淺談對外商投資企業(yè)外匯收支情況表的審計(jì)

1、淺談對外商投資企業(yè)外匯收支情況表的審計(jì) 根據(jù)國家外匯管理局、財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的關(guān)于調(diào)整外商投資企業(yè)外匯年檢“外匯內(nèi)容表”的通知（匯發(fā)2002124號文），自2003年起外商投資企業(yè)進(jìn)行外匯年檢時(shí)，要求向當(dāng)?shù)赝鈪R局報(bào)送經(jīng)中國注冊會計(jì)師審計(jì)的外匯收支情況表。外匯收支情況表反映外商投資企業(yè)與境外企業(yè)、機(jī)構(gòu)、個(gè)人進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)交易以及與境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)、個(gè)人進(jìn)行的符合外匯管理規(guī)定的外幣計(jì)價(jià)、結(jié)算交易。筆者結(jié)合自己的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，就有關(guān)的審計(jì)程序、工作底稿和需要注意的問題談一些看法。 關(guān)于審計(jì)程序 由于對外匯收支情況表的審計(jì)一般是在對企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的，我們可以采用這樣的審計(jì)策略，即將外匯收支情況表

2、的審計(jì)看成是一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)，在對相關(guān)會計(jì)科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試確認(rèn)的基礎(chǔ)上，檢查匯總相關(guān)科目外匯交易的發(fā)生額，然后進(jìn)行交叉核對來確認(rèn)。具體的審計(jì)程序包括： 1.獲取企業(yè)編制的外匯收支情況表和編制底稿，核對報(bào)表項(xiàng)目間勾稽關(guān)系是否正確。 2.獲取企業(yè)批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、合同章程、組織機(jī)構(gòu)代碼證、外匯登記證、驗(yàn)資報(bào)告等資料的復(fù)印件，并與原件進(jìn)行核對。 3.復(fù)核外匯收支情況表中與會計(jì)科目直接對應(yīng)的各項(xiàng)目期末數(shù)是否正確。與會計(jì)科目直接對應(yīng)的項(xiàng)目包括報(bào)表“資產(chǎn)方”的第一項(xiàng)至第六項(xiàng)、“負(fù)債及經(jīng)常項(xiàng)目差額方”的第十一項(xiàng)至第十九項(xiàng)，對應(yīng)會計(jì)科目一般是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的一級科目或明細(xì)科目，略有變化的“應(yīng)收外匯賬款”

3、項(xiàng)目與審定的“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”相關(guān)外幣明細(xì)科目的期末余額對應(yīng)：“應(yīng)付外匯賬款”項(xiàng)目與審定的“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”外幣貸方明細(xì)科目對應(yīng)：“境外投資”項(xiàng)目和“境內(nèi)外匯投資”項(xiàng)目與審定的“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“短期投資”的明細(xì)對應(yīng)，但是企業(yè)采用權(quán)益法核算的，要按成本金額填列該項(xiàng)目：“實(shí)收境外資本”項(xiàng)目和“實(shí)收境內(nèi)外匯資本”項(xiàng)目與審定的“實(shí)收資本”、“資本公積”科目對應(yīng)，重點(diǎn)關(guān)注投資時(shí)的資本溢價(jià)和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的情況。 4.關(guān)于其他特殊項(xiàng)目，對上述科目的借貸方發(fā)生額的對應(yīng)科目進(jìn)行分析，分別業(yè)務(wù)內(nèi)容將發(fā)生數(shù)交叉索引到下列項(xiàng)目中，確定這些項(xiàng)目金額是否正確。

4、 （1）審核“結(jié)購匯差額”項(xiàng)目。根據(jù)編制的“外幣貨幣資金”項(xiàng)目明細(xì)表中本年累計(jì)購匯金額和累計(jì)結(jié)匯金額計(jì)算，注意應(yīng)補(bǔ)充未通過企業(yè)外幣賬戶的結(jié)購匯情況。 （2）審核“經(jīng)常項(xiàng)目差額”項(xiàng)目。經(jīng)常項(xiàng)目差額=（“企業(yè)外幣計(jì)價(jià)結(jié)算的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)銷售收入”+“投資收益”+“單方面經(jīng)常轉(zhuǎn)移”）-（“企業(yè)外幣計(jì)價(jià)結(jié)算的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)采購”+“外國投資者和境內(nèi)外匯投資者投資收益”+“外籍人員工資總額”）?！敖?jīng)常項(xiàng)目差額”項(xiàng)目為負(fù)債類科目，貸方（收入）為正，填列時(shí)要注意正負(fù)號。 （3）審核“非外匯形式資產(chǎn)”項(xiàng)目?！胺峭鈪R形式資產(chǎn)”項(xiàng)目主要包括投資業(yè)務(wù)、與實(shí)收資本有關(guān)的籌資、以人民幣支付外籍人員工資、不涉

5、及本企業(yè)轉(zhuǎn)移債權(quán)股權(quán)等非外幣核算業(yè)務(wù)。具體包括“人民幣”、“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”、“資本對價(jià)轉(zhuǎn)移”、“單方面資本轉(zhuǎn)移”、“其他”五個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，這些明細(xì)項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)對與會計(jì)科目直接對應(yīng)的各項(xiàng)目交易的審核分析，交叉索引過來匯總的發(fā)生額，折算為美元，并計(jì)算匯率折算差額。特別要注意“資本對價(jià)轉(zhuǎn)移”、“單方面資本轉(zhuǎn)移”核算內(nèi)容的區(qū)別，“非外匯形式資產(chǎn)-資本對價(jià)轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目核算外方股東收購中方股東股權(quán)以及外方收購中方債權(quán)人債權(quán)、中方股東收購?fù)夥焦蓶|股權(quán)以及中方收購?fù)夥絺鶛?quán)人債權(quán)，公司股權(quán)或債權(quán)的所有人發(fā)生變更，但不涉及核算科目的變化：“非外匯形式資產(chǎn)-單方面資本轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目核算外商投資企業(yè)對外匯金融債權(quán)或股權(quán)的

6、單方面豁免或單方面放棄、境外金融債權(quán)人對外商投資企業(yè)債權(quán)單方面豁免以及境外股權(quán)人對外商投資企業(yè)股權(quán)的單方面放棄，公司核算的股權(quán)或債權(quán)內(nèi)容發(fā)生變化。 （4）“匯率折算差額”項(xiàng)目。匯率折算差額審核是根據(jù)直接分析的科目以及“非外匯形式資產(chǎn)”各項(xiàng)目匯率折算差額交叉索引進(jìn)行匯總：“匯率折算差額”項(xiàng)目為資產(chǎn)類科目，各項(xiàng)目折算后要注意匯率折算差額的正負(fù)號。 5.檢查外匯收支情況表附注是否正確。 （1）獲取企業(yè)對外擔(dān)保資料，審核是否符合外匯法規(guī)規(guī)定，披露是否恰當(dāng)。 （2）審核外方所有的未分配利潤年末余額計(jì)算是否正確。利用年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)后的結(jié)果計(jì)算，特別注意合資、合作企業(yè)當(dāng)存在投資一方在約定時(shí)間出資不到位或未

7、按約定時(shí)間出資的，不能直接按約定分配比例計(jì)算，需要取得公司董事會有關(guān)決議。 （3）復(fù)核其他資產(chǎn)所占比例的計(jì)算。其他資產(chǎn)項(xiàng)目是一個(gè)調(diào)節(jié)平衡項(xiàng)目，理論上應(yīng)為零，實(shí)際審計(jì)中應(yīng)根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)的選擇合理控制。 6.檢查有無違反外匯法規(guī)的情況。這應(yīng)在科目憑證抽查、科目分析時(shí)進(jìn)行，主要關(guān)注：外幣存款賬戶的開立是否經(jīng)過批準(zhǔn)；外幣存款賬戶是否超限額；資本項(xiàng)下業(yè)務(wù)是否經(jīng)過外匯局批準(zhǔn)；有無超范圍使用外匯賬戶的情況；有無未經(jīng)外匯局批準(zhǔn)單筆提取現(xiàn)鈔1萬美元以上的情況；有無未經(jīng)外匯局核準(zhǔn)，會計(jì)師事務(wù)所為外商用人民幣投資進(jìn)行驗(yàn)資的情況。 7.驗(yàn)明外匯收支情況表內(nèi)容已恰當(dāng)披露。在確認(rèn)報(bào)表各項(xiàng)目的金額后，要對報(bào)表整體披露進(jìn)行合

8、理性分析。 關(guān)于審計(jì)工作底稿 1.外匯收支情況審計(jì)程序表。它是整體反映審計(jì)程序執(zhí)行情況的底稿。 2.外匯收支情況表試算平衡表。主要包括期初余額、借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額、期末余額項(xiàng)目。它是確認(rèn)企業(yè)編制的報(bào)表金額是否正確的匯總底稿，并核對各項(xiàng)目間發(fā)生額的勾稽關(guān)系是否正確。 3.各項(xiàng)目具體底稿，主要包括明細(xì)表以及其他審核分析底稿。明細(xì)表的項(xiàng)目包括客戶名稱、期初余額、本期借方發(fā)生額、本期貸方發(fā)生額、期末余額、備注，金額包括貨幣單位和數(shù)額，備注填寫有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容及分類。明細(xì)表要將會計(jì)明細(xì)科目按照外匯收支情況表中項(xiàng)目明細(xì)重新分類，例如“應(yīng)收外匯賬款”項(xiàng)目就要分為貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、其他應(yīng)收款，并在明細(xì)表中標(biāo)

9、注與試算平衡表及其他明細(xì)表的交叉索引。 由于報(bào)表中大部分交易都通過“外幣貨幣資金”項(xiàng)目，所以該項(xiàng)目包括的明細(xì)賬戶明細(xì)表最為重要。明細(xì)表中借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額分別具體交易內(nèi)容編制，借方發(fā)生額涉及的交易包括收到的投資款、貨物服務(wù)及其他貿(mào)易收入、購匯、外匯股利及利息收入、借入款項(xiàng)、賬戶間轉(zhuǎn)賬存入；貸方發(fā)生額涉及的交易包括采購付款、結(jié)匯、償還借款、支付利息、支付外籍員工工資、賬戶間轉(zhuǎn)賬轉(zhuǎn)出。各明細(xì)賬戶分別編制后再進(jìn)行匯總，并將賬戶間轉(zhuǎn)賬互相抵銷，形成“外幣貨幣資金”項(xiàng)目的明細(xì)表；對于未通過外幣銀行存款賬戶核算的外匯收入直接結(jié)匯、直接購匯支付應(yīng)通過“人民幣銀行存款賬戶”的審計(jì)，分別增加“外匯收款、結(jié)匯

10、”或“購匯、購買商品支付”的發(fā)生額。 審計(jì)過程中需注意的問題 1.熟悉外匯收支情況表的編制方法以及各項(xiàng)目間的勾稽關(guān)系。外匯收支情況表的審計(jì)是一項(xiàng)新的內(nèi)容，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該進(jìn)行專門的培訓(xùn)，使執(zhí)業(yè)人員掌握外匯收支情況表中的項(xiàng)目含義及編制方法、包括哪些非外幣交易、各項(xiàng)目間的勾稽關(guān)系以及容易發(fā)生的錯誤。 2.當(dāng)注冊會計(jì)師代編外匯收支情況表時(shí)，應(yīng)明確劃分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。2003年是編制外匯收支情況表的第一年，我們在執(zhí)業(yè)過程中常常遇到企業(yè)會計(jì)人員不能正確編制該表，要求我們代為編制，我們這時(shí)需要與客戶另外簽定一份代編報(bào)表的業(yè)務(wù)約定書，以明確責(zé)任。同時(shí)，我們要求代編報(bào)表的底稿應(yīng)單獨(dú)裝訂存放，代編報(bào)表的執(zhí)業(yè)人員與審計(jì)該報(bào)表的人員不能是同一人。在審計(jì)完成后，我們獲取的管理當(dāng)局聲明書中也要明確其編制的會計(jì)責(zé)任，并在審計(jì)后的報(bào)表上簽字蓋章。 3.正確利用期初數(shù)據(jù)或其他注冊會計(jì)師的工作。審計(jì)時(shí)我們還會遇到被審計(jì)單位上年度外匯收支情況表或本年度的會計(jì)報(bào)表審計(jì)是由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的。由于外匯收支情況表的審計(jì)需要利用期初數(shù)據(jù)和本年度會計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，這時(shí)我們就應(yīng)該參照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號-利用其他注冊會計(jì)師的工作和獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第14號-期初余額的規(guī)定，執(zhí)行適當(dāng)?shù)某绦蜻M(jìn)行確認(rèn)。 4.注意違反法規(guī)的行