以權(quán)益結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)核算思考【推薦文章】

1、品文檔Professional documents如若有用請(qǐng)下載收藏以便備查以權(quán)益結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)核算思考一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理規(guī)定根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付的規(guī)定，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取 職工提供的服務(wù)的，如果授予后立即可行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允 價(jià)值，借記相關(guān)成本或費(fèi)用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。如果要 求職工完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可以行權(quán)的，在授予日不作會(huì)計(jì)處理,而在授予日所在年度的資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行初始確認(rèn)，以授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值借記 相關(guān)成本或費(fèi)用類科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。在后續(xù)計(jì)量中

2、，其 會(huì)計(jì)處理如下：在可行權(quán)日之前，也就是等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計(jì)可行 權(quán)的期權(quán)數(shù)量，按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，調(diào)整計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的職工激勵(lì)成 本和資本公積（其他資本公積）；在可行權(quán)日之后，不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和 資本公積（其他資本公積）進(jìn)行調(diào)整；在行權(quán)日，企業(yè)將收到的職工為取得權(quán)益工具 而支付的價(jià)款，在增加銀行存款的同時(shí)將資本公積（其他資本公積）的相應(yīng)部分轉(zhuǎn)出， 一并形成企業(yè)的股本（實(shí)收資本）和資本公積（股本溢價(jià)）。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最大的特點(diǎn)是采用歷史成本模式計(jì)量，以授予日權(quán)益工具的公允 價(jià)值為基準(zhǔn)來(lái)反映股權(quán)價(jià)值，在行權(quán)日前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都不隨權(quán)益工具公允價(jià)值

3、的后續(xù)變動(dòng)而動(dòng)態(tài)反映股權(quán)價(jià)值 二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及建議1. 是否存在虛增企業(yè)成本費(fèi)用和資本公積的可能。以權(quán)益結(jié)算的股份支付如果在行權(quán)時(shí)，職工獲取相應(yīng)股權(quán)不用支付款項(xiàng)，則準(zhǔn)則規(guī)定沒(méi)有問(wèn)題，但如果職工要支付一定的 對(duì)價(jià)才能得到股權(quán)，則存在虛增企業(yè)成本費(fèi)用和資本公積的可能。企業(yè)按授予日權(quán)益工 具的公允價(jià)值全額反映為相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），未考慮到在行權(quán) 時(shí)職工要支付一定的對(duì)價(jià)。事實(shí)上企業(yè)用于激勵(lì)的成本只是行權(quán)的期權(quán)數(shù)量按授予日權(quán) 益工具的公允價(jià)值計(jì)算的金額減去職工負(fù)擔(dān)部分后的余額。企業(yè)應(yīng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量，按授予日權(quán)益工

4、具的公允價(jià)值計(jì)算出總金額，然后減去職工負(fù)擔(dān)的部分，再減去至上年末止累計(jì)已反映 的費(fèi)用，將計(jì)算出的余額借記相關(guān)成本或費(fèi)用類科目， 貸記“資本公積（其他資本公積）” 科目。行權(quán)時(shí)，再將從職工處收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”，“資本公積（其他資本公 積）”科目，貸記“股本或?qū)嵤召Y本”，“資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）”科目。2. 是否存在違背客觀性原則的情況。以權(quán)益結(jié)算的股份支付一直按授予日權(quán)益工具的公 允價(jià)值為基準(zhǔn)來(lái)反映股權(quán)價(jià)值，不考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的變動(dòng)，直接導(dǎo)致賬實(shí)不符的 情況。授予日與行權(quán)日之間存在時(shí)間差，有時(shí)這個(gè)時(shí)間差甚至有好幾年，股價(jià)瞬息萬(wàn)變， 以靜態(tài)的授予日價(jià)格來(lái)反映動(dòng)態(tài)的股權(quán)價(jià)值，顯然

5、違背客觀事實(shí)，不能體現(xiàn)企業(yè)真正的 股權(quán)激勵(lì)成本。如果行權(quán)日股價(jià)較授予日高，則存在企業(yè)低估激勵(lì)成本或費(fèi)用，同時(shí)低 估資本公積的現(xiàn)象；反之，則存在企業(yè)高估激勵(lì)成本或費(fèi)用，同時(shí)高估資本公積。這兩 種情況都不能如實(shí)反映企業(yè)為取得職工服務(wù)而應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用。此外，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的規(guī)定是：立即可行權(quán)的股份支付，企業(yè)應(yīng)按授予日權(quán)益 工具的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)激勵(lì)成本并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債；要求職工完成等待期內(nèi)的服 務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可以行權(quán)的，在授予日不作會(huì)計(jì)處理，而在可行權(quán)日之前的每 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按權(quán)益工具的當(dāng)前公允價(jià)值調(diào)整計(jì)算相關(guān)成本費(fèi)用和負(fù)債；在可行權(quán) 日之后和結(jié)算日，按權(quán)益工具的當(dāng)前公允價(jià)值

6、調(diào)整計(jì)算負(fù)債的價(jià)值，并將變動(dòng)反映為公 允價(jià)值變動(dòng)損益。該處理方法的特點(diǎn)是采用動(dòng)態(tài)計(jì)量模式，以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允 價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)衡量企業(yè)的激勵(lì)成本和負(fù)債，始終與市場(chǎng)保持一致。同樣是股份支付，同 樣是對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)，卻因采用不同的結(jié)算方法而造成企業(yè)承擔(dān)的成本費(fèi)用不一致，這 是不合理的。從另一個(gè)角度來(lái)看，也給企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間。特別是在權(quán)益工 具公允價(jià)值變動(dòng)較大的情況下，這種因采用不同的股份支付方式操縱利潤(rùn)的可能性尤顯 突出。為了降低企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，也為了股份支付方式的可比性和合理性，以權(quán)益結(jié)算 的股份支付應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以當(dāng)前的公允價(jià)值為基 礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)

7、的計(jì)量，同時(shí)，改變?cè)诳尚袡?quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）進(jìn)行調(diào)整的做法，在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日, 按權(quán)益工具公允價(jià)值的變動(dòng)，將變動(dòng)數(shù)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益和資本公積（其他資本公 積）3. 相關(guān)的成本費(fèi)用是否可在企業(yè)所得稅稅前扣除。目前有兩種處理方法：一種觀點(diǎn)認(rèn)為 應(yīng)在稅前扣除。理由如下：以權(quán)益結(jié)算的股份支付盡管沒(méi)有通過(guò)應(yīng)付職工薪酬來(lái)反映， 但其實(shí)質(zhì)是屬于職工薪酬的部分。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生 的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。”另外，個(gè)人所得稅法也明確規(guī)定，職工獲得 的股權(quán)激勵(lì)所得是“工資、薪金”所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。所以，會(huì)計(jì)

8、準(zhǔn)則與稅法都 認(rèn)為股份支付是職工薪酬的部分。目前的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例均未明確規(guī)定以權(quán) 益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)精神，當(dāng)稅法的規(guī)定和會(huì)計(jì)不一致 時(shí)，以稅法為準(zhǔn)；當(dāng)稅法規(guī)定不明確時(shí)，在稅法明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定 處理。所以，應(yīng)將因以權(quán)益結(jié)算的股份支付所引起的相關(guān)成本費(fèi)用在稅前扣除。另一觀點(diǎn)認(rèn)為不得在稅前扣除。該觀點(diǎn)認(rèn)為：盡管目前的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例未 明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容，但稅法講究以實(shí)際支付為標(biāo)準(zhǔn)。以權(quán)益結(jié)算的 股份支付雖然是屬于職工薪酬部分，但企業(yè)根據(jù)權(quán)益工具公允價(jià)值所確認(rèn)的成本費(fèi)用， 屬于企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的支出，只是對(duì)原股東所有者權(quán)益

9、進(jìn)行了稀釋，企業(yè)的資產(chǎn)沒(méi)有減 少，因此，該成本費(fèi)用不能在稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者比較贊同第一種觀點(diǎn)。理由如下：其一，如果以權(quán)益結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān) 成本費(fèi)用不得在稅前扣除，則這部分費(fèi)用企業(yè)要交納企業(yè)所得稅。然而，這部分股權(quán)同 時(shí)又是職工薪酬的組成部分，勢(shì)必要納入個(gè)人所得稅征收范疇，繳納個(gè)人所得稅。來(lái)源 于同一筆金額，企業(yè)和個(gè)人都交稅，違背了稅收公平原則，與現(xiàn)今國(guó)家的稅收政策導(dǎo)向 不吻合。其二，以“是否屬于實(shí)際發(fā)生的支出”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定相關(guān)費(fèi)用是否可稅前扣除, 則出現(xiàn)以權(quán)益結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費(fèi)用不得在稅前扣除，而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付所產(chǎn)生的相關(guān)成本費(fèi)用卻可以在稅前扣除的不同

10、情況。同樣的激勵(lì)水平，卻因 為不同的方式產(chǎn)生了不同的稅負(fù)，這對(duì)企業(yè)是不公平的，也加大了企業(yè)利用不同的股份 支付方式來(lái)規(guī)避稅收的可能性。其三，企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)后，利潤(rùn)在減少，而所得稅沒(méi) 有相應(yīng)下降，可能會(huì)使企業(yè)減少股票期權(quán)的實(shí)施。而股權(quán)激勵(lì)作為一種解決現(xiàn)代社會(huì)中 由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的代理問(wèn)題而設(shè)計(jì)的薪酬激勵(lì)機(jī)制，對(duì)于一些缺乏資金 并急需人才的高新技術(shù)公司來(lái)說(shuō)，勢(shì)必將發(fā)揮巨大的作用。它一方面使企業(yè)得到了發(fā)展所需的人才，另一方面又會(huì)在一定程度上增強(qiáng)投資者的信心。因此國(guó)家從鼓勵(lì)的角度，應(yīng)該給予優(yōu)惠，允許稅前扣除。當(dāng)然，如果出現(xiàn)職工未行權(quán)的情況，則相應(yīng)部分的成本 費(fèi)用應(yīng)調(diào)整回來(lái)并繳納企業(yè)所得稅

11、4. 未行權(quán)的股權(quán)應(yīng)如何處理。筆者認(rèn)為：如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作 廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入以前年度損益調(diào)整。權(quán)益工具未被行權(quán)就意味著沒(méi)有給職工支付股權(quán)，則其在可行權(quán)日之前每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表 日確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用最后并未支付，那么就應(yīng)該減少以前各期的成本費(fèi)用。但由于前期已結(jié)賬，同時(shí)考慮到費(fèi)用的減少最終是使利潤(rùn)增加，因此，將利潤(rùn)增加數(shù)作為以前年 度損益調(diào)整來(lái)反映，這樣既與事實(shí)相符，又不會(huì)影響行權(quán)有效期截止日所在會(huì)計(jì)期間的損益。當(dāng)然，如果以前各期確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用在計(jì)算所得稅時(shí)已扣除的，則在行權(quán)有 效期截止日的當(dāng)期應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時(shí)調(diào)

12、減以前年度損益調(diào)整的金額；如果以前各期確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用在計(jì)算所得稅時(shí)未被扣除的，則不需進(jìn)行納稅 調(diào)整 三、案例分析 分析前提：假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用動(dòng)態(tài)公允價(jià)值對(duì)權(quán)益工具進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量，稅法允許將相關(guān)費(fèi)用在計(jì)算所得稅前扣除。案例：某公司股票每股面值1元。20 X年12月批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20 X2年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予10 000份股票期權(quán)，這些管理 人員必須從20 X2年1月1日起連續(xù)在公司服務(wù)三年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以每股 5元的 價(jià)格購(gòu)買10 000股該公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日（20 X2年 1月1日）的公允 價(jià)值為每股8元。到20 X

13、2年12月31日，公司有5名管理人員離開(kāi)，該公司估計(jì)3年中離開(kāi)的管理人員比例將達(dá)到15%，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為12元；到20 X3年12月31日，公司又有3名管理人員離開(kāi)，該公司將離開(kāi)的管理人員比例修正到10%，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為14元；到20 X4年12月31日，公司又有1名管理人員離開(kāi), 年末該期權(quán)的公允價(jià)值為18元。20 X年1月1日，有50位管理人員行權(quán)獲得股票。20 X5年12月31日，該期權(quán)的公允價(jià)值為20元。20 X年1月1日，其余41位管理 人員全部行權(quán)獲得股票。其會(huì)計(jì)處理如下：20X2年1月1日，10 000 X 100 X50 =3 000 000（元），授予日不做賬

14、務(wù)處理。20 X2年12月31日，預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用 二（12-5 ） X 10 000 X 1001X15% ）=5 950 000（元），20 X2年末應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=5 950 000/3=1 983 333（元）。借：管理費(fèi)用1 983 333 ;貸：資本公積一一其他資本公積1 983 333 。20 X3年12月31日，預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用 二（14-5 ） X 10 000 X 100X10% ）=8 100 000 （元）,20 X3年末累計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=8 100 000 X 2/3=5 400 00020 X3年末應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=5 400 000-1 983 333=

15、3 416 667（元）。借：管理費(fèi)用3 416667 ;貸：資本公積一一其他資本公積3 416 667。20 X4年12月31日，預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用 二（18-5 ） X 10 000 X00-5-3-1 ） =11 830 000 （元），20 X4年末應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=11 830 000-5 400 000=6 430 000 （元）。=5 X 10 000 X 50=2 500 0,00借：管理費(fèi)用6 430 000 ;貸：資本公積一一其他資本公積6 430 000。20 X5年1月1日，向50位職工發(fā)放股票收取價(jià)款行權(quán)股票公允價(jià)值=18 X 10 000 X 50=9 000 0

16、00轉(zhuǎn)出的資本公積（其他資本公積）=11 830 000 X 50/91=6 500 000。借（:元銀行存款 2 500 000，資本公積=5 X 10 000 X 4仁 2 050 000其他資本公積6 500 000 ;貸：股本500 000，資本公積資本溢價(jià) 8 500 000 20 X6年1月1日，向41位職工發(fā)放股票收取價(jià)款行權(quán)股票公允價(jià)值=20 X 10 000 X 4仁8 200 000轉(zhuǎn)出的資本公積（其他資本公積）=6 150 000 （元）。借：銀行存款2 050 000，資本公積一一其他資本公積 6 150 000 ; 貸：股本410 000，資本公積資本溢價(jià) 7 790 000。從上述計(jì)算可以反映出權(quán)益工具的公允價(jià)值在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日均按公允價(jià)值的價(jià)格動(dòng) 態(tài)反映，并且將職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分從中扣除，能真正客觀地體現(xiàn)企業(yè)利用權(quán)益工具換 取職工服務(wù)的成本，也不存在由于不同的股份支付結(jié)算方式導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理的可 能。如果管理