財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)97814092

1、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題的探討 一、問(wèn)題的提出 按規(guī)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，當(dāng)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而證明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠科學(xué)合理估計(jì)、持續(xù)可靠取得的，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可采用公允價(jià)值模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 在企業(yè)自用房屋作為固定資產(chǎn)核算的情況下，如果企業(yè)管理者做出正式書面決定，改變用途并使得該房屋發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變（自用轉(zhuǎn)為出租）時(shí)，自用房屋將被重分類為投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值將由按照歷史成本計(jì)量轉(zhuǎn)為按公允價(jià)值計(jì)量（假

2、定該企業(yè)所有投資性房地產(chǎn)均按此模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。一旦企業(yè)管理者再次決定該房屋自用時(shí)，房屋賬面價(jià)值應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值；與一直自用狀態(tài)下的房屋賬面價(jià)值相比會(huì)發(fā)生很大變化，凈資產(chǎn)也存在較大的差異，這為企業(yè)人為操縱盈余管理、追逐短期利益提供了機(jī)會(huì)，在一定程度上削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性，不利于企業(yè) 不同時(shí)期會(huì)計(jì)信息的比較，也不利于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)做出正確的評(píng)價(jià)。本文將就這一問(wèn)題進(jìn)行深入探討，找出存在的問(wèn)題和解決的方法，以期能夠合理提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定 （）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)投資性房地產(chǎn)第60條規(guī)定，如果將公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)

3、換成自用房地產(chǎn)或存貨，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)以股份為基礎(chǔ)的支付進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的房地產(chǎn)的推定成本，應(yīng)是其用途改變之日的公允價(jià)值。第61條規(guī)定，如果一項(xiàng)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成一項(xiàng)將按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)在用途改變之日，對(duì)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備核算的該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價(jià)值之間的任何差額，采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備中價(jià)值重估相同的方式進(jìn)行處理。 （二）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換（或重分類）為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換回的公允價(jià)值計(jì)入投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)

4、值小于賬面價(jià)值的，差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，差額記入“資本公積其他資本公積”科目。后續(xù)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，該項(xiàng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。下面舉例說(shuō)明。 例1：某企業(yè)2008年12月對(duì)日以銀行存款30000萬(wàn)元購(gòu)入棟房屋，作為管理用房使用，預(yù)計(jì)使用年限為50年，采用直線法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2009年12月對(duì)日，該企業(yè)將該房屋的用途改為出租，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)日

5、的公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。 2010年該企業(yè)收取房屋租金5 000萬(wàn)元；12月對(duì)日該房屋的公允價(jià)值為62 880萬(wàn)元，同時(shí)將該房屋收回作為管理用房自用，預(yù)計(jì)剩余使用年限為48年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為0。根據(jù)以上資料，編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元，下同）： （1） 2008年12月 31日購(gòu)入房屋 借：固定資產(chǎn)30 000 貸：銀行存款30 000 （2）2009年計(jì)提房屋折舊 借：管理費(fèi)用600 貸：累計(jì)折舊（30000÷50） 600 （3）2009年12月31日將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額=45 000（30 000600）=15 600萬(wàn)元） 借：投

6、資性房地產(chǎn)成本45 000 累計(jì)折舊600 貸：固定資產(chǎn)30 000 資本公積其他資本公積 15 600 （4）2010年收取租金 借：銀行存款5000 貸：其他業(yè)務(wù)收入5000 （5）2010年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值 借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) （62 880 45 000） 17 880 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益17 880 （6）2010年12月對(duì)日將該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)62 880 貸：投資性房地產(chǎn)成本45 000 公允價(jià)值變動(dòng) 17 880 （7）2011年計(jì)提房屋折舊 借：管理費(fèi)用 1310 貸：累計(jì)折舊（62 880÷48） 1310

7、三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響 非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換，企業(yè)所得稅法仍視為保持原有存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形態(tài)，其稅務(wù)處理的方法與存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積后，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)稅所得，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整資本公積，不計(jì)入所得稅費(fèi)用。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益后，影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法規(guī)定不得稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)為所得稅收益。例2：沿用例1的資料。假定會(huì)計(jì)折舊年限與

8、稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤(rùn)總額均為40 000萬(wàn)元，所得稅稅率均為25，不存在其他差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，2008年年末至2011年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、應(yīng)稅所得、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及編制的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：12008年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬(wàn)元 （2）應(yīng)交所得稅： 40 000×2510 000萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 000 貸：應(yīng)交稅切應(yīng)交所得稅10 000 22009年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40 000萬(wàn)元。 （2）應(yīng)交所得稅

9、：40000×25=10000（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 10 000 （3）投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值： 45 000萬(wàn)元 （4）投資性房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)： 30 000 60029 400萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：45 00029 40015 600（萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債：15 600×253 900萬(wàn)元） 借：資本公積其他資本公積 3 900 貸：遞延所得稅負(fù)債3900 說(shuō)明：該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15 600萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 900萬(wàn)元；由于投資性房地產(chǎn)公允

10、價(jià)值變動(dòng)增加的15 600萬(wàn)元計(jì)入資本公積，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)同時(shí)調(diào)整資本公積。 32010年度所得稅處理（1）應(yīng)納稅所得額：4000017 88060021 520（萬(wàn)元） （2）應(yīng)交所得稅：21520×25%=5 380（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 5 380 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 5 380 （3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值： 62 880萬(wàn)元 （4）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)： 29 400 60028 800萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異： 62 880 28 80034 08萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債： 34 080×258 520元） （7）

11、當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整： 8 520年末數(shù)） 3 900（年初數(shù)）4 620（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 4 620 貸：遞延所得稅負(fù)債 4 620 說(shuō)明：該企業(yè)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)后，其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異34 080萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 520萬(wàn)元，當(dāng)年調(diào)增遞延所得稅負(fù)債4 620萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用4 620萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為10 000萬(wàn)元（5 3804620），與利潤(rùn)總額40 000萬(wàn)元匹配（利潤(rùn)總額的25%）。 42011年度所得稅會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)納稅所得額：40000（1310600）=407

12、10（萬(wàn)元） （2）應(yīng)交所得稅： 40 710×2510 177.5（萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10 177.5 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 10 177.5 （3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：62 8801310=61570（萬(wàn)元） （4）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)：28 80060028 200（萬(wàn)元） （5）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：61 57028 20033 370（萬(wàn)元） （6）遞延所得稅負(fù)債：33 370×258 342.5（萬(wàn)元） （7）當(dāng)年遞延所得稅負(fù)債調(diào)整：8342.5（年末數(shù)）8520（年初數(shù)）1775（萬(wàn)元） 借：遞延所得稅負(fù)債 177.5 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用

13、177.5 說(shuō)明：該企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊后；其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異33 370萬(wàn)元，年未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債8 342.5萬(wàn)元，當(dāng)年調(diào)減遞延所得稅負(fù)債177.5萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅收益177.5萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理后，所得稅費(fèi)用合計(jì)為10 000萬(wàn)元（10 177.5177.5），與利潤(rùn)總額40 000萬(wàn)元匹配（利潤(rùn)總額的25）。 從上倒可以看出，2009年年末固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，該項(xiàng)資產(chǎn)增值15 600萬(wàn)元，且不需要納稅，也就意味著企業(yè)利用轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理沒(méi)有稅收成本。2010年年末投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)時(shí)，該項(xiàng)資產(chǎn)又增值34 080萬(wàn)元，仍然不需要納

14、稅，因此，企業(yè)利用轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理也沒(méi)有稅收成本。 四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來(lái)的問(wèn)題 （一）固定資產(chǎn)以及資產(chǎn)總額發(fā)生變動(dòng) 例1中的房屋原值為30 000萬(wàn)元，采用歷史成本計(jì)量。如果不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，房屋一直為企業(yè)自用，在2010年12月31日，房屋累計(jì)折舊1200萬(wàn)元（600×2），房屋凈值為28800萬(wàn)元（30 0001200）。但是，由于發(fā)生了轉(zhuǎn)換行為，2010年12月31日該項(xiàng)房屋的原值成為了62 880萬(wàn)元。 在這個(gè)例子中，房屋經(jīng)歷了按照“固定資產(chǎn)（非投資性房地產(chǎn)）一投資性房地產(chǎn)一固定資產(chǎn)（非投資性房地產(chǎn)）”管理的過(guò)程，其貼面價(jià)值也分階段采用了“歷史成本一公允價(jià)值一歷史成本”計(jì)量

15、模式，只是第一階段的歷史成本是指企業(yè)外購(gòu)房屋發(fā)生的購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等共計(jì)30 000萬(wàn)元；第三階段的歷史成本是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日（2010年12月31日）該項(xiàng)房屋的公允價(jià)值62 880萬(wàn)元。兩次轉(zhuǎn)換行為使得房屋價(jià)值比按照歷史成本持續(xù)計(jì)量的價(jià)值凈增加34 080萬(wàn)元（62 88028 800），增長(zhǎng)118%，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)凈值及資產(chǎn)總額相應(yīng)增加同等金額，相關(guān)財(cái)務(wù)比率如資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)報(bào)酬率等指標(biāo)有所優(yōu)化。在剩余使用年限內(nèi)，年折舊額為1310萬(wàn)元，比不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為的年折舊

16、額增加 710萬(wàn)元，導(dǎo)致企業(yè)這部分會(huì)計(jì)信息在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)不可比。 （二）轉(zhuǎn)換形成的資本公積將在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)存在 例1中房屋在轉(zhuǎn)換日（2009年12月 31日）公允價(jià)值45 000萬(wàn)元大于賬面價(jià)值29 400萬(wàn)元（30000600），差額15 600萬(wàn)元按照準(zhǔn)則規(guī)定記入“資本公積其他資本公積”科目，待投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換記入資本公積的差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入。但是，由于2010年年末，企業(yè)又將房屋作為自用房屋使用，不再作為投資性房地產(chǎn)，則已記入資本公積的數(shù)額只有等到企業(yè)清算時(shí)方能轉(zhuǎn)銷，因此非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)形成的資本公積將在比較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)一直存在。 （三）凈資產(chǎn)總額和結(jié)構(gòu)均發(fā)生變

17、動(dòng) 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，以及投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)，兩次轉(zhuǎn)換后形成的資本公積（其他資本公積）將長(zhǎng)時(shí)間存在，這使得企業(yè)的凈資產(chǎn)總額凈增了11 700萬(wàn)元（15 6003 900）。與不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為相比，轉(zhuǎn)換形成資本公積的增加改變了企業(yè)原有凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和總額，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)狀況有所改善，企業(yè)價(jià)值增加，有利于企業(yè)償債能力、產(chǎn)權(quán)比率、凈資產(chǎn)報(bào)酬率、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)的提高。 假定該房屋在2058年12月31日使用期滿報(bào)廢，自2011年至2058年的累計(jì)折舊為62880萬(wàn)元（1310×48），而按照歷史成本持續(xù)計(jì)量的累計(jì)折舊為28 800萬(wàn)元（600

18、5;48），實(shí)際多計(jì)提折舊34 080萬(wàn)元，計(jì)入各年費(fèi)用。上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果，扣除2010年未計(jì)提的折舊600萬(wàn)元和公允價(jià)值變動(dòng)收益17 880萬(wàn)元后，導(dǎo)致費(fèi)用增加 15 600萬(wàn)元，相當(dāng)于資本公積增加 15 600萬(wàn)元，而留存收益減少 15 600萬(wàn)元，影響了企業(yè)凈資產(chǎn)的構(gòu)成。 五、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題的改進(jìn)建議隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的繁榮和發(fā)展，已經(jīng)形成了較為活躍 的金融、投資等市場(chǎng)，引入公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；能夠反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確理解和及時(shí)掌握企業(yè)信息。但是，為了避免出現(xiàn)因轉(zhuǎn)換造成的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)虛增，保障企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和在不同時(shí)期的可比性，減

19、少企業(yè)人為操縱投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為，應(yīng)當(dāng)對(duì)在公允價(jià)值模式下，企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)并再轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)的行為進(jìn)行重新規(guī)范。（）按照歷史成本持續(xù)計(jì)量模式確認(rèn)再轉(zhuǎn)回非投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值在投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定其一直按照存貨、固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行管理，設(shè)定成本計(jì)量模式為歷史成本，將轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值調(diào)整為歷史成本。原計(jì)入資本公積的金額沖減資本公積；原計(jì)入損益的金額及應(yīng)補(bǔ)提的折舊（或攤銷），影響當(dāng)期損益的，調(diào)整當(dāng)期損益，影響以前年度損益的，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。這種做法可以有效防止企業(yè)為追求短期效益而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“美化”的行為，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的成本情況

20、，保證同一資產(chǎn)要素反映出的價(jià)值涵義完全一致，保證同一用途的資產(chǎn)在不同時(shí)劃的信息具有可比性。 例1中，2010年12月引回房屋賬面價(jià)值為62 880萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整為28 800萬(wàn)元（30 000 600×2），調(diào)整差額34 080萬(wàn)元。其中15 600萬(wàn)元原計(jì)入資本公積（其他資本公積），應(yīng)相應(yīng)予以沖回；累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益17 880萬(wàn)元、當(dāng)年末提的折舊600萬(wàn)元，分別調(diào)整當(dāng)期損益。2010年12月對(duì)日的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)30 000 資本公積其他資本公積 15 600 公允價(jià)值變動(dòng)損益 17 880 其他業(yè)務(wù)成本 600 貸：投資性房地產(chǎn) 62 880 累計(jì)折舊 120

21、0 （二）調(diào)整遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)） 在投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果按照歷史成本模式計(jì)量，該項(xiàng)非投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值一般等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，不存在暫時(shí)性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）也應(yīng)當(dāng)同時(shí)沖回。 例2中，2010年12月31日投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為28 800萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不存在暫時(shí)性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債8 520萬(wàn)元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；其中3 900萬(wàn)元調(diào)整資本公積， 4 620萬(wàn)元調(diào)整所得稅費(fèi)用。2010年12月31日相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：遞延所得稅負(fù)債 8 520 貸：資本公積其他資本公積 3 900 所得稅費(fèi)用遞延所得稅

22、費(fèi)用 4 620非同一控制下編制合并報(bào)表時(shí)子公司利潤(rùn)調(diào)整事項(xiàng)及核算問(wèn)題探究 在企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，最為復(fù)雜的莫過(guò)于非同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄的編制。而調(diào)整抵銷分錄中最重要且最難理解的便是對(duì)子公司利潤(rùn)調(diào)整事項(xiàng)的處理，這是因?yàn)樵谀腹緜€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用部分權(quán)益法核算，而在合并報(bào)表編制過(guò)程中需要按照完全權(quán)益法調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益和子公司的凈利潤(rùn)。本文擬從集團(tuán)整體和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度的差別來(lái)理解相關(guān)的調(diào)整和抵銷分錄。 一、為反映資產(chǎn)負(fù)債自購(gòu)買日公允價(jià)值持統(tǒng)計(jì)算的金額對(duì)子公司利潤(rùn)的調(diào)整 非同一控制下的企業(yè)合并報(bào)

23、表編制過(guò)程中，對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整主要是統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策，將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的金額調(diào)整到控購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算到報(bào)告期末的金額。如果涉及到免稅合并，還需要考慮遞延所得稅事項(xiàng)。具體需要做以下調(diào)整：（1）將資產(chǎn)負(fù)債金額調(diào)整至購(gòu)買日公允價(jià)值，對(duì)應(yīng)科目為“資本公積”，如果涉及控股免稅合并，還需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者資產(chǎn)；（2）如果存在資產(chǎn)在報(bào)告期攤銷和負(fù)債在報(bào)告期歸還，則需要確認(rèn)按照公允價(jià)值多攤或少攤的金額，與此同時(shí)調(diào)整遞延所得稅項(xiàng)，除資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值增減變動(dòng)對(duì)應(yīng)權(quán)益項(xiàng)變動(dòng)之外，所得稅項(xiàng)對(duì)應(yīng)賬戶應(yīng)確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。 需要說(shuō)明的是，將資產(chǎn)負(fù)債增值對(duì)應(yīng)“資本公積”項(xiàng)目，是因?yàn)橹蟮咒N子公司權(quán)益時(shí)

24、此處資本公積也相應(yīng)核銷，則合并報(bào)表中子公司的資產(chǎn)負(fù)債正好是用公允價(jià)值計(jì)量的金額。同時(shí)，因?yàn)樾枰凑展蕛r(jià)值攤銷，需要調(diào)整攤銷的金額。 在連續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于調(diào)整分錄不入賬，后期再編制當(dāng)期的調(diào)整分錄時(shí)，還是需要將前面編寫的調(diào)整分錄再寫一遍，即調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值及其攤銷，以及相應(yīng)的遞延所得稅，不同的是損益科目使用“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目，然后再寫當(dāng)期新計(jì)提或者攤銷的金額，并相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅項(xiàng)目。 二、內(nèi)部交易的抵銷對(duì)子公司利潤(rùn)的調(diào)整 （）母子公司應(yīng)收應(yīng)付款及相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的抵銷 從集團(tuán)整體的角度來(lái)看，母子公司的應(yīng)收應(yīng)付款實(shí)際上只是資金的調(diào)撥，所以應(yīng)將其抵銷，同時(shí)還需要抵銷應(yīng)收款計(jì)提的壞賬以及

25、對(duì)應(yīng)的遞延所得稅事項(xiàng)。其抵銷分錄應(yīng)該分為兩部分：即借記“應(yīng)付賬款（年末數(shù)）”，貸記“應(yīng)收賬款（年末數(shù)）”；同時(shí)借記“應(yīng)收賬款環(huán)賬準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)年初”。與此相應(yīng)調(diào)整的還有壞賬準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為借記“未分配利潤(rùn)年初”（上年為所得稅費(fèi)用），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。然后將本年計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷。抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反，同時(shí)調(diào)整對(duì)應(yīng)的遞延所得稅項(xiàng)目。 （二）母子公司內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵銷 1內(nèi)部購(gòu)銷存貨業(yè)務(wù) 在不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，無(wú)論是順流交易還是逆流交易，只要這批存貨沒(méi)有對(duì)外出售，那么就只是存貨在內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，存貨相關(guān)的收入、成本和存

26、貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)予以抵銷。同時(shí)由于存貨中包含了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，造成了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以確認(rèn)。具體會(huì)計(jì)處理為借記“銷售收入”，貸記“銷售成本”和“存貨”；同時(shí)還應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。如果當(dāng)期購(gòu)入的存貨中有一部分賣出給第三方而另一部分沒(méi)有賣出，則應(yīng)分兩部分處理：對(duì)于賣出的部分，內(nèi)部購(gòu)買方的購(gòu)入成本和內(nèi)部出售方的出售收入應(yīng)該抵銷，即借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”；對(duì)于沒(méi)有賣出去的部分，仍按照內(nèi)部購(gòu)銷情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，與應(yīng)收應(yīng)付賬款類似，如果存貸計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)該轉(zhuǎn)回。第一，可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部購(gòu)買方成本，但不低

27、于內(nèi)部出售方成本。這種情況下，從集團(tuán)整體考慮，存貨可變現(xiàn)凈值高于存貨的集團(tuán)購(gòu)進(jìn)成本，則購(gòu)買方對(duì)此提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)該全額轉(zhuǎn)回，并抵銷確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。第二，可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部購(gòu)買方成本，也低于內(nèi)部出售方成本。這種情況下，從集團(tuán)整體考慮，存貨可變現(xiàn)凈值低于內(nèi)部出售方成本的部分，是確實(shí)發(fā)生的減值。此時(shí)，內(nèi)部購(gòu)買方多提的減值需要轉(zhuǎn)回，同時(shí)調(diào)整遞延所得稅。即存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額應(yīng)該以存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益為限。在上述兩種情況下應(yīng)該注意的是，如果本期賣出上期計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，那么在購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表上這部分跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)沖減銷售成本，本期應(yīng)抵銷這筆分錄。在計(jì)算本期多計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，本期計(jì)提的跌

28、價(jià)準(zhǔn)備一期末跌價(jià)準(zhǔn)備余額一（期初跌價(jià)準(zhǔn)備余額一轉(zhuǎn)入成本的跌價(jià)準(zhǔn)備）。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：借記“末分配利潤(rùn)年初”（年初存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)），貸記“營(yíng)業(yè)成本”（賣出上期存貨中的本實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）和“存貨”（本期仍未售出的上期存貨中求實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）；同時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“未分配利潤(rùn)年初”（上期為所得稅費(fèi)用）。 上期未賣出存貨本期賣出的部分，由于之前營(yíng)業(yè)成本多記了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以應(yīng)予以調(diào)減，期初末分配利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益也應(yīng)該抵銷。同時(shí)，留存的上期未出售存貨賬面價(jià)值也需減除末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，同時(shí)調(diào)整對(duì)應(yīng)遞延所得稅。如果存在上期計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，調(diào)整分錄為：借記“存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記

29、“未分配利潤(rùn)年初”（上年為資產(chǎn)減值損失）；同時(shí)，借記“末分配利潤(rùn)年初”（上年為所得稅費(fèi)用），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。 之后，調(diào)整本期存貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)，抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益并調(diào)整遞延所得稅，仍按照上述兩種情況分別處理。分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”；將上期存貨對(duì)外銷售時(shí)，個(gè)別報(bào)表上將減值沖減了銷售成本，也應(yīng)轉(zhuǎn)回，分錄為：借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“存貨一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。抵銷本期新發(fā)生的期末存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”；同時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。本期新計(jì)提減值轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理為：借記“存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”

30、，貸記“資產(chǎn)減值損失”。 2內(nèi)部固定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)在未發(fā)生變賣報(bào)廢的情況下，固定資產(chǎn)的內(nèi)部購(gòu)銷不僅要沖銷原值中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，還要扣除多提的折舊。如果本期發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，一方當(dāng)作商品出售，另一方當(dāng)作固定資產(chǎn)入賬，那么調(diào)整分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”（內(nèi)部購(gòu)銷收入），貸記“營(yíng)業(yè)成本”（內(nèi)部購(gòu)銷成本）和“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）。本期發(fā)生的固定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，一方當(dāng)作固定資產(chǎn)出售，一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)，那么調(diào)整分錄為：借記“營(yíng)業(yè)外收入”（賣方通過(guò)該賬產(chǎn)核算處置收益），貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）。然后，將本期多提折舊抵銷，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。如果是連續(xù)編制的情況

31、下，重新寫一遍上述分錄，其中的損益類科目換成“未分配利潤(rùn)年初”，然后抵銷本年多計(jì)提的折舊。 在發(fā)生變賣報(bào)廢的情況下，應(yīng)將前述分錄中的“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”或者“營(yíng)業(yè)外支出”代替。即借記“未分配利潤(rùn)年初”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）。將原來(lái)各期多提折舊抵銷時(shí)，應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“末分配利潤(rùn)年初”。再將本期多提折舊抵銷，借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“管理費(fèi)用”。這樣處理的原因在于，本期處置固定資產(chǎn)，合并報(bào)表中不應(yīng)該再有固定資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目，所以固定資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)該轉(zhuǎn)銷，而這些科目實(shí)際上轉(zhuǎn)入了營(yíng)業(yè)外收支賬戶，所以相應(yīng)地應(yīng)將固定資產(chǎn)相關(guān)科目用

32、營(yíng)業(yè)外收支科目代替。 三、長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)對(duì)子公司利潤(rùn)的調(diào)整站在企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司的投資和子公司中母公司的權(quán)益應(yīng)該抵銷。但是，由于母公司個(gè)別報(bào)表采用的是成本法核算，所以調(diào)整分錄應(yīng)調(diào)整權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資和成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資差異。具體調(diào)整如表1所示。成本法和權(quán)益法的區(qū)別及其調(diào)整項(xiàng)目成本法權(quán)益法調(diào)整子公司報(bào)告的凈利潤(rùn)不做賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：投資收益收到子公司分派的現(xiàn)金股利借：銀行存款 貸：投資收益借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資可辯論公允價(jià)值、內(nèi)部交易的影響不做賬務(wù)處理借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投

33、資借：投資收益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資所有者權(quán)益的其他變動(dòng)不做賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積 通常情況下，應(yīng)將第一筆和第三筆分錄合并編制，即在考慮了購(gòu)買回資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和賬面價(jià)值差異、多提折舊攤銷、遞延所得稅負(fù)債以及內(nèi)部交易后，將子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以母公司持股比例確認(rèn)為投資收益，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值即為多次投資的成本加上此處的調(diào)整價(jià)值。 如果涉及到報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買少數(shù)權(quán)益，則購(gòu)買成本應(yīng)該計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，但編制的調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。 如果涉及到合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的順流和逆流交易，企業(yè)也需要編制調(diào)

34、整抵銷分錄。順流交易的調(diào)整分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“投資收益”。這樣做的依據(jù)在于，順流交易中母公司對(duì)物資的轉(zhuǎn)移不應(yīng)該確認(rèn)收入和成本，同時(shí)，由于銷售給合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)并不影響合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)中母公司應(yīng)該享有的部分，所以這部分投資收益應(yīng)該得到確認(rèn)。逆流交易的調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整”，貸記“存貨”。這樣做的依據(jù)在于，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)銷售給母公司的存貨包含了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所以合并報(bào)表中存貸項(xiàng)目需要調(diào)減；同時(shí)，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)確認(rèn)的收入和成本差額實(shí)際上是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，最終反映在其凈利潤(rùn)中，那么母公司對(duì)其的投資收益就應(yīng)該相應(yīng)減去母公司在未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中的份額

35、，但是不應(yīng)該沖回長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額應(yīng)該恢復(fù)。 四、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益和凈利潤(rùn)的調(diào)整抵銷分錄通過(guò)對(duì)子公司凈利潤(rùn)的完全權(quán)益法調(diào)整后，在編制長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷分錄時(shí)，子公司的“本分配利潤(rùn)年末”不再是賬面價(jià)值，而是按照權(quán)益法核算下對(duì)凈利潤(rùn)調(diào)整以后，分配完現(xiàn)金股利和提取盈余公積后的數(shù)額。在合并利潤(rùn)表中，母公司對(duì)子公司的投資收益已為子公司的各項(xiàng)收入費(fèi)用所反映，為了避免重復(fù)就應(yīng)該抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得的投資收益，這里的投資收益也是按照權(quán)益法調(diào)整了子公司的凈利潤(rùn)后母公司應(yīng)享有的份額，加上少數(shù)股東損益，構(gòu)成利潤(rùn)的來(lái)源，正好和利潤(rùn)的分配相互抵銷。 對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中若干問(wèn)題的探討及改進(jìn)建議

36、自2007年起，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步在我國(guó)所有上市公司和許多大中型企業(yè)實(shí)施，并取得了良好的成效，但在實(shí)際應(yīng)用中仍存在一些問(wèn)題需要改進(jìn)。筆者即針對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)建議。 一、關(guān)于融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用的處理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃（以下簡(jiǎn)稱租賃準(zhǔn)則）第十八條規(guī)定：“在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄本擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為末實(shí)現(xiàn)融資收益?！卑创艘?guī)定，出租人在租賃期開(kāi)始日應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和） 未擔(dān)保余值

37、貸：銀行存款（初始直接費(fèi)用） 融資租賃固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值） 營(yíng)業(yè)外收入（固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額） 未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額） 租賃準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“末實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。”按此規(guī)定，出租人在收到租金時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下： 借：銀行存款 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 那么，已經(jīng)計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)怎么處理呢？企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中的說(shuō)法是：出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入。按此說(shuō)法，出租人在收到租金時(shí)還要做以下會(huì)

38、計(jì)分錄： 借：租賃收入 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 筆者認(rèn)為，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用若按上述規(guī)定處理過(guò)于繁瑣，值得商榷。理由如下： 1出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用不符合資產(chǎn)要素的定義，不應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款。把它計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款虛增了應(yīng)收款資產(chǎn)的價(jià)值。 2出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是為了獲得融資收益支付的費(fèi)用，它的發(fā)生將減少融資收益；因此出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益。實(shí)際上租賃準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，也是沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益，但準(zhǔn)則規(guī)定要分期分?jǐn)?、沖減，筆者認(rèn)為可以一次全部沖減，這樣處理更加合理，也更加簡(jiǎn)便。 如果做這樣的改變，則出租人在租賃期開(kāi)始回應(yīng)當(dāng)增做會(huì)計(jì)分錄： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

39、 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（初始直接費(fèi)用） 按這種做法的長(zhǎng)期應(yīng)收款中不包括出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，而且出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，也不需要對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，沖減確認(rèn)的租賃收入。 二、關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)損益的轉(zhuǎn)回 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，做會(huì)計(jì)分錄如下： 借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸（或借）：其他業(yè)務(wù)收入 并規(guī)定，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，也要將其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益，做會(huì)計(jì)分錄如下： 借（或貸）：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸（或借）：投資收益 筆者認(rèn)為這兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄可以適時(shí)取消，理由如下： 1“

40、公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”都是損益類科目，期末，應(yīng)將它們的余額（即本期累計(jì)發(fā)生額）轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，它們都沒(méi)有余額。因此它們之間的互轉(zhuǎn)既沒(méi)有增加也沒(méi)有減少本期利潤(rùn)，只是本期利潤(rùn)組成項(xiàng)目的發(fā)生額發(fā)生了變動(dòng)。 2做上述分錄并據(jù)以入賬，將這些發(fā)生額編入利潤(rùn)表可能會(huì)造成報(bào)表使用者的困惑和誤解。假設(shè)本期出售的某投資性房地產(chǎn)在五年的持有期間公允價(jià)值都在上漲且幅度較大，但做以上結(jié)轉(zhuǎn)分錄后利潤(rùn)表中的公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目就會(huì)出現(xiàn)較大數(shù)額的負(fù)數(shù)，讓報(bào)表使用者認(rèn)為其公允價(jià)值突然大幅度下降，與實(shí)際相修。 因此，筆者建議在出售采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)時(shí)，省略結(jié)轉(zhuǎn)

41、累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)分錄。 三、關(guān)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的確定 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)第十四條規(guī)定：“預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處理費(fèi)用后的金額。”也就是說(shuō)，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)第十八條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額?！逼髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中，都沒(méi)有要求無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值按現(xiàn)值計(jì)量、確定。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)第九條規(guī)定：“采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量適用企業(yè)

42、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)?！奔?，其預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定。并同時(shí)規(guī)定：“采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)?！奔矗漕A(yù)計(jì)殘值不按現(xiàn)值計(jì)量。 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)都是長(zhǎng)期資產(chǎn)，都需要在預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法，對(duì)應(yīng)計(jì)折舊攤銷金額進(jìn)行折舊（攤銷）。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，它們都應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊（攤銷）方法。但在預(yù)計(jì)殘值的計(jì)量、確定規(guī)定上出現(xiàn)了不一致。因此，筆者建議，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的計(jì)量和確定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，或都按現(xiàn)值計(jì)量，或都不按現(xiàn)值計(jì)量。對(duì)此，筆者傾向于都按現(xiàn)值計(jì)量，理由如下

43、： 1長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值是長(zhǎng)期資產(chǎn)在使用數(shù)年甚至數(shù)十年后才能獲得的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折為現(xiàn)值，這樣，才能更真實(shí)地反映其現(xiàn)在的價(jià)值。 2符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。預(yù)計(jì)殘值不按現(xiàn)值計(jì)量、確定，會(huì)減少長(zhǎng)期資產(chǎn)使用壽命內(nèi)應(yīng)當(dāng)提取的折舊（攤銷）額，造成長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值的高估，不符合謹(jǐn)慎性要求。 另外，考慮到企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)種類繁多，各項(xiàng)資產(chǎn)原值（成本）大小各異，有些資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值很小或很難合理預(yù)計(jì)，筆者建議預(yù)計(jì)殘值數(shù)額很小的可不預(yù)計(jì)殘值，對(duì)能夠合理預(yù)計(jì)、且數(shù)額較大的預(yù)計(jì)殘值應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)，并按現(xiàn)值計(jì)量、確定。這樣也符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性要求。 四

44、、關(guān)于長(zhǎng)期借款中到期還本付息利息支出的處理 “應(yīng)付債券”和“長(zhǎng)期借款”同為長(zhǎng)期負(fù)債類科目，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，“應(yīng)付債券”科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。并規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)于分期付息、一次還本的債務(wù)，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債務(wù)利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。對(duì)于一次還本付息債務(wù)的利息支出的處理，其他方面都與以上處理相同，只是按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，不是貸記“應(yīng)付利息”科目，而是貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”科目。但是，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)

45、用指南中卻規(guī)定，“長(zhǎng)期借款”科目分“本金”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，并沒(méi)有提到可以設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。在說(shuō)明主要賬務(wù)處理時(shí)，也沒(méi)有分別說(shuō)明分期付息、一次還本借款與一次還本付息借款的利息支出有不同的會(huì)計(jì)處理，而是不加區(qū)分地都貸記“應(yīng)付利息”科目，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)補(bǔ)正，應(yīng)允許在“長(zhǎng)期借款”科目下增設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。同一項(xiàng)遞延業(yè)務(wù)是否需進(jìn)行兩種納稅調(diào)整 一、問(wèn)題的提出 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅確定了兩種差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整：一是對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。即對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，并通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目進(jìn)行核算。二是對(duì)

46、永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。即對(duì)企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)范圍和稅法規(guī)定不同所產(chǎn)生的差異進(jìn)行納稅調(diào)整，并通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”科自核算。永久性差異在某一時(shí)期發(fā)生，以后時(shí)期還可能發(fā)生，并且不能在以后的時(shí)間內(nèi)被“轉(zhuǎn)回”或“抵銷”。 在實(shí)際工作中，同一項(xiàng)遞延業(yè)務(wù)怎樣進(jìn)行納稅調(diào)整呢？有兩種意見(jiàn)：第一種意見(jiàn)認(rèn)為，既要進(jìn)行暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整，又要進(jìn)行永久性差異的納稅調(diào)整。第二種意見(jiàn)認(rèn)為，只進(jìn)行暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整，不進(jìn)行永久性差異的納稅調(diào)整，否則會(huì)重復(fù)調(diào)整。筆者擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析。 二、核算舉例 例：華新公司2010年12月2日以20元股購(gòu)入豐義公司普通股票50 000股，另支付各項(xiàng)交易

47、費(fèi)用7 500元。因該股票投資準(zhǔn)備近期變現(xiàn)，故列作“交易性金融資產(chǎn)”處理。華新公司2011年1月25日將豐義公司普通股票全部售出，取得凈款 1300 000元。有關(guān)業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)分錄如下： （1）2010年12月2日，華新公司購(gòu)入豐義股票。 借：交易性金融資產(chǎn)豐義股票（成本） 1000 000 投資收益 7 500 貸：銀行存款 1007 500 （2） 2010年12月 31日，上述股票價(jià)格每股升為24元，共升值200 000元50 000×（2420）。 借：交易性金融資產(chǎn)豐義股票（公允價(jià)值變動(dòng)） 200 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益200 000 （3）2010年12月對(duì)日，華新

48、公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資投益”科目。 借：本年利潤(rùn)7500 貸：投資收益7500 （4）2010年12月引日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益200 000 貸：本年利潤(rùn)200 000 （5）2010年12月31日，華新公司“交易性金融資產(chǎn)”賬戶產(chǎn)生“暫時(shí)性差異”192 500元，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)賬面上交易性金融資產(chǎn)”賬戶12月31日的借方余額為1200 000元，而根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第七十一條：“通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本”，“通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是1007 500

49、元，兩者相差192 500元。華新公司計(jì)算“暫時(shí)性差異”形成的納稅遞延額為48 125元（1200 000 1007 500）×25%。 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 48 125 貸：遞延所得稅負(fù)債 48 125 （6）2010年12月引日，華新公司計(jì)算本月利潤(rùn)總額、應(yīng)交所得稅如下： 利潤(rùn)總額=公允價(jià)值變動(dòng)收益投資收益=2000007500192 500元） 稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的納稅所得=會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)納稅調(diào)整=192500（2000007500）=0（元）。 如果華新公司計(jì)算本月應(yīng)交所得稅時(shí)不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”200 000元作為“永久性差異”扣除掉，而是按利潤(rùn)總額192 500元計(jì)

50、算交納所得稅，實(shí)際上是對(duì)股票漲價(jià)額計(jì)稅，那顯然是不對(duì)的。因此，股票漲價(jià)200 000元，應(yīng)既沒(méi)交易性金融資產(chǎn)”作“暫時(shí)性差異”進(jìn)行納稅調(diào)整，又按“公允價(jià)值變動(dòng)損益”作“永久性差異”進(jìn)行納稅調(diào)整。（7）2010年12月引日，華新公司結(jié)放所得稅費(fèi)用”科目。 借：本年利潤(rùn) 48 125 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用48 125 華新公司2010年12月31日的凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額一所得稅費(fèi)用=1925004812514437（元）。 （8）2011年1月25日，華新公司將股票全部售出，每股售價(jià)26.20元，另支付各項(xiàng)交易費(fèi)用10 000元，取得銷售凈款 1300 000元存入銀行。 借：銀行存款1300

51、000 貸：交易性金融資產(chǎn)豐義股票（成本） 1000 000 豐義股票（公允價(jià)值變動(dòng)）200 000 投資收益 100 000 （9）2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”科目。 借：投資收益 100 000 貸：本年利潤(rùn) 100 000 2011年1月31日，華新公司確認(rèn)的當(dāng)月利潤(rùn)總額即為豐義股票出售凈收益100 000元。 （10）2011年1月31日，華新公司計(jì)算應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)±納稅調(diào)整=10000012000001007500）292500（元），應(yīng)交所得稅一292500×2573125（元）。 2011年1月31日，華新公司計(jì)算應(yīng)交所得稅。 借

52、：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 73 125 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅73 125 （11）2011年1月31日，華新公司結(jié)臂遞延所得稅負(fù)債”科目。 惜：遞延所得稅負(fù)債48 125 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 48 125 （12） 2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“所得稅費(fèi)用”科目。 借：本年利潤(rùn) 25 000 所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 48 125 貸：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 73 125 （13） 2011年1月31日，華新公司計(jì)算當(dāng)月凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額一所得稅費(fèi)用=100 00025 00075 000（元）。 三、對(duì)上述結(jié)論進(jìn)行驗(yàn)證 （）稅務(wù)視角的實(shí)際情況 華新公司2010年12月 2日購(gòu)入豐義公司普通股票50 000股，每股付款20元，另付交易費(fèi)用7 500元，股票投資成本共計(jì)1007 500元， 2