（涉及特殊或

3、有收費(fèi)安排的咨詢服務(wù)合同的收入確認(rèn)）32問題 2-1-4（充值贈品的相關(guān)會計(jì)處理）33問題 2-1-5（手機(jī)游戲授權(quán)金和保底分成款的收入確認(rèn)）34問題 2-1-6（需安裝的商品銷售業(yè)務(wù)中，支付的運(yùn)輸安裝費(fèi)是否應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用）37問題 2-1-7（涉及運(yùn)營期分成的定制軟件開發(fā)收入確認(rèn)）37第二節(jié) 企業(yè)收到政府補(bǔ)助和其他財(cái)政資金的相關(guān)會計(jì)處理問題401 問題 2-2-1（政府補(bǔ)助與營業(yè)收入的區(qū)分承接科技部科技示范工程收到政府撥款的處 理）40問題 2-2-2（企業(yè)對于“先驗(yàn)收后撥付”的政府補(bǔ)助的確認(rèn)和攤銷問題）42問題 2-2-3（政府和企業(yè)都存在違約情況下政府補(bǔ)助的確認(rèn)）45第三章 長期股權(quán)投資

4、和企業(yè)合并問答47第一節(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)和長期股權(quán)投資確認(rèn)問題47問題 3-1-1（聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下股權(quán)重組時的權(quán)益法核算調(diào)整問題）47問題 3-1-2（對非同一控制下收購的企業(yè)進(jìn)行吸收合并時，對孫公司的長期股權(quán)投資的入賬金額）50第二節(jié) 企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問題51問題 3-2-1（作為唯一 LP 對有限合伙企業(yè)控制權(quán)的判斷）51問題 3-2-2（通過增資方式實(shí)現(xiàn)的同一控制下合并的前期比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整問題）54問題 3-2-3（拆除紅籌架構(gòu)過程中收購 WOFE 股權(quán)的合并日確定）55問題 3-2-4（非同一控制下合并中負(fù)商譽(yù)確認(rèn)應(yīng)注意的問題）57問題 3-2-5（非同一控制下

5、合并，認(rèn)繳與實(shí)繳資本比例不一致，且附有增資承諾的處理）.59問題3-2-6（上市公司無償受贈股份但需向目標(biāo)公司分次增資的企業(yè)合并事項(xiàng)的會計(jì)處理） .61問題 3-2-7（關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并中被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值在購買日后的 持續(xù)計(jì)算調(diào)整事項(xiàng)）64問題 3-2-8（對被購買方所持有的有利合同權(quán)益的考慮）66問題 3-2-9（公司將其所控制的有限合伙企業(yè)等特殊主體納入合并報(bào)表范圍的具體操作問題）68問題 3-2-10（對新設(shè)子公司出資額大于所享有權(quán)益份額的處理）72問題 3-2-11（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的抵銷所導(dǎo)致的確認(rèn)遞延所得稅的損益影響在母公司和少數(shù)股東之間的分配原則）74問題 3-

6、2-12（收購少數(shù)股權(quán)所涉及的或有對價(jià)的后續(xù)調(diào)整處理）76問題 3-2-13（部分處置單一資產(chǎn)實(shí)體股權(quán)導(dǎo)致喪失對其控制權(quán)的處理）77第四章 特殊業(yè)務(wù)問答79第一節(jié) 金融工具和套期會計(jì)的相關(guān)問題79問題 4-1-1（商業(yè)地產(chǎn)資產(chǎn)證券化相關(guān)會計(jì)處理問題）79問題 4-1-2（大額存單的核算）812 問題 4-1-3（通過資產(chǎn)管理計(jì)劃增持上市公司股票的會計(jì)處理）82問題 4-1-4（接受“明股實(shí)債”投資的會計(jì)處理問題）83第二節(jié) 租賃會計(jì)的相關(guān)問題86問題 4-2-1（同時涉及激勵措施和政府補(bǔ)助的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)）86問題4-2-2（投資建設(shè)并運(yùn)營產(chǎn)品生產(chǎn)線，期滿生產(chǎn)線無償移交給產(chǎn)品購買方的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)）

7、.88第三節(jié) 建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的相關(guān)問題91問題 4-3-1（無到期移交條款的特許經(jīng)營項(xiàng)目是否適用 BOT 會計(jì)模式）91問題 4-3-2（BOT 和租賃模式的區(qū)分）93第四節(jié) 會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更及會計(jì)差錯更正相關(guān)問題96問題 4-4-1（5 年內(nèi)第三次變更折舊年限的性質(zhì)判斷及審計(jì)應(yīng)對）96第五章 信息披露和列報(bào)業(yè)務(wù)的問答101第一節(jié) 報(bào)表列報(bào)和披露的相關(guān)問題101問題 5-1-1（與架構(gòu)重組同時發(fā)生業(yè)務(wù)模式變化時，盈利預(yù)測與備考報(bào)表的編制基礎(chǔ)） .101問題 5-1-2（新三板定向增發(fā)未獲批時已收定增款項(xiàng)的會計(jì)處理）103問題 5-1-3（盡職調(diào)查費(fèi)用是

8、否能從融資溢價(jià)扣除）104問題 5-1-4（屬于權(quán)益的永續(xù)債在所有者權(quán)益變動表中的相關(guān)填列問題）104問題 5-1-5（每股收益的計(jì)算（涉及以本年度新增的資本公積轉(zhuǎn)增股本）106問題 5-1-6（同一控制下企業(yè)合并中每股收益和加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率計(jì)算（涉及募集配套資金支付現(xiàn)金對價(jià)）107問題 5-1-7（銀行有權(quán)隨時宣布到期的貸款的流動非流動劃分）1093 第一章 資產(chǎn)、負(fù)債類業(yè)務(wù)問答第一節(jié) 固定資產(chǎn)的相關(guān)問題問題 1-1-1（為客戶定制的且收費(fèi)的模具能否確認(rèn)為公司固定資產(chǎn)） 問題： 基于下文背景信息所述，A 公司向境外客戶收取的模具費(fèi)應(yīng)如何核算？A 公司制造但所 有權(quán)歸客戶的模具，是否應(yīng)確認(rèn)

9、為 A 公司的固定資產(chǎn)？ 背景：A 公司為一家生產(chǎn)鼠標(biāo)、鍵盤的制造業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品包括自主品牌及代加工品牌，代加工品牌的委托方（客戶）一般為境外企業(yè)。因 A 公司生產(chǎn)銷售需開模具（模具由 A 公司 自行制作），模具價(jià)值較高，A 公司與境外客戶約定收取一定的模具費(fèi)，模具收費(fèi)大約為模 具成本的 120%。協(xié)議約定，客戶付清模具款后，模具法律上的所有權(quán)歸客戶所有，因模具 涉及到技術(shù)，實(shí)物由A 公司保管。在模具由 A 公司保管期間，A 公司僅得為客戶之利益 而保管并使用模具（主要是指根據(jù)客戶的訂單生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的產(chǎn)品，并全部交付給客 戶），如模具發(fā)生毀損或遺失，則 A 公司需對客戶承擔(dān)賠償責(zé)任。

10、A 公司未經(jīng)客戶同意不得 將模具交付、轉(zhuǎn)借、任意成型出售等。在完成客戶產(chǎn)品訂單后，A 公司應(yīng)根據(jù)客戶指令將模 具銷毀，或由 A 公司自行銷毀后向客戶出具證明。 解答：我們認(rèn)為，在本案例中，A 公司應(yīng)在模具制作完畢并經(jīng)委托方（客戶）驗(yàn)收確認(rèn)時，將 合同約定的模具費(fèi)確認(rèn)為銷售模具收入，相應(yīng)將模具的制造成本結(jié)轉(zhuǎn)模具銷售成本處理。A公司賬面上不應(yīng)將留存于本企業(yè)用于為客戶制造產(chǎn)品的模具確認(rèn)為本企業(yè)的固定資產(chǎn)。主要考慮是：1、模具費(fèi)單獨(dú)向客戶收取，且模具收費(fèi)足以涵蓋模具的開發(fā)和制造成本（大約在模具成本的 120%），由此通過模具費(fèi)的收取，A 公司已經(jīng)收回模具開發(fā)成本，相應(yīng)地將模具所有 權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

11、轉(zhuǎn)移給客戶，其自身不再享有或承擔(dān)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。2、因?yàn)槟＞唛_發(fā)和制作業(yè)務(wù)本身可為 A 公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此對 A 公司和客戶雙方 而言，都是一項(xiàng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的獨(dú)立業(yè)務(wù)，并不依賴于產(chǎn)品的制造和銷售。因此應(yīng)作為一項(xiàng) 獨(dú)立業(yè)務(wù)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。3、客戶付清模具費(fèi)用后，模具在法律上的所有權(quán)歸客戶所有，A 公司僅得為客戶之利 1 益而保管并使用模具（主要是指根據(jù)客戶的訂單生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的產(chǎn)品，并全部交付給 客戶），一旦客戶提出要求即需將模具銷毀，如發(fā)生毀損或遺失則需對客戶承擔(dān)賠償責(zé)任， 未經(jīng)客戶同意不得將模具交付、轉(zhuǎn)借、任意成型出售等，這些約定表明 A 公司雖然實(shí)際承擔(dān) 保管和使用責(zé)

12、任，但完全是基于客戶的指令進(jìn)行使用、管理和銷毀，其自身并無對模具使用 和處置的自主支配權(quán)，因此不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)定義中的“擁 有或控制”標(biāo)準(zhǔn)（“指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但 該資源能被企業(yè)所控制”），因此不符合確認(rèn)為 A 公司資產(chǎn)的條件。 問題 1-1-2（汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權(quán)屬于整車廠）的會計(jì)處理） 問題： 汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權(quán)屬于整車廠），在不同的業(yè)務(wù)模式下， 分別應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？背景：A 公司主要生產(chǎn)汽車塑料飾件，與生產(chǎn)配套主要設(shè)備系注塑機(jī)和模具。 A 公司的模具分為生產(chǎn)性模具和作為產(chǎn)品

13、銷售的模具。目前公司生產(chǎn)的模具大部分為生 產(chǎn)性模具，公司通常在新產(chǎn)品開發(fā)階段接受客戶委托先進(jìn)行生產(chǎn)模具的開發(fā)及生產(chǎn)。根據(jù)客戶的結(jié)算模式，目前 A 公司模具的核算方法如下：產(chǎn)品銷售模具：A 公司按照 客戶要求完成模具開發(fā)和生產(chǎn)，A 公司自行研發(fā)生產(chǎn)的模具，在 3D 圖紙參數(shù)設(shè)計(jì)階段的費(fèi) 用計(jì)入管理費(fèi)用，根據(jù)圖紙生產(chǎn)過程根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)領(lǐng)用情況計(jì)入存貨核算，試模階段的材料 領(lǐng)用計(jì)入費(fèi)用，客戶驗(yàn)收合格后確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；生產(chǎn)性模具：A 公司按照客戶要 求完成模具開發(fā)及生產(chǎn)，客戶將模具的相關(guān)費(fèi)用通過產(chǎn)品結(jié)算補(bǔ)償，A 公司在 3D 圖紙參數(shù) 設(shè)計(jì)研究階段的費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，根據(jù)圖紙生產(chǎn)過程根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)領(lǐng)

14、用情況計(jì)入在建工程 核算，試模階段的材料領(lǐng)用計(jì)入管理費(fèi)用，待模具達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算， 并隨著相關(guān)產(chǎn)品的銷售進(jìn)行攤銷，逐步計(jì)入產(chǎn)品成本。由于 A 公司的生產(chǎn)規(guī)模較大，自身模具生產(chǎn)能力滿足不了 A 公司的需求，存在部分外購 情況，關(guān)于外購模具，目前 A 公司的核算方法為：產(chǎn)品銷售模具：客戶一次性購買模具的， 計(jì)入存貨核算；生產(chǎn)性模具：客戶在產(chǎn)品結(jié)算中給予結(jié)算的，公司按照供應(yīng)商的進(jìn)度計(jì)入 在建工程，待驗(yàn)收合格后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算。A 公司與不同的客戶簽訂的協(xié)議對模具攤銷均有約定，合同中明確規(guī)定攤銷年限的按照 合同約定攤銷，合同中未約定攤銷年限的，根據(jù)公司技術(shù)人員測算及歷史經(jīng)驗(yàn)按照 3

15、 年攤銷。 2 A 公司的模具的單項(xiàng)價(jià)值較大，單價(jià)在 20 萬元以上的模具占全部模具的 70%左右，根據(jù) 客戶要求模具設(shè)備保管需要達(dá)到 10 年。 目前同行業(yè)上市或擬上市公司對于模具核算不統(tǒng)一，對于客戶在產(chǎn)品價(jià)格補(bǔ)償模具價(jià)格 的在長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用）核算居多。解答：1、模具研發(fā)和制造業(yè)務(wù)的核算從上面“背景”部分所提供的信息看，我們理解 A 公司的業(yè)務(wù)模式應(yīng)該是常見的“汽車 零部件廠商受整車廠委托研發(fā)零部件模具，并利用這些模具為整車廠制造零部件”。其特點(diǎn) 是：這類研發(fā)完全是根據(jù)委托方需求進(jìn)行的定向研發(fā)，無論法律上的研發(fā)成果所有權(quán)歸屬情 況如何，研發(fā)成果都具有高度的專用性，只能供委托

16、方使用，因此即使這些技術(shù)的資料（或 者模具實(shí)體）存放于 A 公司，但 A 公司并沒有使用這些成果的主導(dǎo)權(quán)，其使用的主導(dǎo)權(quán)在委 托方手中，A 公司只能根據(jù)委托方所下的訂單為其生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的特定產(chǎn)品，不能將 其用于其他用途，即這些研發(fā)成果的經(jīng)濟(jì)利益并不控制在 A 公司手中，因此不能確認(rèn)為 A 公司的無形資產(chǎn)。經(jīng)過對類似案例的研究，我們傾向于對此類模具開發(fā)業(yè)務(wù)采用以下原則處理：1、委托研發(fā)合同約定的研發(fā)階段價(jià)款足以涵蓋本企業(yè)承擔(dān)的研發(fā)成本的，表明企業(yè)通過提供受托研發(fā)服務(wù)本身就可以獲取合理的利潤，同時委托方完全可以要求本企業(yè)交出全部 研發(fā)成果，由委托方自主地選擇生產(chǎn)廠商利用該研發(fā)成果為其生產(chǎn)該產(chǎn)

17、品（盡管實(shí)際操作中 可能不會這樣做，但如果真要這樣做，是完全可行的），這種情況表明研發(fā)成果對委托方而 言也有獨(dú)立的商業(yè)價(jià)值。綜合考慮，這種模式下的受托研發(fā)可以確認(rèn)為一項(xiàng)獨(dú)立的主營業(yè)務(wù)， 在研發(fā)勞務(wù)的提供過程中按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號收入中的“提供勞務(wù)模式”確 認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，并將本企業(yè)所發(fā)生的研發(fā)支出計(jì)入合同成本，以與收入確認(rèn)所對應(yīng)的方法 轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。研發(fā)完成后成批制造的模具應(yīng)按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號收入規(guī) 定的“銷售商品模式”確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果合同沒有單獨(dú)約定研發(fā)階段價(jià)款和批量制造階段的價(jià)款，只約定了一個總價(jià)，則不 單獨(dú)確認(rèn)研發(fā)階段的提供勞務(wù)收入，而是將研發(fā)階段的支出根據(jù)企

18、業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號 無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資本化或費(fèi)用化的會計(jì)處理（如費(fèi)用化則計(jì)入管理費(fèi)用，如資本 化則計(jì)入制造費(fèi)用，并分?jǐn)傆?jì)入本批次模具的批量制造成本），最終將研發(fā)和批量制造完成 的模具交付給委托方時，按“銷售商品模式”確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果研發(fā)支出和相應(yīng)的研發(fā)價(jià)款較小、研發(fā)周期較短的，基于重要性原則，也可以在研 3 發(fā)和生產(chǎn)完成，將模具交付給委托方時，一次性確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果在該模式下制造的模具留存于本企業(yè)，用于后續(xù)為委托方制造汽車零部件產(chǎn)品的，則鑒于在確認(rèn)收入時，其研發(fā)和制造成本已經(jīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)損益，故賬面上不再確認(rèn)為本企業(yè)的 一項(xiàng)資產(chǎn)，僅在賬外予以備查登記。2、委托研發(fā)合同約定的

19、研發(fā)階段價(jià)款不能涵蓋本企業(yè)承擔(dān)的研發(fā)成本，需通過后續(xù)受 托生產(chǎn)過程中提高產(chǎn)品銷售價(jià)格的方式收回不足部分的研發(fā)成本的，則表明該研發(fā)依附于后續(xù)產(chǎn)品生產(chǎn)，并不是一項(xiàng)獨(dú)立業(yè)務(wù)，這種情況下不能單獨(dú)確認(rèn)受托研發(fā)業(yè)務(wù)的收入，而只 能將所收到的款項(xiàng)沖減實(shí)際發(fā)生的研發(fā)支出，沖減后剩余的研發(fā)支出根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資本化或費(fèi)用化的會計(jì)處理（如資本化的，考慮到本企 業(yè)對研發(fā)成果沒有自主支配權(quán)，故不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，后續(xù)成批制造的模具也不確認(rèn)為本企 業(yè)的固定資產(chǎn)，而是確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用，在后續(xù)產(chǎn)品的生命周期內(nèi)采用產(chǎn)量法或其他適當(dāng) 方法攤銷，計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，與所確認(rèn)的產(chǎn)品銷售收入中的對應(yīng)部分

20、配比。這里的長期待 攤費(fèi)用所代表的是一項(xiàng)就本企業(yè)已提供的模具研發(fā)和制造服務(wù)向委托方索取補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，而 不是為生產(chǎn)經(jīng)營目的而持有的一項(xiàng)有形資產(chǎn)）。 我們理解，本案例中的兩類模具中，“產(chǎn)品銷售模具”類似于上述第一種情形；“生產(chǎn)性 模具”類似于上述第二種情形。對于外購模具，應(yīng)在區(qū)分其屬于“產(chǎn)品銷售模具”還是“生 產(chǎn)性模具”的基礎(chǔ)上，采用相應(yīng)的會計(jì)模式進(jìn)行會計(jì)處理。2、攤銷方法和攤銷年限的確定參照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 4 號固定資產(chǎn)第十七條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有 關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?！?；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號 無形資產(chǎn)第十七條規(guī)定“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反

21、映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的 經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。對于本 案例而言，資本化模具成本（長期待攤費(fèi)用）的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量密切相關(guān)的，因此比較合適的攤銷方法應(yīng)為產(chǎn)量法。如果估算產(chǎn)量難度較大，也可以采用 A 公司目前所采用的方法（年限平均法）：和客戶 的合同中約定了使用年限的，按該年限攤銷；未約定使用年限的，按估計(jì)該模具所生產(chǎn)產(chǎn)品 的預(yù)計(jì)生產(chǎn)周期確定攤銷年限。問題 1-1-3（特殊融資情況下的借款費(fèi)用資本化問題） 問題： 4 如下文背景所述，借款的利息通過經(jīng)營期間收費(fèi)分成方式支付時如何確認(rèn)借款費(fèi)用資本 化問題？背景：A 公司于 2014 年投資

22、建設(shè)某工程，屬收費(fèi)項(xiàng)目。該工程項(xiàng)目計(jì)劃投入資金 1 億元。至 2015 年，項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)展過半，預(yù)計(jì)投資額將超出原計(jì)劃。A 公司采取借款方式融資，協(xié)議約 定，借款本金為 5000 萬元，建設(shè)期間不收利息，項(xiàng)目建成三年后還本，且建成后三年內(nèi)期 間將 A 公司從該項(xiàng)目中所獲得的收費(fèi)金額的 40%作為利息支付給借款方。 解答：根據(jù)背景資料分析，我們理解本案例中的借款為指定專門用于該項(xiàng)目建設(shè)的專門借款，其借款費(fèi)用的會計(jì)處理在很大程度上取決于項(xiàng)目建成后三年內(nèi)應(yīng)支付給對方的收入分享金額能否可靠估計(jì)。1、如果能夠可靠估計(jì)項(xiàng)目建成后三年內(nèi)每年應(yīng)支付給對方的收入分享金額的，則將建成后三年內(nèi)每年應(yīng)支付的分享金額和三

23、年后的還本看作一個整體，計(jì)算該筆借款的實(shí)際利率， 即使得建成后三年內(nèi)每年的分成金額和三年后的還本金額的折現(xiàn)值（折現(xiàn)到取得借款之日）等于實(shí)際取得融資金額的折現(xiàn)率，后續(xù)在該筆借款的存續(xù)期間按照該實(shí)際利率確認(rèn)每年的利 息支出。其中，發(fā)生于項(xiàng)目建設(shè)期間，且符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 17 號借款費(fèi)用規(guī)定 的借款費(fèi)用資本化條件的利息，可以資本化計(jì)入該項(xiàng)目的成本，其余利息應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為 財(cái)務(wù)費(fèi)用。2、如果不能可靠估計(jì)項(xiàng)目建成后三年內(nèi)應(yīng)支付給對方的收入分享金額的，則按該企業(yè)通常從銀行取得同等期限、同等條件的借款的資金成本（借款利率）將項(xiàng)目建成三年后應(yīng)歸 還的本金折現(xiàn)到取得借款之日，取得借款金額與折現(xiàn)值之間的差額確

24、認(rèn)為“其他非流動負(fù)債 收入分享義務(wù)”。后續(xù)每年確定應(yīng)支付的分享額后，首先沖減“其他非流動負(fù)債收 入分享義務(wù)”，最終三年實(shí)際支付的分享款與該負(fù)債金額之間的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入或營 業(yè)外支出。在這一情況下，可資本化的利息限于就本金折現(xiàn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~發(fā)生 于建設(shè)期間內(nèi)且符合資本化條件的部分。例如，假設(shè)建設(shè)期 2 年，建成后收益分享期 3 年（即本金在借入后第 5 年末歸還），借 款本金的金額為 100 萬元；企業(yè)從銀行借入同等期限、同等條件的借款的利率為 6%；企業(yè) 不能合理估計(jì)建成后應(yīng)支付的收益分享金額。則 5 年期、6%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為 0.747258， 相應(yīng)地，初始確認(rèn)該融資的賬務(wù)

25、處理為：借：銀行存款1,000,0005 貸：長期應(yīng)付款747,258.17貸：其他非流動負(fù)債收入分享義務(wù)252,741.83后續(xù) 5 年內(nèi)（直到還本），每年按實(shí)際利率法對該長期應(yīng)付款進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，確認(rèn)利息 支出。例如，第一年的賬務(wù)處理為：借：在建工程財(cái)務(wù)費(fèi)用44,835.49（747,258.176）貸：長期應(yīng)付款44,835.49對于“其他非流動負(fù)債收入分享義務(wù)”，在項(xiàng)目建成后的收入分享期間，根據(jù)確定 的每年應(yīng)支付分享金額沖減該項(xiàng)其他非流動負(fù)債，將該負(fù)債的余額沖減為零后，如果仍須支 付分享款的，則超出部分的分享款確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用；如果三年內(nèi)累計(jì)應(yīng)支付的分享款小于該 負(fù)債的初始確認(rèn)金額的，則差

26、額計(jì)入分享期內(nèi)最后一年的營業(yè)外收入。同時，鑒于實(shí)際應(yīng)支 付的業(yè)績分享款小于預(yù)期的事實(shí)，表明該工程項(xiàng)目的收益不如預(yù)期，即存在減值跡象，應(yīng)依 據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，并對可收回金額低于賬 面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。另外，公司對分享期間該項(xiàng)目的收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號 收入等會計(jì)準(zhǔn)則確立的一般原則。第二節(jié) 無形資產(chǎn)和研究開發(fā)支出的相關(guān)問題問題 1-2-1（研究開發(fā)支出資本化費(fèi)用化判斷的一般分析思路） 問題： 在實(shí)務(wù)操作中，對研究開發(fā)支出的資本化費(fèi)用化問題，應(yīng)依據(jù)何種思路入手分析？注 冊會計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)關(guān)注哪些問題？背景：1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6

27、號無形資產(chǎn)第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出， 應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行 的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用 于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等?！?。 該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第二條“研究階段與開發(fā)階段”對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的階段劃分給 出了以下指引：6 本準(zhǔn)則將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情 況加以判斷。（一）研究階段研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活 動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是

28、否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。 比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價(jià)和最終選擇， 材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、 工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動。 （二）開發(fā)階段相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形 成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模 的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動。該準(zhǔn)則第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生

29、時計(jì)入當(dāng)期 損益”。2、該準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的， 才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性； （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包 括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi) 部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該 無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支 出能夠可靠地計(jì)量?！?該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第三條“開發(fā)支出的資本化”對準(zhǔn)則第九條中的五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)給

30、出了進(jìn)一步 解釋：根據(jù)本準(zhǔn)則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生 時計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)： （一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供 相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其 他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá) 7 到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。 （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)能夠說明

31、其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。無形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn) 行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場上存在對 該無形資產(chǎn)的需求。（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力 使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源 的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持， 如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。 （五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地

32、計(jì)量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及 相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各 項(xiàng)研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 但是，雖然有上述規(guī)定和指引，但這些規(guī)定和指引都屬于高層次的原則性指導(dǎo)。在實(shí)務(wù) 操作中，研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化開始時點(diǎn)的確定，都涉及高度主 觀、復(fù)雜的專業(yè)判斷，且與企業(yè)所屬行業(yè)的特性密切相關(guān)。如何在會計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)操作中恰 當(dāng)運(yùn)用這些規(guī)定和指引，對企業(yè)管理層和注冊會計(jì)師都頗具挑戰(zhàn)性，不同企業(yè)之間、企業(yè)與 注冊會計(jì)師之間就這一問題的判斷出現(xiàn)重大差異的情

33、況并不少見。本問題旨在給出此問題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費(fèi)用化的判斷結(jié)論。 解答：根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南和講解，以及其他相關(guān)規(guī)定， 研究開發(fā)支出資本化的一般分析思路可表述如下：一、研發(fā)支出資本化需要企業(yè)和注冊會計(jì)師審慎地作出估計(jì)和判斷,依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的相 關(guān)規(guī)定作出處理。在具體運(yùn)用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南和講解對研究開發(fā)支出 的資本化費(fèi)用化處理所給出的原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)和研發(fā)項(xiàng)目的具體情況，對 照上述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐條詳細(xì)分析，以確定是否滿足資本化條件。這涉及到對技術(shù)可行性、未來 8 經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小、后續(xù)開發(fā)所

34、需的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源及其他資源的 可獲得性等多方面的估計(jì)和判斷，因此主觀程度相當(dāng)高，是公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)會計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域。企業(yè)和注冊會計(jì)師在對上述問題作出估計(jì)和判斷時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，并注意充分利用 相關(guān)行業(yè)專家（包括獨(dú)立的行業(yè)專家和必要時利用管理層的專家的工作）的工作。企業(yè)在判斷某項(xiàng)開發(fā)支出是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南 和講解所規(guī)定的資本化條件時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，在獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)上，對技術(shù)可行性、未來經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái) 務(wù)資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計(jì)和判斷。如果在對所有可獲得的信息進(jìn)行綜合評估和考量

35、之后，企業(yè)認(rèn)為已可就該項(xiàng)開發(fā)支出符 合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)及其應(yīng)用指南和講解規(guī)定的資本化條件獲取充分、 適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則該項(xiàng)支出應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以資本化。二、判斷研發(fā)支出資本化費(fèi)用化的思路此類問題的討論目的是確定研發(fā)支出的資本化期間，因此應(yīng)采用的思路：首先明確截至 目前是處于準(zhǔn)則規(guī)定的研究階段還是開發(fā)階段，如果已經(jīng)進(jìn)入開發(fā)階段的，則進(jìn)一步討論確 定研究階段和開發(fā)階段的分界點(diǎn)；其次，列出研究開發(fā)進(jìn)程中的若干主要節(jié)點(diǎn)，再對照企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)第九條及其相關(guān)應(yīng)用指南的規(guī)定，分析應(yīng)當(dāng)以哪一個時點(diǎn) 作為資本化的開始時點(diǎn)（即，從哪一個時點(diǎn)開始，可以認(rèn)為該研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)完全符合

36、了資本 化條件）。三、研發(fā)支出資本化更依賴企業(yè)建立規(guī)范的內(nèi)部管理制度企業(yè)何時進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化關(guān)鍵是對何時進(jìn)入開發(fā)階段，以及何時開始滿足資本化條 件的時點(diǎn)因素判斷。所以不能僅僅依據(jù)一份立項(xiàng)報(bào)告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研 發(fā)項(xiàng)目管理比較混亂或者不夠規(guī)范，則很難提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)將研發(fā)費(fèi)用資本化處理。立項(xiàng)報(bào)告并不是唯一的證據(jù)，而且立項(xiàng)報(bào)告本身的說服力也比較弱（存在有關(guān)人員為了促成 立項(xiàng)或者取得財(cái)政支持資金而夸大經(jīng)濟(jì)效益的可能性），必須注意獲取其他方面的證據(jù)。 對于研發(fā)費(fèi)用資本化的開始時點(diǎn)問題，注冊會計(jì)師在必要時應(yīng)當(dāng)與研發(fā)部門的負(fù)責(zé)人和 主要技術(shù)人員訪談。實(shí)務(wù)中，對于何時結(jié)束研究階段進(jìn)入開

37、發(fā)階段，以及開發(fā)支出開始資本 化的時點(diǎn)的問題，都是需要研發(fā)部門共同參與決定的。另外，該公司是否已經(jīng)建立了研發(fā)項(xiàng) 目的流程和管理制度，尤其是把整個研發(fā)過程分解為若干階段，規(guī)定每一階段的工作目標(biāo)和 內(nèi)部驗(yàn)收通過的條件，只有上一階段完成驗(yàn)收后才能進(jìn)入下一階段？如果有此類制度，則此 類制度的規(guī)定和實(shí)際執(zhí)行情況的分析可以作為可資本化的開始時點(diǎn)的確定參考。9 企業(yè)在其自己的研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理辦法中，如果已對資本化條件作出了一些規(guī)定，則注 冊會計(jì)師應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析該規(guī)定是否符合準(zhǔn)則要求，并對“將什么時候作為資本化 的開始時點(diǎn)”這一點(diǎn)給出明確的答案，并對此給出充分的有說服力的理由予以佐證。另外，就研究階段

38、和開發(fā)階段的劃分、開發(fā)支出資本化時點(diǎn)的確定問題，注冊會計(jì)師應(yīng) 當(dāng)了解行業(yè)內(nèi)的通常做法，必要時可以咨詢行業(yè)內(nèi)的專家，以對企業(yè)做法的合理性加以佐證。 注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司是否已經(jīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第 10 號研究與開發(fā) 等相關(guān)規(guī)定，建立了規(guī)范的研究開發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，對研究開發(fā)項(xiàng)目的流 程（關(guān)鍵路徑）、每一階段的任務(wù)和目標(biāo)、每一階段的開始和完成標(biāo)志、完成每一階段后進(jìn) 入下一階段前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過的評審和審批、每一階段應(yīng)完成的內(nèi)部管理文檔等問題作出具體規(guī)定。 如有，可以在測試其實(shí)際執(zhí)行的有效性的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)制度確定研究和開發(fā)階段的劃分， 以及開發(fā)支出資本化時點(diǎn)的確定等提供依據(jù)。如果認(rèn)

39、為以研究開發(fā)流程中的某一時間節(jié)點(diǎn)作 為開發(fā)支出資本化時點(diǎn)是合適的，則注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對這一時點(diǎn)已經(jīng)同時滿足企業(yè)會計(jì)準(zhǔn) 則第 6 號無形資產(chǎn)第九條規(guī)定的五項(xiàng)條件進(jìn)行逐條詳細(xì)分析，得出均已滿足的結(jié)論， 作為認(rèn)定資本化開始時點(diǎn)的依據(jù)。對于目前是否已經(jīng)同時滿足資本化五項(xiàng)條件的問題，注冊會計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄 分析和判斷過程時，應(yīng)注意對照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中對該五項(xiàng)條件的進(jìn)一步解釋， 相應(yīng)修改文字表述，使文字表述能夠直接針對準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和講解中的進(jìn)一步解釋中所提 出的各項(xiàng)問題，以提高證明力。四、有關(guān)研究開發(fā)支出的范圍、攤銷年限和減值測試研究開發(fā)支出的范圍，可借鑒關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的

40、（財(cái)企 2007194 號）的規(guī)定確定。可對照該文件的規(guī)定，分析各項(xiàng)相關(guān)支出是否屬于研發(fā)費(fèi)用的 范圍之內(nèi)。（請注意，這個文件是關(guān)于研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理方面的規(guī)定，與高新技術(shù)認(rèn)定中的 研發(fā)支出范圍（國科發(fā)火201632 號、195 號文）和企業(yè)所得稅法下的加計(jì)扣除規(guī)定（財(cái)稅 2015119 號、國家稅務(wù)總局公告201597 號等）均存在差異，這三套標(biāo)準(zhǔn)是互相獨(dú)立的， 不能互相替代）。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)， 其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使 用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止”。資本化支出的攤銷年限，可

41、以看當(dāng)初項(xiàng)目立項(xiàng)時 的內(nèi)部可行性研究報(bào)告等資料，結(jié)合項(xiàng)目開始后技術(shù)的發(fā)展確定該技術(shù)的使用壽命，并定期 復(fù)核該項(xiàng)會計(jì)估計(jì)，必要時進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更。公司內(nèi)的研發(fā)、技術(shù)等部門對此問題的意見 10 很關(guān)鍵。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）第 129 頁表述，“對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資 產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試”，因此，對于尚未完 成研發(fā)活動的資本化開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)和商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一樣，無論是否出 現(xiàn)減值跡象，均在每年定期進(jìn)行減值測試。五、實(shí)務(wù)中常見的認(rèn)識誤區(qū)誤區(qū) 1：認(rèn)為只要研發(fā)項(xiàng)目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化 如前所述，企業(yè)

42、應(yīng)當(dāng)在研究開發(fā)支出實(shí)際發(fā)生時，依據(jù)當(dāng)時所處的狀態(tài)和情況，以及當(dāng) 時可獲取的信息，對于該支出是否滿足資本化條件進(jìn)行評價(jià)和判斷，這涉及站在相關(guān)研發(fā)支 出發(fā)生時點(diǎn)的立場上，對未來研發(fā)項(xiàng)目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹(jǐn)慎的估計(jì)。這 也是會計(jì)估計(jì)作出的一般原則。眾所周知，任何會計(jì)估計(jì)都不應(yīng)受“后見之明”影響，即不 能依據(jù)某個涉及會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)的最終結(jié)果，來以前年末或期末資產(chǎn)負(fù)債表日所作出的、 就當(dāng)時狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會計(jì)估計(jì)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）第 107 頁也明確指出：“值得強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點(diǎn) 至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，

43、對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化 條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整”。 但是，在實(shí)際操作中，存在依據(jù)最終的研發(fā)項(xiàng)目結(jié)果對以前年度作出的資本化費(fèi)用化 會計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整的情況，在 IPO、發(fā)債等涉及多個年度或期間的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和 審計(jì)過程中尤其多見。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：此類多期報(bào)表的編制和列報(bào)，只是改變了數(shù)據(jù)的 排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則，不應(yīng)因?yàn)椴捎昧瞬?同的列報(bào)方式而導(dǎo)致該報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量原則不同于該報(bào)表報(bào)告期之前或之后就同一類型事項(xiàng)所采用的確認(rèn)和計(jì)量原則，否則就違反了一貫性原則。誤區(qū) 2：在判斷開發(fā)支出資本化結(jié)束時點(diǎn)時，過

44、于看重獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬 證書、認(rèn)證證書等開發(fā)支出停止資本化的時點(diǎn)與無形資產(chǎn)開始攤銷的時點(diǎn)（假設(shè)該項(xiàng)無形資產(chǎn)屬于使用壽 命有限的無形資產(chǎn)，下同）應(yīng)當(dāng)是銜接的，即：當(dāng)某個研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀 態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止其開發(fā)支出的資本化，與此同時將相應(yīng)的“開發(fā)支出資本化支出”科目 的余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”核算，相應(yīng)地開始攤銷。這里的“研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)”， 通常是指具備了投入正常經(jīng)營過程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件，即實(shí)現(xiàn)原先該研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時要 求實(shí)現(xiàn)的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，可持續(xù)、穩(wěn)定地應(yīng)用于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，具備了商業(yè)化應(yīng)用的 11 條件。是否達(dá)到這一狀態(tài)的判斷，可以與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 17

45、號借款費(fèi)用第十三條 所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)相參照和類比，即更 關(guān)注該研發(fā)項(xiàng)目本身的技術(shù)狀態(tài)，以及為本企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的實(shí)質(zhì)能力。獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書、認(rèn)證證書等，是實(shí)務(wù)中很多研發(fā)項(xiàng)目都會經(jīng)歷的 環(huán)節(jié)，但獲得外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的此類證書，通常只是表明企業(yè)對這些研發(fā)成果的權(quán)屬獲得法律 的承認(rèn)和保護(hù)，不能等同于對研發(fā)成果的技術(shù)成熟度和效益性的證明。在實(shí)務(wù)操作中，既有 此類證書的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子（如一般情況下發(fā)明專利從申請到獲得專利證 書可能要數(shù)年時間），也有相反的例子（如企業(yè)基于知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)的考慮，對尚未成熟的研 發(fā)中技術(shù)搶先申請專

46、利保護(hù)，以阻止競爭對手介入），因此不能僅僅依據(jù)權(quán)屬證書、認(rèn)證證 書等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開始無形資產(chǎn)攤銷的標(biāo)志。誤區(qū) 3：混淆“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”和“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項(xiàng)目”的界 限企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)第九條及其應(yīng)用指南和講解中給出的研發(fā)支出資 本化費(fèi)用化模型，是針對企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)項(xiàng)目，即企業(yè)在尚無客戶合同的情況下，基 于自身對市場需求、技術(shù)趨勢的判斷而決定啟動的研發(fā)項(xiàng)目。這類研發(fā)項(xiàng)目的典型例子是軟 件開發(fā)企業(yè)對通用軟件的開發(fā)，其最顯著的特征是“先有產(chǎn)品、后有客戶和合同”。此類研 發(fā)項(xiàng)目的支出，因?yàn)樵诎l(fā)生時沒有對應(yīng)的客戶合同，不能作為任何一個客戶合同的直

47、接成本， 因此對不滿足資本化條件的研發(fā)支出不能計(jì)入營業(yè)成本而應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。除了此類內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目以外，企業(yè)還有另一類常見的研發(fā)項(xiàng)目，即“基于客戶合同的受 托研究開發(fā)項(xiàng)目”，典型例子是軟件開發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶的需求為其定制開發(fā)專用軟件。 這類研發(fā)項(xiàng)目的特征是“先有客戶和合同，再有產(chǎn)品”。此類受托研發(fā)業(yè)務(wù)的合同往往約定 研發(fā)成果形成的知識產(chǎn)權(quán)歸委托方所有，受托方對該成果無自主支配權(quán)；或者其研發(fā)成果具 有高度專用性，僅可由委托方使用，該合同結(jié)束后的后續(xù)市場前景不明；在某些情況下即使 能夠形成具有通用性的技術(shù)儲備，也因?yàn)殡y以區(qū)分此類通用技術(shù)儲備研發(fā)的直接成本和該受 托研發(fā)項(xiàng)目的其余合同成本的界限，而導(dǎo)

48、致無法對其中所包含的通用技術(shù)儲備研發(fā)支出按照 “內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”進(jìn)行單獨(dú)歸集和核算；所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對應(yīng)的客戶委托 合同，且可以從該合同的價(jià)款中獲得全部補(bǔ)償?；谶@些特點(diǎn)，對此類受托研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā) 支出，應(yīng)作為該客戶合同的成本予以歸集（通過“勞務(wù)成本”科目而不是“管理費(fèi)用”科目 核算），對該客戶委托合同按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號收入中的“提供勞務(wù)模式”， 在研發(fā)過程中將合同價(jià)款確認(rèn)為營業(yè)收入，同時采用系統(tǒng)、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā) 12 支出在內(nèi)的合同成本結(jié)轉(zhuǎn)入研發(fā)期間的各期營業(yè)成本中。對此類研發(fā)支出一般不存在資本化 費(fèi)用化的判斷問題，不會形成受托方的無形資產(chǎn)或者管理費(fèi)用（注

49、：有些企業(yè)為了稅務(wù)上 認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)、享受研發(fā)支出加計(jì)扣除等需要，將應(yīng)當(dāng)計(jì)入勞務(wù)成本和營業(yè)成本的研發(fā) 支出都通過“管理費(fèi)用”和“研發(fā)支出”核算。這種做法是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)予以糾正）。 由于上述兩類研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異，因此在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意 合理區(qū)分這兩類研發(fā)項(xiàng)目。我們認(rèn)為，這兩類研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分的最重要標(biāo)志是研發(fā)支出的主要 回收方式（或者說研發(fā)項(xiàng)目所包含的經(jīng)濟(jì)利益的主要實(shí)現(xiàn)方式）。如果一個研發(fā)項(xiàng)目成果的 經(jīng)濟(jì)利益主要通過研發(fā)成功后企業(yè)對研發(fā)成果的自主利用（如用于生產(chǎn)產(chǎn)品、授權(quán)他人使用、 對外轉(zhuǎn)讓等）來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由本企業(yè)享有或承擔(dān)，其使用也 由本企業(yè)主

50、導(dǎo)，則屬于“內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”；如果一個研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過 委托方在委托合同項(xiàng)下支付的委托研發(fā)合同價(jià)款來實(shí)現(xiàn)，除此之外預(yù)期可獲得的經(jīng)濟(jì)利益很 少或者根本沒有，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并非由本企業(yè)享有或承擔(dān)，本企業(yè)不 享有對其使用的主導(dǎo)權(quán)，則屬于“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項(xiàng)目”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合理劃 分研發(fā)項(xiàng)目類別的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)選擇適用的會計(jì)核算模式。問題 1-2-2（大數(shù)據(jù)的資本化問題）問題： 如何考慮企業(yè)自行收集的大數(shù)據(jù)信息的資本化問題？背景：A 公司是國內(nèi)電視大數(shù)據(jù)云計(jì)算和新媒體技術(shù)公司，擁有國內(nèi)最大的電視云計(jì)算基地，提供高效便捷的視頻新媒體產(chǎn)品與服務(wù)。A 公司是國內(nèi)一家

51、實(shí)現(xiàn)即時海量電視內(nèi)容搜索，有效存儲、管理、分發(fā)和再利用的高科 技企業(yè)。A 公司運(yùn)用業(yè)界領(lǐng)先的電視挖掘技術(shù)為核心構(gòu)筑云服務(wù)平臺，在全球第一個利用“媒 體云計(jì)算技術(shù)”實(shí)現(xiàn)了 724 小時不間斷地對數(shù)百套電視頻道和數(shù)千檔電視欄目高效智能化 處理，對節(jié)目資訊進(jìn)行數(shù)字化編目、索引、轉(zhuǎn)碼、存儲，碎片化加工處理和信息整理。A 公 司基于強(qiáng)大的信息挖掘處理能力，以獨(dú)特的多媒體交互技術(shù)和媒體資產(chǎn)管理系統(tǒng)，采用“云、 場、端”的整體技術(shù)架構(gòu)，在廣電新媒體、互聯(lián)網(wǎng)電視、教育信息化等領(lǐng)域提供專業(yè)服務(wù)及 整體解決方案。A 公司下屬子公司B 公司約 300 名員工專職從事節(jié)目資訊的數(shù)字化編目、索引、轉(zhuǎn)碼、 存儲，碎片化加

52、工處理和信息整理，提供客戶需求的專門視頻資訊。13 截止目前，A 公司和B 公司已積累的超過 3PB 的視頻資料，擁有十分巨大的社會價(jià)值。 眾多的國家機(jī)關(guān)、傳統(tǒng)媒體、視頻網(wǎng)站直接或者間接使用著 A 公司提供的數(shù)據(jù)服務(wù)。 基于對生產(chǎn)出的大數(shù)據(jù)使用價(jià)值的判定，A、B 公司自 2013 年開始將數(shù)據(jù)整理專業(yè)部門 發(fā)生成本予以資本化，截止 2014 年末計(jì)入無形資產(chǎn) 1754 萬元，并按 10 年期限進(jìn)行攤銷。 解答：1、開發(fā)支出資本化的恰當(dāng)性判斷本案例首先需要考慮 A 公司大數(shù)據(jù)相關(guān)費(fèi)用資本化是否恰當(dāng)?shù)膯栴}，即將其視作內(nèi)部研 發(fā)項(xiàng)目，對照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6 號無形資產(chǎn)第九條規(guī)定的五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，判斷目前是否 已經(jīng)滿足資本化條件，以及自何時開始滿足資本化條件。通常情況下，此類大數(shù)據(jù)的開發(fā)需經(jīng)過研究、開發(fā)、運(yùn)營三個階段：（1）研究階段：獲取數(shù)據(jù)收集、整理、傳輸所需的技術(shù)知識，從技術(shù)角度分析該項(xiàng)目的可行性；（2）開發(fā)階段：進(jìn)行市場分析，確定客戶的潛在需求和對本企業(yè)提供此項(xiàng)服務(wù)的數(shù)量、 質(zhì)量方面的要求；發(fā)展相關(guān)的技術(shù)能力，包括配置所需的數(shù)據(jù)庫軟件，以及獲取所需數(shù)據(jù)并 添加到數(shù)據(jù)庫中；設(shè)計(jì)用戶界面；測試系統(tǒng)原型；等等；（3）運(yùn)營階段：即正式投入商業(yè)化運(yùn)營后，包括對系統(tǒng)的差錯修補(bǔ)、提升功能以滿足更大的用戶群體的需要；更新和管理數(shù)據(jù)庫以確保其處于最新狀態(tài)等。在上述研發(fā)過程中，當(dāng) A