開發(fā)間接費用的會計核算與稅務(wù)處理

1、開發(fā)間接費用的會計核算與稅務(wù)處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的開發(fā)間接費用如何歸集， 以及開 發(fā)間接費用如何分攤，不僅直接影響到企業(yè)所得稅的匯算清繳， 同時還影響到土地增值稅清算。一、允許稅前扣除的開發(fā)間接費用組成內(nèi)容 根據(jù)?土地增值稅暫行條例? 第七條規(guī)定： “開發(fā)間接費用， 是指直接組織、管理開發(fā)工程發(fā)生的費用，包括工資、職工福利 費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤 銷等。由此可見，土地增值稅中的開發(fā)間接費用，與當(dāng)時房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算中“開發(fā)間接費用的組成內(nèi)容是完全一 致的。而?國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所 得稅處理方法的通知?國稅發(fā) 202131 號

2、規(guī)定：“開發(fā) 間接費用指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)工程所發(fā)生的， 且不能將 其歸屬于特定本錢對象的本錢費用性支出。 主要包括管理人員工 資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護 費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及工程營銷設(shè)施建造費等。從 土地增值稅與企業(yè)所得稅各自對開發(fā)間接費用的表述來看， 土地 增值稅中的開發(fā)間接費用并未包括企業(yè)所得稅中列舉的工程管 理費，以及工程營銷設(shè)施建造費。 雖然土地增值稅開發(fā)費用中并 未列舉“工程管理費，但在計算土地增值稅時應(yīng)當(dāng)允許扣除；對房地產(chǎn)企業(yè)單獨修建的售樓部、 樣板房等營銷設(shè)施費， 在土地 增值稅上應(yīng)分不同情況分別處理：一是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主

3、體外修建臨時性建筑物 作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計、建造、裝修等費用，應(yīng) 計入房地產(chǎn)銷售費用扣除。售樓部、樣板房內(nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、 電視機等資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費用中列支。二是房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時售樓部、 樣板房的， 其發(fā) 生的設(shè)計、建造、裝修等費用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入 并準予扣除。三是房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施如：會所、物 業(yè)管理用房，發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計、建造、裝修等費 用，按以下原那么處理： 1建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的， 其本錢、費用可以扣除。 2建成后無償移交給政府、公用事 業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其本錢、費用可以扣除。 3建成后有償轉(zhuǎn)讓的

4、， 應(yīng)計算收入， 并準予扣除本錢、 費用。借款費用是組成開發(fā)期間的一項重要費用， 但在房地產(chǎn)企業(yè) 財務(wù)制度、土地增值稅以及企業(yè)所得稅列舉的“開發(fā)間接費用 中均未列舉“借款費用這一項， 是否意味著開發(fā)間接費用就不 包括“借款費用？現(xiàn)行 ?企業(yè)會計準那么第 17 號借款費用? 規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用含專門借款和一般借款費用，可 直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的， 應(yīng)當(dāng)予以資 本化。所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)是指， “需要經(jīng)過相當(dāng) 長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能到達預(yù)定可使用或者可銷售狀 態(tài)的固定資產(chǎn)、 投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過相當(dāng)長的時

5、間，所以，現(xiàn)行企業(yè) 會計制度對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用應(yīng)當(dāng)予以資本化。 又因為借 款費用是為多工程開發(fā)而發(fā)生的費用，所以，在會計處理上，開 發(fā)期間發(fā)生的借款費用， 在現(xiàn)行會計處理上應(yīng)作為開發(fā)間接費用 核算。另據(jù)?企業(yè)所得稅法實施條例?第三十七條的規(guī)定，企業(yè)在 生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用， 準予扣 除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過 12 個月以上 的建造， 才能到達預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的， 在有關(guān)資 產(chǎn)購置、 建造期間發(fā)生的合理的借款費用， 應(yīng)當(dāng)作為資本性支出 計入有關(guān)資產(chǎn)的本錢，并依照規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅 法與企業(yè)會計準那么， 對借款費用資本化

6、的規(guī)定上是一致的。 雖然 國稅發(fā) 202131 號文件列舉的開發(fā)間接費用中并未包括借款費 用，但并不意味著借款費用就不應(yīng)當(dāng)計入開發(fā)間接費， 因為列舉 的是開發(fā)間接費用，僅是其中的主要內(nèi)容，而并未窮盡所有。利息支出在土地增值稅扣除上， 根據(jù)?土地增值稅暫行條例 實施細那么?第七條第三款的規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能 夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)工程計算分攤， 并提供金融機構(gòu)證明的， 允許據(jù) 實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金 額；凡不能提供金融機構(gòu)證明的，利息不單獨扣除，財務(wù)費用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)本錢的5以內(nèi)計算扣除。 對不能提供金融機構(gòu)證明的以及對全部使

7、用自有資 金，沒有發(fā)生利息支出的，根據(jù)?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅 清算有關(guān)問題的通知?國稅函 2021220 號的規(guī)定，其房地 產(chǎn)開發(fā)費用同樣可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額與 “房地產(chǎn)開發(fā)本錢金額之和的 5以內(nèi)計算扣除。也就是說， 對計入開發(fā)間接費用中的利息支出土地增值稅前的扣除應(yīng)當(dāng)區(qū) 分兩種情況： 一是據(jù)實扣除。 但向金融機構(gòu)借款的利息支出不能 超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額， 對超過局部的利 息支出應(yīng)當(dāng)調(diào)整； 二是按比例扣除。 由于按利息支出是按取得土 地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)本錢的5以內(nèi)計算扣除，所以，應(yīng)當(dāng)將計入“開發(fā)間接費用的利息支出全部剔除。 除利 息支出外

8、的借款費用， 根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準那么的規(guī)定， 也應(yīng)當(dāng)予 以資本化。 而在原會計制度中， 企業(yè)對外借款發(fā)生的借款費用應(yīng) 當(dāng)計入“財務(wù)費用科目， 而土地增值稅只是對“財務(wù)費用科 目中的利息支出允許依法據(jù)實扣除或按統(tǒng)一比例扣除， 相應(yīng)對除 利息支出外的借款費用是不允許扣除的。 這是因為： 土地增值稅 立法時， 是以原有會計制度為根底， 而借款費用予以資本化是后 期會計政策的調(diào)整， 而會計政策的調(diào)整并非意味著土地增值稅政 策也同時調(diào)整。 另據(jù)?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問 題規(guī)定的通知?財稅字 199548 號第八條第二款的規(guī)定， 對于超過貸款期限的利息局部以及加罰的利息不允許土地增值 稅前扣

9、除。 借款費用在企業(yè)所得稅扣除上，根據(jù)?企業(yè)所得稅 法實施條例? 第三十八條的規(guī)定， 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的 以下利息支出，準予扣除： 一非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的 利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、 企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出； 二非金融企業(yè)向非金融企 業(yè)借款的利息支出， 不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算 的數(shù)額的局部。 從該規(guī)定中可以看出： 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融企 業(yè)借款的利息支出的稅前扣除是一致的， 唯一不同之處在于， 房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出， 不管是否超過金融 企業(yè)同期同類貸款利率， 會計規(guī)定按實際支付的利息予以資本化， 而企業(yè)所得

10、稅規(guī)定， 不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率 包 括基準利率和浮動利率 計算的數(shù)額的局部方可稅前扣除。 對利 息支付外發(fā)生的借款費用允許據(jù)實扣除。 但在計算土地增值稅時， 對于超過貸款期限的利息局部、 加罰的利息以及利息支付外的借 款費用均不允許扣除。二、企業(yè)開發(fā)間接費用的分攤 如果該企業(yè)僅開發(fā)一個工程或是本錢對象， 那么開發(fā)間接費用 屬于能夠直接計人本錢對象的本錢， 可以如同建筑安裝費用按照 單位面積本錢在完工開發(fā)產(chǎn)品與未完工開發(fā)產(chǎn)品之間進行分配。 如果該企業(yè)開發(fā)多個本錢對象， 那么開發(fā)間接費用， 就需要在完工 開發(fā)對象與未完工開發(fā)對象之間進行分配。 在企業(yè)所得稅上， 根 據(jù)國稅發(fā) 2021

11、31 號文件第二十九條規(guī)定，共同本錢和不能分 清負擔(dān)對象的間接本錢的分配方法有四種： 占地面積法、 建筑面 積法、直接本錢法、預(yù)算造價法。不同的本錢分配方法計算出來 的本錢可能會有一定差異。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)于每月終了對開發(fā) 間接費用進行分配， 并計入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的本錢。 企業(yè)內(nèi)部獨立 核算單位發(fā)生的開發(fā)間接費用， 可僅對有關(guān)開發(fā)房屋、 商品性土 地、能有償轉(zhuǎn)讓配套設(shè)施及代建工程進行分配。 比方選擇直接成 本法分攤開發(fā)間接費用， 那么某項開發(fā)產(chǎn)品本錢分配的開發(fā)間接費， 等于本月實際發(fā)生的開發(fā)間接費用X月份內(nèi)該項開發(fā)產(chǎn)品實際 發(fā)生的直接本錢月份內(nèi)各項開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接本錢總 額。但對借款費用分配方法的選擇上，國稅發(fā) 202131 號文件 第三十條明確規(guī)定， 借款費用屬于不同本錢對象共同負擔(dān)的， 按 直接本錢法或按預(yù)算造價法進行分配。在土地增值稅上，根據(jù)?土地增值稅暫行條例實施細那么?第 九條之規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn) 讓房地產(chǎn)的， 其扣除工程金額確實定，