基于《企業(yè)會計準則——應用指南》下“資本公積”核算內(nèi)容探析

1、.基于企業(yè)會計準則應用指南下“資本公積”核算內(nèi)容探析 摘要目前，在我國的資本公積核算中存在著一些不盡人意的地方，本文對2007年1月1目開始執(zhí)行的新會計準則應用指南中“資本公積”賬戶的核算內(nèi)容進行分析，并提出了相關建議，以期對完善“資本公積”的核算有所幫助。 關鍵詞資本公積；資本儲備；轉(zhuǎn)增資本 一、資本公積的構(gòu)成及來源 資本公積是保留在企業(yè)內(nèi)部不予分配、來源于非經(jīng)營因素的企業(yè)資本性積累。其權(quán)益屬于投資者所有。從其形成來源看，它是投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分?；蛘咂渌送度氲牟恍纬蓪嵤召Y本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，是一種特殊的所有者權(quán)益。它是企業(yè)抵御、防范經(jīng)營和財務風險、充實資本的重要資金。

2、對保護企業(yè)投資者和債權(quán)人的利益具有重要的意義。近年，隨著各項新法規(guī)制度的頒布。在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營過程中，越來越多的業(yè)務涉及到“資本公積”，使其核算內(nèi)容日趨復雜。 在2007年1月1日實施的新企業(yè)會計準則應用指南(以下簡稱新準則應用指南)中，資本公積的來源及構(gòu)成為： (一)資本溢價或者股本溢價 指投資者投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額。 (二)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失 指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。1利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟

3、利益的流入。其中：有的利得通過“資本公積”直接增加所有者權(quán)益；有的利得通過“營業(yè)外收入”增加當期損益。2損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。其中：有的損失通過“資本公積”直接沖減所有者權(quán)益；有的損失計入“營業(yè)外支出”直接沖減當期損益。因此，我國目前資本公積核算的內(nèi)容中。既有投資者投入資本產(chǎn)生的資本(股本)溢價，又有與投入資本無關的利得。資本公積概念及其構(gòu)成于我國1993年會計制度改革時首次出現(xiàn)。至今。其構(gòu)成隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，依據(jù)當時的經(jīng)濟特點進行了多次改革。具體情況如表1所示。 二、資本公積構(gòu)成、核算內(nèi)容及其變化 資本公積的構(gòu)

4、成是通過會計處理來體現(xiàn)的。在2007年7月1日新準則應用指南開始實施前，涉及資本公積的業(yè)務及會計處理主要依據(jù)2000年財政部頒布的企業(yè)會計制度以及關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)和相關會計準則有關問題解答(一至五)。2007年7月1日新準則應用指南實施后，資本公積的構(gòu)成及會計核算內(nèi)容如表2所示。 三、資本公積核算內(nèi)容存在的問題 資本公積的主體是資本(股本)。在企業(yè)所有者權(quán)益項目中，資本公積的核算是現(xiàn)行會計制度變化最頻繁的內(nèi)容。因而，在會計核算時，為了反映各類不同來源資本公積的增減變動情況。企業(yè)應設置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況。新準則應用指南中資本公積賬戶核算中存在的問題如下。 (一)“

5、資本公積”核算內(nèi)容模糊 新準則應用指南中對投資性房地產(chǎn)核算有如下規(guī)定： 1采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面余額的差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。 2采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的。按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值。借記本科目(成本)，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目。按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額。貸記“資本公積其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。 在以上兩筆經(jīng)濟業(yè)務處理中。當其差額為貸方時，則作增加“資本公積

6、”，最終增加了所有者權(quán)益中可以轉(zhuǎn)增資本的積累；當其差額為借方時，作增加“公允價值變動損益”，年末沖減“本年利潤”，最終減少了未分配利潤。這樣處理雖然不會影響所有者權(quán)益的總額，但在所有者權(quán)益的構(gòu)成中。資本公積與年末未分配利潤的具體使命是不同的。新準則應用指南中取消了資本公積用于彌補虧損的規(guī)定而現(xiàn)時資本公積的用途除新增加的支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關的交易費用外，只能轉(zhuǎn)增資本。如果不能按照合理的金額增加或沖減資本公積項目。就會造成賬面上資本公積數(shù)字失真，最終會影響到企業(yè)不同投資者的利益。 (二)“資本公積”明細科目設置太粗 從表2中資本公積構(gòu)成與核算的內(nèi)容可以看出，近年來。隨著新業(yè)務的不斷出現(xiàn)和各

7、項新的法規(guī)制度的頒布，在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營過程中，越來越多的業(yè)務涉及到“資本公積”。特別是新準則應用指南出現(xiàn)了具有損益性質(zhì)特殊來源的資本公積，使“資本公積”賬戶的核算內(nèi)容日趨復雜。但新準則應用指南在“資本公積”總賬下只設置了“資本(股本)溢價”、“其他資本公積”兩個明細科目，“資本(股本)溢價”明細科目下核算內(nèi)容歸納為十項，“其他資本公積”明細科目下核算內(nèi)容歸納后有十五個項目，將非常寬泛、復雜的核算內(nèi)容置于兩個明細科目下核算，會造成雜而亂核算結(jié)果，最終將對企業(yè)資本公積信息的披露產(chǎn)生較大影響。 (三)“資本公積”用途規(guī)定不明確 1原準則中規(guī)定資本公積的用途有兩個：轉(zhuǎn)增資本；

8、彌補虧損。并明確規(guī)定：“準備”項目不得直接轉(zhuǎn)增資本。2005年新修訂的公司法規(guī)定：不得以企業(yè)的資本公積彌補虧損，更不得用于分發(fā)投資紅利后。從新準則應用指南規(guī)定的核算內(nèi)容中可以看出，“資本公積資本(股本J溢價”可以直接轉(zhuǎn)增資本，但對“資本公積其他資本公積”是否可以直接轉(zhuǎn)增資本，哪些項目可以直接轉(zhuǎn)增資本。哪些項目不能直接轉(zhuǎn)增資本，這些規(guī)定都不明確。如果不對資本公積轉(zhuǎn)增資本作出限制，能隨意轉(zhuǎn)增資本，則等于將這部分未實現(xiàn)的資本公積提前人為地實現(xiàn)，勢必會有少數(shù)企業(yè)為達到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，從而造成企業(yè)資本擴張能力的虛增。 2在新準則應用指南中，資本公積的用途增加了支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關的

9、交易費用的內(nèi)容，但未規(guī)定溢價、折價、平價發(fā)行前提下的具體處理。在一般原理下，溢價發(fā)行權(quán)益性證券，因為其溢價增加了資本公積，所以，相應的發(fā)行費用應由資本公積支付；但在平價、折價發(fā)行時，沒有增加資本公積，發(fā)行費用由資本公積支付。不符合會計的配比原則。 四、建議 (一)按資本公積的特定來源進行明細核算 在資本公積科目下，按資本公積的特定來源分類設置明細科目進行核算，其中每類明細科目都代表一類資本公積的特定來源，這樣可以反映出企業(yè)投資方式的多元化，可以按照“投資”、“債務重組”、“金融資產(chǎn)”等大類進行分類，取消“其他資本公積”明細科目，以解決其核算內(nèi)容太多、雜亂無章、包羅萬象的現(xiàn)象，提高資本公積信息披

10、露質(zhì)量，提高資本公積會計信息的相關性。同時，會計標準制定者要與會計監(jiān)管層配合，通過高質(zhì)量的會計標準和監(jiān)管。激勵上市公司及時提供清晰、透明的會計信息給投資者，以此提高會計信息的可靠性。 (二)設置“待轉(zhuǎn)資本公積”明細科目 設置該科目的目的是對未實現(xiàn)的資本公積在轉(zhuǎn)增資本前作過渡之用。雖然資本公積作為資本的儲備，按法定程序可以轉(zhuǎn)增資本，但并不是所有的資本公積項目都可以轉(zhuǎn)增資本。如各種公允價值與賬面余額的差額。公允價值會隨市場變動，而作為一種儲備，只有在實現(xiàn)后才能形成真正的儲備。因此，在其未實現(xiàn)之前。應將其計入“待轉(zhuǎn)資本公積”明細科目，不得用于轉(zhuǎn)增資本；待其真正實現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。 (三)簡化會計事項處理 在有關會計事項處理中，當一項經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生引起“資本公積”增加而貸記“資本公積”時。那么，由于同樣的經(jīng)濟業(yè)務引起“資本公積”減少時，則作借記“資本公積”即可。 隨著經(jīng)濟的發(fā)展。勞務、信用、股權(quán)、債權(quán)等新的出資方式逐漸顯示其可行性，將對資本公積科目提出更高的要求。要進一步規(guī)范資本公積科目，首先應以信息披露為出發(fā)點，在完善市場