注冊會計師會計金融資產(chǎn)講義

1、第二章金融資產(chǎn)重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)；金融資產(chǎn)減值；金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。主要內(nèi)容講解第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類定義：金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。注意：本章不包括貨幣資金及長期股權(quán)投資。分類：企業(yè)在初始確認(rèn)時就應(yīng)按照管理者的意圖、風(fēng)險管理上的要求和資產(chǎn)的性質(zhì)，將資產(chǎn)分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。要求：上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。第一類金融資產(chǎn)

2、和后面的三類不能夠相互重分類；后面的三類之間也不能隨意重分類。后面三類金融資產(chǎn)之間可以重分類，但是是有要求的。比如持有至到期投資，在符合條件的情況下，可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)也可以重分類為持有至到期投資，但是要符合一定的條件。第二節(jié)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、內(nèi)容1.交易性金融資產(chǎn)；2.指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第二個內(nèi)容名稱很長，不便于單獨(dú)設(shè)置賬戶，所以也通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。1.交易性金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如以賺取差價為目的購入的

3、股票、債券、基金等。（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具除外。注意：有效套期中的衍生工具初始確認(rèn)后，其公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理；適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號套期保值2.指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)只有在滿足下列條件之一時，才能作相應(yīng)的指定：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計量方面不一致的情況。（2）企業(yè)

4、風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向管理人員報告。注意：不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、核算1.初始計量（1）按公允價值進(jìn)行初始計量，交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益（記入“投資收益”科目的借方）。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。（2

5、）支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目）。相關(guān)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)成本 （公允價值）應(yīng)收股利或應(yīng)收利息 （買價中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）投資收益 （交易費(fèi)用）貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）2.后續(xù)計量（1）在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息貸：投資收益（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益或相反。（3）處置金融資產(chǎn)時，售價與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投

6、資收益；同時調(diào)整公允價值變動損益。借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動投資收益（差額，或借方）同時， 將原計入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉(zhuǎn)出：借：公允價值變動損益貸：投資收益或相反。注意：該筆分錄的目的是將未實(shí)現(xiàn)的持有期間的損益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)的損益，該筆分錄只是影響了投資收益的金額，對企業(yè)的利潤總額沒有影響?！纠}1單項(xiàng)選擇題】對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，下列有關(guān)業(yè)務(wù)中，不應(yīng)貸記“投資收益”的是（）。a.收到持有期間獲得的現(xiàn)金股利b.收到持有期間獲得的債券利息c.資產(chǎn)負(fù)債表日，持有的股票市價大于其賬面價值d.企業(yè)轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)

7、收到的價款大于其賬面價值的差額答疑編號3756020201正確答案c答案解析選項(xiàng)c，屬于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，應(yīng)計入“公允價值變動損益”科目。 【例題2單項(xiàng)選擇題】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的價格購入某上市公司股票50萬股，劃分為交易性金融資產(chǎn)，購買該股票支付手續(xù)費(fèi)等10萬元。5月22日，收到該上市公司按每股0.5元發(fā)放的現(xiàn)金股利。12月31日該股票的市價為每股11元。2010年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為（）。a.550萬元b.575萬元c.585萬元d.610萬元答疑編號3756020202正確答案a答案解析2010年12月31日的賬面價值501

8、1550（萬元），具體相關(guān)分錄如下：2010年3月30日，購入股票時：借：交易性金融資產(chǎn)成本600投資收益 10貸：銀行存款6102010年5月22日，發(fā)放現(xiàn)金股利時：借：銀行存款 25貸：投資收益 252010年12月31日借：公允價值變動損益 50貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 50綜上，2010年12月31日的賬面價值60050550（萬元）。 【例題3單項(xiàng)選擇題】201年初，甲公司購買了一項(xiàng)公司債券，該債券票面價值為1 500萬元，票面利率為3%。剩余年限為5年，劃分為交易性金融資產(chǎn)，公允價值為1 200萬元，交易費(fèi)用為10萬元，該債券在第五年兌付（不能提前兌付）時可得本金1 500萬

9、元。201年末按票面利率3%收到利息。201年末將債券出售，價款為1 400萬元，則交易性金融資產(chǎn)影響201年投資損益的金額為（）。a.200萬元b.235萬元c.245萬元d.135萬元答疑編號3756020203正確答案b答案解析借：交易性金融資產(chǎn)成本1 200投資收益 10貸：銀行存款1 210借：銀行存款45（1 5003%）貸：投資收益 45借：銀行存款1 400貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 200投資收益200所以，交易性金融資產(chǎn)影響201年投資損益的金額為235（10+45+200）萬元。 【例題4計算分析題】甲上市公司按季計提利息。2010年有關(guān)業(yè)務(wù)如下：（1）1月1日以短期獲利為

10、目的從二級市場購入乙公司2009年1月1日發(fā)行的一批債券，面值總額為100萬元，利率為6%，3年期，每半年付息一次。取得時公允價值為115萬元，其中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的2009年下半年的利息3萬元，另支付交易費(fèi)用2萬元?？铐?xiàng)均以銀行存款支付。答疑編號3756020204正確答案借：交易性金融資產(chǎn)成本112應(yīng)收利息3投資收益2貸：銀行存款117 （2）1月10日收到2009年下半年的利息3萬元答疑編號3756020205正確答案借：銀行存款3貸：應(yīng)收利息3 （3）3月31日，該債券公允價值為122萬元答疑編號3756020206正確答案借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動10（122112）貸：

11、公允價值變動損益10 （4）3月31日，按債券票面利率計算利息答疑編號3756020207正確答案借：應(yīng)收利息1.5（1006%3/12）貸：投資收益1.5 （5）6月30日，該債券公允價值為98萬元。答疑編號3756020208正確答案借：公允價值變動損益24（12298）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 24 （6）6月30日，按債券票面利率計算利息答疑編號3756020209正確答案借：應(yīng)收利息1.5貸：投資收益1.5 （7）7月10日收到2010年上半年的利息3萬元答疑編號3756020210正確答案借：銀行存款3貸：應(yīng)收利息3 （8）8月1日，將該債券全部處置，實(shí)際收到價款120萬元，

12、其中包含1個月的利息。答疑編號3756020211正確答案借：應(yīng)收利息0.5（1006%1/12）貸：投資收益0.5借：銀行存款120交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 14（2410）貸：交易性金融資產(chǎn)成本112應(yīng)收利息0.5投資收益 21.5借：投資收益14貸：公允價值變動損益 14 第三節(jié)持有至到期投資一、內(nèi)容定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。特征：從以上定義歸納出三個方面：1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的這一點(diǎn)將股權(quán)投資排除在外，因?yàn)楣蓹?quán)投資是沒有明確的到期日，回收的金額也是不確定的，所以持有至到期投資

13、一定是債券投資。2.有明確的意圖和能力持有至到期3.非衍生的金融資產(chǎn)對于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會計準(zhǔn)則；如果是投機(jī)的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)。注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：1.初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；2.初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。比如企業(yè)從債券市場購入了五年期

14、的債券，債券的期限雖然是五年，但是企業(yè)并不想持有到五年以后，這就意味著企業(yè)持有的期限是不確定的，企業(yè)隨時都有可能將債券對外出售，這種情況下就不能劃分為持有至到期投資。2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。也就是說當(dāng)市場上出現(xiàn)對企業(yè)不利的情況時，企業(yè)會將債券對外出售，也就表明企業(yè)沒有意圖持有至到期。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機(jī)引起的金融資產(chǎn)出售。3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資

15、產(chǎn)持有至到期的情況。對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1.沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。也就是說企業(yè)現(xiàn)在的資金狀況不支持其將債券持有至到期，持有至到期投資是要占用資金的，如果企業(yè)資金不足，可能就會將持有至到期投資變現(xiàn)來彌補(bǔ)其他方面的資金需要，這就表明企業(yè)沒有能力持有至到期。2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到

16、期。3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。注意四：企業(yè)在初始取得債券投資的時候符合持有至到期投資的定義、要求，但是在持有過程中出現(xiàn)了一些變化，比如賣掉一部分或者將一部分進(jìn)行了重分類，如果出售的部分或者是重分類的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)，這個比較大的比例，實(shí)務(wù)或是考試中通常指的是10%。比如1 000萬的持有至到期投資，賣掉了100萬，達(dá)到了10%，那么剩余的900萬就要重分類為可供

17、出售金融資產(chǎn)。重分類時，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值來計量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價值和攤余成本之間可能有差額，這個差額一律計入“資本公積其他資本公積”科目，不管公允價值是高于攤余成本還是低于攤余成本。但是，下列情況例外（即不需要重分類）：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價值沒有顯著影響。2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法

18、規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重.將持有至到期投資予以出售。二、核算1.初始計量：三個要點(diǎn)（1）持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，相關(guān)交易費(fèi)用計入初始確認(rèn)金額。持有至到期投資有三個明細(xì)賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“

19、應(yīng)計利息”。通常情況下，初始計量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”這兩個明細(xì)賬，“成本”明細(xì)中始終登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對價，包括支付的交易費(fèi)用，兩者的差額倒擠計入“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。由此，可以看出，交易費(fèi)用是倒擠計入了“持有至到期投資利息調(diào)整”科目，實(shí)際上就是計入了持有至到期投資的初始入賬金額。（2）實(shí)際支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收利息）。借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額）應(yīng)收利息（支付的價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等 （實(shí)際支付的金額）假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬，買價為

20、85萬（其中5萬為已到期未領(lǐng)取的利息），另支付交易費(fèi)用3萬。借：持有至到期投資成本100應(yīng)收利息5貸：銀行存款 88持有至到期投資利息調(diào)整 17收取利息時：借：銀行存款5貸：應(yīng)收利息5（3）持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計算確認(rèn)其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成

21、部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。2.后續(xù)計量：兩個要點(diǎn)（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計量。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。實(shí)際利率法：實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。攤余成本 ：是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已收回的本金；加上或減去采用實(shí)際利

22、率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；這個實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷，也就是投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）與應(yīng)收利息（債券面值票面利率，即現(xiàn)金流入）之間的差額。扣除已發(fā)生的減值損失。期末攤余成本的計算用公式表示如下：期末攤余成本期初攤余成本投資收益-現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失其中：投資收益期初攤余成本實(shí)際利率現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）債券面值票面利率；若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零（最后一期除外）。攤余成本的計算過程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”（或“持有至到期投資應(yīng)計利息”）及“持有至到期投資利息調(diào)整”各個賬戶期末的處理

23、過程。期末會計處理相關(guān)分錄：持有至到期投資為分期付息，一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值票面利率）借（或貸）：持有至到期投資利息調(diào)整（差額）貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資應(yīng)計利息（債券面值票面利率）借（或貸）：持有至到期投資利息調(diào)整（差額）貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）（2）處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。借：銀行存款 （實(shí)際收到的價款）持有至到期投資減值準(zhǔn)備（已計提的減值準(zhǔn)備）貸：持有至到期投資成本（賬面余額）利息調(diào)整（或借方）（賬面余額）應(yīng)計利息（賬面余額）貸（或

24、借）：投資收益 （差額）注意：中途處置金額較大且不屬于例外情況時，剩余部分要重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，分錄為借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價值）持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（或借方）應(yīng)計利息貸（或借）：資本公積其他資本公積重分類后，在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。例如，某企業(yè)在2012年5月將某項(xiàng)持有至到期投資出售了一部分，且金額較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的全部持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2013年和2014年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。直至20

25、15年，企業(yè)才可以將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資或者將新取得的債券投資劃分為持有至到期投資。重分類日，產(chǎn)生的資本公積其他資本公積，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。【例題1計算分析題】200年1月1日，xyz公司支付價款l 000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。xyz公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。xyz公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所

26、得稅、減值損失等因素。為此，xyz公司在初始確認(rèn)時先計算確定該債券的實(shí)際利率：設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59（1十r） -159 （1r）-259（1r）-359（1r）-4（591 250）（1r）-51 000（元）采用插值法，可以計算得出r10%，由此可編制表21。表1金額單位：元 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息收入（b）（按l0%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（dabc） 200年1 000100591 04l20l年1 041104591 086202年1 086109591 136203年1 136114*591 191204年1 19l118*1 3090*數(shù)字

27、四舍五入取整；*數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，xyz公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購入債券：答疑編號3756020401借：持有至到期投資成本1 250貸：銀行存款l 000持有至到期投資利息調(diào)整250 （2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：答疑編號3756020402借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 41貸：投資收益l00借：銀行存款 59貸：應(yīng)收利息 59 （3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：答疑編號3756020403借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 45貸：投資收益l04借：銀行存款 5

28、9貸：應(yīng)收利息 59 （4）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：答疑編號3756020404借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 50貸：投資收益l09借：銀行存款 59貸：應(yīng)收利息 59 （5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息等：答疑編號3756020405借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益ll4借：銀行存款 59貸：應(yīng)收利息 59 （6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等：答疑編號3756020406借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 59貸：投資收益ll8借：銀行存款 59貸：應(yīng)收利息 59借：銀

29、行存款等1 250貸：持有至到期投資成本1 250 假定在202年1月1日，xyz公司預(yù)計本金的一半（625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于204末付清。此時，xyz公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益，調(diào)整時采用最初確定的實(shí)際利率。答疑編號3756020407正確答案據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示。表2 金額單位：元 年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息收入（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）攤余成本（d=a+b-c）202年1139*114*684569203年5695730*596204年596606560*1139=684（1+10%）-130（1+10%）-26

30、55（1+10%）-3（四舍五入）*114=113810%（四舍五入）*30=6254.72%（四舍五入）根據(jù)上述調(diào)整，xyz公司的賬務(wù)處理如下：（1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本：借：持有至到期投資利息調(diào)整 53貸：投資收益 53注：53=1139-1086（2）202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入，收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益114借：銀行存款 59貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625（3）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息，收到票面利息等借：應(yīng)收利息 30持有至到期投資利息調(diào)整 27貸：投資收益 57借：銀

31、行存款 30貸：應(yīng)收利息 30（4）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到票面利息和本金等：借：應(yīng)收利息 30持有至到期投資利息調(diào)整 30貸：投資收益 60借：銀行存款 30貸：應(yīng)收利息 30借：銀行存款等625貸：持有至到期投資成本625 假定xyz公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，xyz公司所購買債券的實(shí)際利率r，可以計算如下：（59595959591 250）（1r）-51 000（元），由此得出 r9.05%。答疑編號3756020408正確答案據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表3所示。表3金額單位：元 年份期初攤余成本（a） 實(shí)際利息收入（

32、b）（按9.05%計算） 現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（dabc） 200年1 00090.501 090.5201年1 090.598.6901 189.19202年1 189.19107.6201 296.81203年1 296.81117.3601 414.17204年1 414.17130.83*1 545o*考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，xyz公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下（1）200年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資利息調(diào)整250（2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整3

33、1.5貸：投資收益 90.5（3）201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整 39.69貸：投資收益98.69（4）202年12月31日：借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整 48.62貸：投資收益 107.62（5）203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息：借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整 58.36貸：投資收益117.36（6）204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整 71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款 1 545貸：持有至到期投資成本 1 250應(yīng)計利息 295 【例題2單項(xiàng)選擇題】

34、企業(yè)將持有至到期投資部分出售，應(yīng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。在重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額，應(yīng)計入的會計科目是（）。a.公允價值變動損益b.投資收益c.營業(yè)外收入d.資本公積答疑編號3756020409正確答案d 【例題3單項(xiàng)選擇題】某股份有限公司于2010年4月1日購入面值為1 000萬元的3年期債券并劃分為持有至到期投資，實(shí)際支付的價款為1 100萬元，其中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息50萬元，另支付相關(guān)稅費(fèi)5萬元。該項(xiàng)債券投資的初始入賬金額為（）。a.1 105萬元b.1 100萬元c.1 055萬元d.1 00

35、0萬元答疑編號3756020410正確答案c答案解析初始入賬金額1 1005051 055（萬元），具體分錄為借：持有至到期投資成本1 000利息調(diào)整 55應(yīng)收利息 50貸：銀行存款1 105 【例題4單項(xiàng)選擇題】209年1月1日，甲公司購買一項(xiàng)債券，剩余年限為5年，劃分為持有至到期投資，買價為90萬元，交易費(fèi)用為5萬元；每年年末按票面利率可收得固定利息4萬元，債券在第5年末兌付可得到本金110萬元，不得提前兌付。債券實(shí)際利率為6.96%。該債券210年末的攤余成本為（）。a.94.68萬元b.97.61萬元c.92.26萬元d.100.40萬元答疑編號3756020411正確答案d答案解析2

36、09年1月1日：借：持有至到期投資成本110貸：銀行存款 95持有至到期投資利息調(diào)整 15209年末計提利息：借：應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整 2.61貸：投資收益 6.61209年年末持有至到期投資攤余成本952.6197.61（萬元）210年年末計提利息：借：應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整 2.79貸：投資收益 6.79（97.616.96%）210年年末持有至到期投資攤余成本97.612.79100.40（萬元） 【例題5單項(xiàng)選擇題】211年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用12萬元。該債券系乙

37、公司于210年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當(dāng)年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1題至第2題。1.甲公司購入乙公司債券的入賬價值是（）。a.1 050萬元b.1 062萬元c.1 200萬元d.1 212萬元答疑編號3756020412正確答案b答案解析甲公司購入乙公司債券的入賬價值1 050121 062（萬元） 2.甲公司持有乙公司債券至到期累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（）。a.120萬元b.258萬元c.270萬元d.318萬元答疑編號3756020413正確答案b答案解析甲公司持有乙公司債券至到

38、期累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益121005%2（121001 062）258（萬元）注意：121001 062138，為初始購入時計入利息調(diào)整的金額，根據(jù)期末計提利息的分錄：借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整貸：投資收益可以得知，累計確認(rèn)的投資收益兩年確認(rèn)的應(yīng)收利息金額初始購入時確認(rèn)的利息調(diào)整金額（持有至到期時利息調(diào)整的金額攤銷完畢），故本題無需自己計算實(shí)際利率。 第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 一、內(nèi)容貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)；非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括

39、在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。與持有至到期投資相比較，其中，回收金額固定或是可確定、非衍生金融資產(chǎn)這兩個特征一樣，兩者的區(qū)別主要在于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義中特別強(qiáng)調(diào)的“在活躍市場中沒有報價”。我們在學(xué)習(xí)和實(shí)際應(yīng)用中，一定要注意，作為持有至到期投資核算的金融資產(chǎn)在活躍市場中一定是有報價的，也就是說如果企業(yè)購買的債券在活躍市場上沒有報價，那么不能作為持有至到期投資核算。由此，也可以看出持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的主要區(qū)別是在活躍市場中是不是有報價。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，

40、這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。二、核算貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計處理原則，與持有至到期投資非常接近，都采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。區(qū)別：應(yīng)收款項(xiàng)不需要核算每期的投資收益和應(yīng)收利息，因?yàn)榭梢詫⑵淅斫鉃槠泵胬蕿榱愕膫顿Y。相似：采用攤余成本計量。企業(yè)的應(yīng)收賬款在不計提壞賬準(zhǔn)備的情況下，假定期初是1 000萬，期末還是用1 000萬來計量，

41、這就意味著其本身的攤余成本就是1 000萬，其還是在用攤余成本計量，因其沒有利息調(diào)整的攤銷，實(shí)際利率和票面利率都等于零，所以攤余成本不變。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的核算要點(diǎn)：1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時，應(yīng)將取得的價款與該

42、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。【例題計算分析題】206年1月1日，efg銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季計、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對貸款進(jìn)行減值測試一次。其他資料如下：（1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息2 500 000元。（2）206年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10 000 000元。（3）207年3月31日，從客戶收到利息1 000 000元，且預(yù)期207年度第二季度末

43、和第三季度末很可能收不到利息。（4）207年4月1日，經(jīng)協(xié)商，efg銀行從客戶取得一項(xiàng)房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為85 000 000元，自此efg銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費(fèi)200 000元。efg銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)；在實(shí)際處置前暫時對外出租。（5）207年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。當(dāng)日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為84 000 000元。（6）207年12月31日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金1 600 000元。efg銀行當(dāng)年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費(fèi)用200 000元，并不打算再出租。（7）207年1

44、2月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。（8）208年1月1日，efg銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價款83 000 000元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1 500 000元。假定不考慮其他因素，efg銀行的賬務(wù)處理如下：答疑編號3756020501正確答案（1）發(fā)放貸款：借：貸款本金100 000 000貸：吸收存款100 000 000（2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息：借：應(yīng)收利息2 500 000貸：利息收入2 500 000借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款）2 500 000貸：應(yīng)收利息2 500 000（3）206年12月31日，確認(rèn)減值

45、損失10 000 000元：借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000貸：貸款損失準(zhǔn)備 10 000 000借：貸款已減值100 000 000貸：貸款本金100 000 000此時，貸款的攤余成本100 000 00010 000 00090 000 000（元）（4）207年3月31日，確認(rèn)從客戶收到利息1 000 000元：借：存放中央銀行款項(xiàng)（或吸收存款）1 000 000貸：貸款已減值1 000 000按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入90 000 00010%/42 250 000（元）借：貸款損失準(zhǔn)備2 250 000貸：利息收入2 250 000此時貸款的攤余成本90 000 0001 000 0002 250 00091 250 000（元）（5）207年4月1日，收到抵債資產(chǎn)：借：抵債資產(chǎn) 85 000 000營業(yè)外支