財務會計專業(yè)論文-股份支付會計處理探析

1、財務會計專業(yè)論文-股份支付會計處理探析企業(yè)會計準則第11號一股份支付準則規(guī)定，股份支付是指 企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益 工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付 和以現(xiàn)金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取 服務以期權等作為對價進行結算的交易。以現(xiàn)金結算的股份支付，是 指企業(yè)為獲取服務承擔以期權為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資 產(chǎn)義務的交易。股份支付應以公允價值為基礎計量。一、股份支付的會計處理（一）授予日的處理授予后立即可行權換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當 在授予日按照權益工具的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸

2、記 “資本公積一其他資本公積”科目。授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算 的股份支付，應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關成本 或費用，相應增加負債，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工 薪酬一股份支付”科目。授予日后可立即行權的股份支付在實務中較 為少見。除了立即可行權的股份支付，無論以權益結算的股份支付或 者以現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。(-)等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日的處理職工完成約定期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的以權 益結算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當根據(jù)最新 取得的可行權數(shù)量變動等后續(xù)信息作出最佳估計，按照權益工具授予 日的公允價值，確定成本

3、費用和相應的資本公積，借記“管理費用” 等科目，貸記“資本公積一其他資本公積”科目，不確認權益工具后 續(xù)公允價值變動。完成約定期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權 的以現(xiàn)金結算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以 對可行權情況的最佳估計為基礎，按照當日權益工具的公允價值重新 計量，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債，借記“管理 費用”等科目，貸記“應付職工薪酬一股份支付”科目。例a公司董事會2007年12月批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議 規(guī)定，2008年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予100份 股票期權，這些管理人員必須從2008年1月1日起在公司連續(xù)服務 3年，服

4、務期滿時才能夠以每股6元購買100股該公司股票。公司估 計該期權在授予日的公允價值為每股9元。第一年有5名管理人員離開該公司，該公司估計三年中離開的管理人員比例將達到15%,年末該期權的公允價值為12元；第二年又 有3名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為 10%,年末該期權的公允價值為14元；第三年又有1名管理人員離開 公司，年末該期權的公允價值為19元。2011年1月1日，未離開的 管理人員全部行權獲得股票。如果以權益結算股份支付：(1)授予日不做會計處理。(2 ) 2008 年 12 月 31 日公司預計支付股份應負擔的費用=9 x 100 x 100 x ( 1-15%

5、 )=76500(元)2008年應負擔的費用=76500 - 3=25500 (元)借：管理費用25500貸：資本公積一其他資本公積25500(3 ) 2009 年 12 月 31 日公司預計支付股份應負擔的費用=90000 x ( 1-10% ) =81000 (元)2009年應負擔的費用=81000 x 2三3-25500=28500 (元)借:管理費用28500貸：資本公積一其他資本公積28500(4) 2010 年 12 月 31 日公司實際支付股份應負擔的費用=9 x loox ( 100-5-3-1 ) =81900(元)2010 年應負擔的費用=81900-25500-28500

6、=27900 (元)借:管理費用27900貸：資本公積一其他資本公積27900(5) 2011年1月1日向職工發(fā)放股票收取價款=6x 100x ( 100-5-3-1 ) =54600 (元)54600借：銀行存款資本公積-其他資本公積81900貸：股本9100資本公積-股本溢價127400如果以現(xiàn)金結算股份支付：(1)授予日不做會計處理。(2 ) 2008 年 12 月 31 日公司預計支付現(xiàn)金應負擔的費用=12 x 100 x 100 x ( 1-15%)=102000 (元)2008年應負擔的費用=102000 - 3=34000 (元)34000借：管理費用貸：應付職工薪酬一股份支付3

7、4000（3 ） 2009 年 12 月 31 日公司預計支付現(xiàn)金應負擔的費用=14 x 100 x 100 x ( 1-10%):126000 （元）2009 年應負擔的費用=126000x2 - 3-34000=50000 （元）50000借：管理費用貸：應付職工薪酬-股份支付50000（4） 2010 年 12 月 31 日公司實際支付現(xiàn)金應負擔的費用=19 x 100 x ( 100-5-3-1 )=172900 (元)2010 年應負擔的費用=172900-34000-50000=88900 （元）88900借：管理費用貸：應付職工薪酬-股份支付88900(5) 2011年1月1日1

8、72900借：應付職工薪酬-股份支付172900貸：銀行存款（三）權益結算與現(xiàn)金結算比較以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付，兩種會計處理 的相同之處在于企業(yè)在授予日均不做會計處理（立即可行權的股份支 付除外），兩種會計處理的不同之處在于：一是以現(xiàn)金結算的股份支 付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，除了要對可行權的權益工具數(shù)量 最出新的最佳估計，還要按照當日權益工具的公允價值重新計量確定 應計入成本費用和負債的金額；而以權益結算的股份支付在每個資產(chǎn) 負債表日，只需根據(jù)可行權的權益工具的最新數(shù)量做出相應調(diào)整，權 益工具的公允價值均按授予日的公允價值計量，無需按照當日的公允 價值進行調(diào)整。二是以

9、現(xiàn)金結算的股份支付，在可行權日之后的每個 資產(chǎn)負債表日以及結算日，要對負債的公允價值重新計量，其變動計 入當期損益，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“應 付職工薪酬一股份支付”科目，在行權日根據(jù)實際行權的金額支付職 工薪酬；以權益結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后不再對已確認 的相關成本或費用和所有者權益總額進行調(diào)整，在行權日根據(jù)行權情 況，確認股本和股本溢價，同時結轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積。二、現(xiàn)行會計處理評析（一）股份支付方式的選擇存在利潤操縱空間以現(xiàn)金結算的股份支付按照行權日權益工具的公允價值計量，而 以權益結算的股份支付按照授予日權益工具的公允價值計量，相同的 員工服務、

10、相同程度的激勵，由于股份支付的結算方式不同，企業(yè)記 錄的成本費用不同，在權益工具的公允價值變動較大的情況下，兩種 股份支付方式使企業(yè)的經(jīng)營成果存在較大差異，這就為企業(yè)帶來了操 縱利潤的空間企業(yè)可能選取不同的股份支付方式以達到操縱利潤的 目的。（二）權益結算方式不能如實反映企業(yè)換取服務的對價按授予日權益工具的公允價值確認成本費用，當期待期結束權益 工具的公允價值與授予日差異較大時，原計入成本或費用的金額無需 調(diào)整，使企業(yè)應負擔的股份支付費用不能客觀反映。承前例，以權益 結算的股份支付由于按授予日股票期權的公允價值計量，各期計入成 本或費用的金額分別為25500元、28500元、27900元，共計

11、81900 元。但由于股票期權的公允價值已從授予日的每股9元上升至行權日 的每股19元，按各期股票期權公允價值客觀反映的股份支付費用應 分別為34000元、50000元、88900元，共計172900元。成本或費用 的金額3年共少計91000元。反之，如果股價不斷下跌，企業(yè)記錄的 股份支付費用較多與實際的股票期權公允價值不符，未能如實反映企 業(yè)為獲取職工服務應負擔的費用或成本。（三）授予日權益公允價值的估計具有不確定性企業(yè)會計準則第11號-一股份支付準則應用指南規(guī)定，股份 支付交易中權益工具的公允價值應按照企業(yè)會計準則第22號一金 融工具確認和計量確定。對于授予的股份期權等權益工具的公允價 值

12、，應當按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應當參照具有相同 交易條款的期權的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應當采用期權 定價模型估計。目前我國期權的公允價值一般不存在活躍市場，采用 期權定價模型估計權益工具的公允價值就成為企業(yè)的選擇。準則應用 指南中只規(guī)定了選用期權定價模型應考慮的因素，應采用什么模型未 作出明確規(guī)定，企業(yè)可自主選擇估值模型。不同的估值模型確定的公 允價值可能相差較大，這無疑使權益工具公允價值的估計具有較大不 確定性，也使企業(yè)通過選擇估值模型來調(diào)節(jié)利潤成為可能。三、對策與建議(一)權益結算方式下資產(chǎn)負債表日調(diào)整公允價值變動以權益結算的股份支付按照權益工具授予日的公允價值計量，不 僅無法如實反映企業(yè)為獲取職工服務應負擔的股份支付費用，而且由 于資產(chǎn)負債表日和行權日以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股 份支付公允價值計量的依據(jù)不同，使企業(yè)可以通過選擇股份支付方式 調(diào)節(jié)利潤。為解決上述問題，可以規(guī)定以權益結算的股份支付，按照 資產(chǎn)負債表日或行權日權益工具的公允價值計量，與以現(xiàn)金結算的股 份支付會計處理形成一致。在可行權日之后的每個資產(chǎn)負債表日