論述審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)：形成機(jī)理與化解途徑(一)

1、論述審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)：形成機(jī)理與化解途徑（一 ）摘要：審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)在本質(zhì)上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的考量相對(duì)應(yīng)， 但審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)行為的產(chǎn)生則與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的制度缺損和行業(yè)自律懈怠高度相關(guān)。 因此，降低 審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的途徑也應(yīng)從法律效率、 行業(yè)自律以及約束與激勵(lì)機(jī)制的建立和完善等多元視 角入手。關(guān)鍵詞：道德風(fēng)險(xiǎn)自利性約束機(jī)制激勵(lì)機(jī)制在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和市場(chǎng)交易過(guò)程中，道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的普遍存在已是不爭(zhēng)的事實(shí)。 2000 年 9 月 4 日華爾街日?qǐng)?bào)一篇名為 “無(wú)處不在的道德風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)華爾街信任危機(jī) ”文章中，其作者發(fā) 現(xiàn)，如果把 “利益沖突 ”和“美林 ”（MerrillLynch ）放在一起搜索，結(jié)

2、果顯示今年以來(lái)，“利益沖突”一詞的使用頻率，甚至超出了已成為專用名詞的格林斯潘”（Greenspan）的使用頻率；而把 “利益沖突 ”和 “五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所 ”放在一起搜索，結(jié)果也同樣令人吃驚。隨著安達(dá)信 （ArthurAnderson ）的分崩離析， “五大 ”已減少為 “四大”。但常見(jiàn)的情況是不管把 “利益沖突 ” 和什么配對(duì)，總是充滿了令人痛恨的故事。、道德風(fēng)險(xiǎn)引進(jìn)的現(xiàn)實(shí)邏輯 第一、管理與技術(shù)層面（固有、控制、檢查）的風(fēng)險(xiǎn)雖然可惡，但它影響的只是微觀層面事而道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)社會(huì)的影響則 它影響的是宏觀層面。 而且 必須引入道德風(fēng)險(xiǎn)的分析變量件，其不良后果我們已經(jīng)找到了克服它的制度規(guī)范和對(duì)應(yīng)措施

3、。 是一個(gè)宏觀事件， 其不良后果往往會(huì)使社會(huì)信用陷入崩潰境地， 現(xiàn)在還沒(méi)有找到特別有效的治理方案。 因此， 在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中， 則更具檢驗(yàn)意義。第二、 法律本身是不完備的。如果法律是完備，即面對(duì)任何一個(gè)案件，任何一個(gè)法官甚至任何一個(gè)受過(guò)教育的人， 都能按照法律明確無(wú)誤、 沒(méi)有偏差地推斷出什么是犯法， 以及對(duì)犯法 執(zhí)行什么樣的懲罰， 那么阻嚇這種被動(dòng)式執(zhí)法將是充分有效的。 然而事實(shí)并非如此。 因?yàn)橄?對(duì)穩(wěn)定的法律面對(duì)的是無(wú)數(shù)國(guó)民和日新月異的社會(huì)， 難以預(yù)料將會(huì)發(fā)生的事件， 也就不能準(zhǔn) 確地概括所有可能的違法行為。 因此如果只有法庭來(lái)執(zhí)法的話， 一方面因?yàn)椴荒軐?duì)所有可能 的違法行為做出懲罰， 會(huì)出現(xiàn)阻

4、嚇不足的結(jié)果； 另一方面可能導(dǎo)致阻嚇過(guò)度， 因?yàn)榱⒎ㄕ邥?huì) 采取 “一刀切 ”的方法，把某一大類的活動(dòng)統(tǒng)統(tǒng)列為被禁止的行為（ 2001.12財(cái)經(jīng)許成鋼 作為主動(dòng)執(zhí)法的監(jiān)督） 。第三、 由于道德是每個(gè)人發(fā)自內(nèi)心的約束，它不需要人監(jiān)督， 成本非常低， 而且道德是每時(shí) 每刻都在起作用，效率非常高。 因此，道德對(duì)人的約束比制度約束更為重要，它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 形成的一個(gè)重要變量因素。如果想要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先應(yīng)從降低道德風(fēng)險(xiǎn)著手。否則，無(wú)論設(shè)計(jì)多么完美、 多么精確的審計(jì)準(zhǔn)則、 方案、程序都會(huì)由于道德風(fēng)險(xiǎn)的作祟而無(wú)法產(chǎn)生應(yīng) 有的作用。第四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采取的任何技術(shù)方法都要依靠職業(yè)道德作為支撐點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審

5、計(jì)質(zhì)量更是專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德的函數(shù) （李若山 2000）。審計(jì)案件中存在一些問(wèn)題并非完全由 于技術(shù)或程序上的失誤造成的， 審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì)成為問(wèn)題的癥結(jié)所 在。因此， 人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外， 亦開(kāi)始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為以及由 此產(chǎn)生的審計(jì)主體的道德問(wèn)題。 但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無(wú)法描述由于不道德行為產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)， 如：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊， 出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告； 審計(jì)主體接收賄賂；審計(jì)主體為了 經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。因此，有必要在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)引入道德風(fēng)險(xiǎn)因素。二、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義其特征1、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義 道德風(fēng)險(xiǎn)一詞是源于研究保險(xiǎn)合同時(shí)提出的一個(gè)概念。

6、 簡(jiǎn)單地說(shuō)， 由于機(jī)會(huì)主義行為而帶來(lái) 更大風(fēng)險(xiǎn)的情形稱為道德風(fēng)險(xiǎn)。理論上講道德風(fēng)險(xiǎn)是從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用時(shí)做出不利于他人的行 動(dòng)。它一般存在于下列情況： 由于不確定性和不完全的、 或者限制的合同使負(fù)有責(zé)任的經(jīng)濟(jì) 行為者不能承擔(dān)全部損失（或利益） ，因而他們不承受他們的行動(dòng)的全部后果；同樣地，也 不享有行動(dòng)的所有好處。 顯而易見(jiàn)， 這個(gè)定義包括許多不同的外部因素， 可能導(dǎo)致不存在均 衡狀態(tài)的結(jié)果，或者，均衡狀態(tài)即使存在，也是沒(méi)有效率的（ Y 科托威茨 Y.kotouitz）。 如果從委托 代理雙方信息不對(duì)稱的理論出發(fā)， “道德風(fēng)險(xiǎn)（ MoralHazard ）是指契約的甲 方

7、（通常是代理人） 利用其擁有的信息優(yōu)勢(shì)采取契約的乙方（通常是委托人）所無(wú)法觀測(cè)和 監(jiān)督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性 ”。2、道德風(fēng)險(xiǎn)具有以下三大特征：（1）內(nèi)生性特征；即風(fēng)險(xiǎn)雛形的形成于經(jīng)濟(jì)行為者對(duì)利益與成本的內(nèi)心考量和算計(jì)；（2）牽引性持征；凡風(fēng)險(xiǎn)的制造者都存在受到利益誘惑而以逐利為目的的；（3）損人利已特征；即風(fēng)險(xiǎn)制造者的風(fēng)險(xiǎn)收益都是對(duì)信息劣勢(shì)一方利益的不當(dāng)攫取，換言 之，風(fēng)險(xiǎn)制造者（Risk maker）與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者（Risk taker ）的不對(duì)稱存在。 從中國(guó)與美國(guó)證券市場(chǎng)暴出的舞弊丑聞以及相關(guān)的新聞報(bào)道和司法調(diào)查結(jié)果都表明道德風(fēng) 險(xiǎn)不論在新

8、型市場(chǎng)還是在成熟市場(chǎng)環(huán)境中都普遍的存在。 只不過(guò)中國(guó)證券市場(chǎng)中會(huì)計(jì)中介組 織的道德風(fēng)險(xiǎn)外溢更為突出。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨道德風(fēng)險(xiǎn)的層次和分類1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與外部委托人之間 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)就是接受委托對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì) 意見(jiàn)， 然而在工作結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所卻發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，撒謊，欺騙社 會(huì)公眾 -道德風(fēng)險(xiǎn)。2、合伙人的道德風(fēng)險(xiǎn) 它包括合伙人和合伙人之間以及合伙人與從業(yè)人員之間。 合伙人與合伙人之間在道德上應(yīng)樹(shù) 立合伙人之間相互忠誠(chéng)的義務(wù)， 相互誠(chéng)信的義務(wù)。 但從執(zhí)業(yè)質(zhì)量上存在的問(wèn)題來(lái)看， 大部分 都來(lái)源于合伙人之間道德義務(wù)沒(méi)有履行導(dǎo)致的。 合伙

9、人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間主要表現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)和 收益不對(duì)等。3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)合伙人委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事相關(guān)業(yè)務(wù)， 結(jié)果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中： 一方面應(yīng)做的審 計(jì)程序沒(méi)有到位，卻向合伙人報(bào)告程序已經(jīng)完成，如詢證函已發(fā)了，抽查了多少憑證等等； 另一方面，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的重大問(wèn)題，從業(yè)人員并不在審計(jì)工作底稿上加以反映， 也不匯報(bào)。 因?yàn)闃I(yè)務(wù)報(bào)告最終由合伙人簽發(fā)， 并負(fù)相關(guān)的法律責(zé)任。 對(duì)最終后果不承擔(dān)責(zé)任 使得從業(yè)人員就有可能偷懶和撒謊-道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。四、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效應(yīng)的機(jī)理分析 在近年來(lái)的中國(guó)證券市場(chǎng)下，銀廣廈、東方電子、麥科特、 藍(lán)田股份等一批上市公司的舞弊 性財(cái)務(wù)報(bào)告案被接

10、連曝光，相關(guān)的湖北立華、 深圳中天勤、華鵬、 華倫等會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與 或幫助上市公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告行為的披露，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)公信力面臨巨大的挑戰(zhàn)， 可以說(shuō)，經(jīng)過(guò) 20 多年的發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨著有史以來(lái)最大的信任危機(jī)。要 解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，就必須首先了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀現(xiàn)實(shí)基因， 據(jù)此尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)的約束措施。 下面主要是從組織行為學(xué)的角度來(lái)分析注冊(cè)會(huì) 計(jì)師和事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。從組織行為學(xué)中的一個(gè)基本公式：B=F（ P， E） 式中B代表人的行為，P代表個(gè)人的素質(zhì)（內(nèi)在需求），E代表環(huán)境。人的行為是由個(gè)人的素 質(zhì)（內(nèi)在需求）和環(huán)境共同決定

11、的。當(dāng)人的需求未得到滿足時(shí)，會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部力場(chǎng)的張力，而 周圍環(huán)境起著導(dǎo)火線的作用。 就注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)看， 道德風(fēng)險(xiǎn)源 于人的自利性， 其條件有三；一是利益主體的不一致；二是信息的不對(duì)稱； 三是不確定性的 存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有理性的 “經(jīng)濟(jì)人 ”，或者說(shuō)他 尋求的也是效用最大化或收益最大化。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)提供審計(jì)服務(wù)， 要付出成本 時(shí) 間、知識(shí)、精力，還要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)等，他必然要索取相應(yīng)的收益 審計(jì)報(bào)酬，這是其 賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，并在成本和收益對(duì)比下決定行為的方式。具體原因如下： 1、扭曲的委托 代理關(guān)系誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)在現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系

12、模式中，審計(jì)服務(wù)的 “實(shí)際委托人 ”缺位，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)審計(jì)的 “實(shí)際 委托人 ”是社會(huì)公眾，但由于審計(jì)結(jié)果具有外部性和公共品的特點(diǎn)以及實(shí)際委托人之間協(xié)商 一致存在較高的交易成本， 實(shí)際選擇并支付審計(jì)費(fèi)用的人變成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。 我 國(guó)審計(jì)市場(chǎng)總體上并不需要，甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)（劉峰、張立民、雷科羅 2002 ），被審 計(jì)單位管理當(dāng)局只是為了 “取悅 ”政府管制機(jī)構(gòu)， 沒(méi)有選擇高質(zhì)量審計(jì)的要求， 并有可能通過(guò) 對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)師施加影響。 審計(jì)關(guān)系模式實(shí)質(zhì)變成了由被審計(jì)單 位管理當(dāng)局選擇審計(jì)師來(lái)對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)， 這個(gè)服務(wù)市場(chǎng)明顯是買(mǎi)方市場(chǎng)。 管理 當(dāng)

13、局可以選擇自己滿意或基本滿意的審計(jì)師，而審計(jì)師卻沒(méi)有或很少有選擇委托人的實(shí)力， 尤其在會(huì)計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況下， 即使被審計(jì)單位需要高 質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)也缺少一種有效的機(jī)制來(lái)區(qū)分不同質(zhì)量的事務(wù)所。 當(dāng)然， 此時(shí)的股東、 其他 利害相關(guān)者、 行業(yè)組織等都可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加一定的影響， 但是， 由于信息不對(duì)稱以及 高昂的交易成本，其他各方的監(jiān)督是有限的， 公眾的索賠風(fēng)險(xiǎn)是潛在的，不可預(yù)見(jiàn)的， 它的 影響作用遠(yuǎn)沒(méi)有選擇權(quán)直接。 加之， 我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)近乎于零（劉峰、許菲2002 ）。所以，在各方的影響中，最直接的是管理

14、當(dāng)局的選擇， 他直接影響到審計(jì)師是否有業(yè)務(wù)可做， 是否有經(jīng)濟(jì)利益可得。 從合同獲取的 角度觀察， 取悅被審計(jì)單位管理當(dāng)局成為獲取審計(jì)合同的必然行為取向， 會(huì)計(jì)中介組織的道 德風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)產(chǎn)生于這種扭曲了的委托 代理關(guān)系。2、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)壓價(jià)下交易風(fēng)險(xiǎn)均衡 聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托人將審計(jì)授權(quán)后，就喪失了對(duì)審計(jì)過(guò)程的實(shí)際控制或監(jiān)督的權(quán)力。 審計(jì)師因受托而擁有這些權(quán)力。 審計(jì)受托人按事先合同的約定執(zhí)行審計(jì)并向委托人提供工作 報(bào)告，而審計(jì)師在執(zhí)行和報(bào)告審計(jì)合同所規(guī)定的責(zé)任后， 從委托人手中收取約定的合同審計(jì) 費(fèi)用。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)對(duì)審計(jì)師的生存產(chǎn)生威脅時(shí)， 根據(jù) 馬斯洛的需求層次

15、理論， 人的第一層次的需求是生理需求，即要吃飯， 要穿衣等， 只有在第 一層次的需求基本得到滿足之后， 才會(huì)考慮或追求更高層次的需求。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果追求高 質(zhì)量的審計(jì)， 其直接后果一是增加審計(jì)成本， 在審計(jì)收費(fèi)日漸降低的趨勢(shì)下， 增加成本只會(huì) 降低事務(wù)所的收益； 二是失去市場(chǎng)份額 -“劣幣驅(qū)逐良幣 ”。作為 “經(jīng)濟(jì)人 ”注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所 必然會(huì)放棄對(duì)更高層次的審計(jì)獨(dú)立性以及職業(yè)道德的追求， 而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所由于不 當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)性壓價(jià)的原因被迫接受與履行審計(jì)合約之責(zé)任不相稱的取費(fèi)條件后， 理性選擇就是通 過(guò)簡(jiǎn)化審計(jì)程序這種偷懶的方式以達(dá)成這項(xiàng)審計(jì)交易的均衡。 這種低取費(fèi)價(jià)格在信息不對(duì)稱 的條

16、件下，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生提供了前提條件。3、法律約束軟化，放大道德風(fēng)險(xiǎn)的底線 目前我國(guó)審計(jì)環(huán)境中法律約束機(jī)制軟化， 民事賠償機(jī)制不到位， 監(jiān)管力度弱等問(wèn)題， 導(dǎo)致了 注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違規(guī)被查出的概率很低， 被起訴的概率更低。 即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，處 罰也主要是以行政處罰為主的， 民事賠償?shù)姆N種限制使賠償?shù)母怕史浅Ｖ停?賠償金額合理 性嚴(yán)重不足。 基本上起不到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的阻嚇作用， 反而放大了其道德風(fēng)險(xiǎn)的底 線。4、有限責(zé)任公司制的缺陷，導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)溢出效應(yīng)在 1999 年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制的過(guò)程中，由于我國(guó)現(xiàn)行法律框架很難突破，不得不在組織 設(shè)計(jì)上加入資合的成份， 結(jié)果是絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任公司， 基本上套用的 是公司法 ，而公司制源于兩權(quán)分離，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是兩權(quán)高度合一，這樣勢(shì)必造成 了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式上的兩難境地。 一方面完全按合伙制運(yùn)行， 除了法規(guī)不配套外， 由 于轉(zhuǎn)軌時(shí)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的高度不確定性， 很難為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受； 另一方面從采用公司制的 現(xiàn)實(shí)看， 又沒(méi)能抓住公司治理結(jié)構(gòu)的要點(diǎn)。 具體表現(xiàn)為， 要么股權(quán)過(guò)于向個(gè)人或少數(shù)集團(tuán)集 中，大股東權(quán)重比例過(guò)高，通過(guò)對(duì)公司的整體控制而架空股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，甚至于 侵害其他股東利益； 要么股權(quán)過(guò)于分散， 影響決策效率， 造成不穩(wěn)定因素等。即使在有限責(zé) 任制下完全按公司