20小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解外幣業(yè)務(wù)

1、小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解第八章外幣業(yè)務(wù)第八章 外幣業(yè)務(wù)（ 6 條）【本章內(nèi)容提要】 本章為本準(zhǔn)則的外幣業(yè)務(wù)部分， 從第七十 三條至第七十八條， 共六條。本章的 主要內(nèi)容 為外幣業(yè)務(wù)的構(gòu)成、 定義、類型、確認(rèn)計量和列報。 5 項【準(zhǔn)則原文】 第七十三條 小企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)由外幣交易和 外幣財務(wù)報表折算構(gòu)成?！窘庾x】條文主旨：本準(zhǔn)則是關(guān)于 外幣業(yè)務(wù)構(gòu)成 的規(guī)定。條文背景：改革開放以來，尤其是我國加入 WT®來，經(jīng)濟 日益全球化，資本的跨國流動和國際貿(mào)易不斷擴大。一方面，外 資企業(yè)在我國內(nèi)地開辦外商獨資、 合資小企業(yè)， 不斷注入外幣資 本；另一方面，我國小企業(yè)也積極響應(yīng)黨中央、國務(wù)院的要求實 施了

2、“走出去”戰(zhàn)略。 我國東部沿海地區(qū)的小企業(yè)相當(dāng)一部分屬 于外向型企業(yè)，以出口各種商品為主。另一方面， 企業(yè)所得稅法 規(guī)定企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的， 應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計 算并繳納稅款 ?！鞠嚓P(guān)鏈接】 企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定： “依照本法繳 納的企業(yè)所得稅， 以人民幣計算。 所得以人民幣以外的貨幣計算 的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算并繳納稅款。 ”這是 人民幣作為法定 貨幣 的要求和體現(xiàn)。因此，外幣業(yè)務(wù)已構(gòu)成小企業(yè)的一項重要的日常業(yè)務(wù)。 本準(zhǔn) 則正是基于對我國小企業(yè)的現(xiàn)實情況對小企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)的會 計處理進行了規(guī)范。條文解讀：本條的規(guī)定，可以從以下 2 個方面來理解 ：一、小企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)構(gòu)

3、成 小企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)在實務(wù)中，可以 分為兩種類型 ：（一）外幣交易外幣交易 ，通俗地講， 就是小企業(yè)以外幣開展的各種交易活 動，如小企業(yè)向美國出口商品，按照國際貿(mào)易規(guī)則，要以美元結(jié) 算該筆貨款。這類交易就屬于外幣交易。當(dāng)然，不是以貨幣來界 定外幣交易， 而是以交易所使用的貨幣與本企業(yè)記賬的貨幣是否 相同來界定。有關(guān)外幣交易的具體解釋，詳見本準(zhǔn)則第七十四條的釋義， 本條不再贅述。（二）外幣財務(wù)報表折算外幣財務(wù)報表折算 ，通俗地講， 就是小企業(yè)取得了一份以美 元、日元、歐元等計價的財務(wù)報表，如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn) 金流量表，這種情況的出現(xiàn)可能 有兩個原因 ：第一個原因是小企業(yè)在境外的子公司按

4、照當(dāng)?shù)氐呢泿庞涃~ 并編制財務(wù)報表，對于這種情況，本準(zhǔn)則不涉及，因為本準(zhǔn)則第 二條規(guī)定， 如果小企業(yè)是企業(yè)集團的母公司， 應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計 準(zhǔn)則而不是本準(zhǔn)則。第二個原因是小企業(yè)在日常記賬中采用人民幣以外的其他 貨幣記賬，但是在年末，按照會計法和企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng) 當(dāng)以人民幣反映小企業(yè)的財務(wù)報表， 以供商業(yè)銀行、 稅務(wù)機關(guān)等 方面使用， 就涉及到外幣財務(wù)報表的折算問題或轉(zhuǎn)換問題。 本準(zhǔn) 則要解決的是這一種情況。二、本條是本章的統(tǒng)領(lǐng)從本準(zhǔn)則第七十四條到第七十八條， 分別按照外幣的定義和 選擇、外幣交易的構(gòu)成、外幣交易的會計處理、外幣財務(wù)報表的 折算進行了規(guī)范。 其中， 第七十四條至第七十七條規(guī)定

5、的是小企 業(yè)外幣交易的會計處理 ，第七十八條規(guī)定的是小企業(yè)外幣財務(wù)報 表折算的會計處理 。有關(guān)外幣財務(wù)報表折算的具體解釋， 詳見本準(zhǔn)則第七十八條 的釋義，本條不再贅述?！緶?zhǔn)則原文】 第七十四條 外幣交易，是指小企業(yè)以外幣計 價或者結(jié)算的交易。小企業(yè)的外幣交易包括： 買入或者賣出以外幣計價的商品或 者勞務(wù)、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結(jié)算的交 易。前款所稱外幣， 是指小企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。 記賬本 位幣，是指小企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣?！窘庾x】條文主旨： 本準(zhǔn)則是關(guān)于 外幣交易的定義和類型 的 規(guī)定。條文背景：本條 主要參照 了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 19 號外 幣折算有關(guān)外

6、幣交易的定義和類型的規(guī)定。條文解讀：本條的規(guī)定，可以從以下 4 個方面來理解 ： 一、外幣的定義 外幣是相對于記賬本位幣而不是一國的貨幣而言的，比如， 我國的法定貨幣是人民幣。通常來講， 我國小企業(yè) 日常采用人民幣記賬 ，因此，人民幣 以外的貨幣，就是外幣。如甲小企業(yè)選定人民幣作為記賬本位幣， 則美元、日元、歐元、港幣等就是外幣；如果 選定美元為記賬本 位幣，則人民幣、日元、歐元、港幣等就是外幣 。因此， 會計中 的“外幣”與日常生活中的外幣在概念上有很大差別 。二、記賬本位幣的定義記賬本位幣 通常是小企業(yè)主要收、 支現(xiàn)金的經(jīng)濟環(huán)境中的貨 幣。例如，我國企業(yè) 一般以人民幣作為記賬本位幣 ，也就

7、是以人 民幣記賬，包括對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤 都按照人民幣記賬，也以人民幣編制財務(wù)報表。有關(guān)記賬本位幣的具體解釋，詳見本準(zhǔn)則第七十五條的釋 義，本條不再贅述。三、外幣交易的定義需要注意的是， 本準(zhǔn)則所稱 外幣與人民幣以外的貨幣不是同 一個概念，但是既有聯(lián)系又有區(qū)別 。如果小企業(yè)采用人民幣記賬， 則小企業(yè)發(fā)生的所有以人民幣以外的貨幣計價或結(jié)算的交易都 是外幣交易，在這一點上兩者是相同的。但是，如果小企業(yè) 采用人民幣以外的貨幣記賬 ，比如， 美國 企業(yè)在我國設(shè)立的獨資企業(yè)可能采用美元記賬， 那么該企業(yè)發(fā)生 的所有不是以美元計價或結(jié)算的交易， 包括以人民幣計價或結(jié)算 的交易，對于

8、該小企業(yè)來講，都屬于外幣交易，在這一點上兩者 大相徑庭。四、外幣交易的類型（ 3 種 ） 小企業(yè)的外幣交易的具體形式可能各不相同，但是歸納起 來，主要包括三種類型 ：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞 務(wù)、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。（一） 買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù) 買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù) ，通常情況下指以 外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同。需要注意的是，這里 所說的商品可以是有實物形態(tài)的存貨、 固定資產(chǎn)等， 也可以是無 實物形態(tài)的無形資產(chǎn)等。 比如， 以人民幣為記賬本位幣的國內(nèi)甲 小企業(yè)向國外乙公司出口商品，以美元結(jié)算貨款。又如，小企業(yè)

9、與銀行發(fā)生貨幣兌換業(yè)務(wù)， 包括與銀行進行結(jié)匯或售匯， 是將貨 幣作為商品， 以另一種貨幣等價來表示并以另一種貨幣結(jié)算， 因 此，也屬于外幣交易。（二） 借入或者借出外幣資金借入或者借出外幣資金 是指小企業(yè)向銀行或非銀行金融機 構(gòu)借入以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金。 例如，以人民幣為 記賬本位幣的甲小企業(yè)從中國銀行借入歐元、美元、日元等。（三）其他以外幣計價或者結(jié)算的交易其他以外幣計價或結(jié)算的交易 是指除上述 （ 一）和（ 二） 外，以 記賬本位幣以外的貨幣計價或結(jié)算的其他交易。 比如， 小企業(yè)接 受外幣現(xiàn)金捐贈、接受投入的外幣資本等?！緶?zhǔn)則原文】 第七十五條 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇人民幣作為記賬 本

10、位幣。 業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)， 可以選定 其中一種貨幣作為記賬本位幣， 但編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人 民幣財務(wù)報表。小企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定， 不得隨意變更， 但小企業(yè)經(jīng)營 所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化除外。小企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化， 確需變更 記賬本位幣的， 應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為 變更后的記賬本位幣。前款所稱即期匯率， 是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外 匯牌價的中間價?！窘庾x】條文主旨： 本準(zhǔn)則是關(guān)于 記賬本位幣的確定和變更 的規(guī)定。條文背景： 中國人民銀行法、 會計法和企業(yè)所得稅法等法律 都對企業(yè)記賬本位幣的確定作出了規(guī)定。具體

11、如下：中華人民共和國中國人民銀行法 第十六條規(guī)定： “中華 人民共和國的法定貨幣是人民幣， 以人民幣支付中華人民共和國 境內(nèi)的一切公共的和私人的債務(wù)， 任何單位和個人不得拒收。 ”會計法第十二條 規(guī)定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位， 可以選定其中一種貨 幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)折算為人民 幣?！逼髽I(yè)所得稅法第五十六條 規(guī)定：“依照本法繳納的企業(yè)所得 稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)折合 成人民幣計算并繳納稅款?！北緱l根據(jù)上述法律規(guī)定， 并參照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 19 號 外幣折算對小企業(yè)的記賬本位幣的確定及變更作了規(guī)定

12、。條文解讀：本條的規(guī)定，可以從以下 3 個方面來理解 ：一、記賬本位幣的確定 小企業(yè)記賬本位幣的確定應(yīng)當(dāng)遵循以下 兩個原則 ：（一） 基本原則： 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇人民幣作為記賬本位幣 。本 原則體現(xiàn)了中國人民銀行法、會計法和企業(yè)所得稅法的要求。（二） 例外原則：業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的小企 業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣 ，但編報的財務(wù)報表 應(yīng)當(dāng)折算為人民幣財務(wù)報表。 本原則體現(xiàn)了會計法的要求， 即允 許小企業(yè)選擇非人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)， 可以選定其中 一種貨幣作為記賬本位幣。 其中“業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣 為主”的具體認(rèn)定， 應(yīng)當(dāng) 主

13、要考慮下列三個因素 ，這些因素與企 業(yè)會計準(zhǔn)則第 19 號外幣折算的規(guī)定相一致。（1）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)銷售價格， 通常以該貨幣進 行商品和勞務(wù)銷售價格的計價和結(jié)算 。比如， 國內(nèi)甲公司為從事 國際貿(mào)易的小企業(yè)， 90以上的商品銷售收入以美元計價和結(jié) 算。美元是主要影響甲公司商品和勞務(wù)銷售價格的貨幣。(2) 該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、 材料和其他費用， 通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算 。比如，國內(nèi)乙公司為 工業(yè)小企業(yè)，所需機器設(shè)備、廠房、人工、以及原材料等在歐盟 市場采購， 以歐元計價和結(jié)算。 歐元是主要影響商品和勞務(wù)所需 人工、材料和其他費用的貨幣。實務(wù)中， 小企業(yè)選定記

14、賬本位幣， 通常應(yīng)綜合考慮上述兩項 因素，而不是僅考慮其中一項， 因為小企業(yè)的經(jīng)營活動往往是收 支并存的。(3) 融資活動獲得的資金以及保存從經(jīng)營活動中收取款項時 所使用的貨幣。 在有些情況下， 小企業(yè)根據(jù)收支情況難以確定記 賬本位幣，需要在收支基礎(chǔ)上結(jié)合融資活動獲得的資金或保存從 經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣，進行綜合分析后作出判 斷。例如，國內(nèi)丙公司為外貿(mào)自營出口小企業(yè)， 超過 705 的營業(yè) 收入來自向歐盟各國的出口，其商品銷售價格主要受歐元的影 響，以歐元計價，因此，從影響商品和勞務(wù)銷售價格的角度看， 丙公司應(yīng)選擇歐元作為記賬本位幣。 如果丙公司除廠房設(shè)施、 30% 的人工成本在國

15、內(nèi)以人民幣采購?fù)猓?生產(chǎn)所需原材料、 機器設(shè)備 及 70%以上的人工成本以歐元在歐盟市場采購，則可確定丙公司 的記賬本位幣是歐元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及 相應(yīng)的廠房設(shè)施、機器設(shè)備等 95%以上在國內(nèi)采購并以人民幣計 價，則難以判定丙公司的記賬本位幣應(yīng)選擇歐元還是人民幣， 還 需要結(jié)合第 3 個因素予以確定。 如果丙公司取得的歐元營業(yè)收入 在匯回國內(nèi)時直接換成了人民幣存款， 丙公司可以確定其記賬本 位幣為人民幣。又如，丁公司為國內(nèi)一家配方奶粉加工小企業(yè)， 其原材料牛 奶全部來自澳大利亞， 主要加工技術(shù)、 機器設(shè)備及主要技術(shù)人員 均由澳大利亞方面提供， 生產(chǎn)的配方奶粉面向國內(nèi)出售。

16、小企業(yè) 依據(jù)第 1、2 個因素難以確定記賬本位幣。 需要考慮第 3 個因素。 假定為滿足采購原材料牛奶等所需澳元的需要， 丁公司向澳大利 亞某銀行借款 100 萬澳元， 期限為 5 年，該借款是丁公司當(dāng)期流 動資金凈額的 4 倍。由于原材料采購以澳元結(jié)算， 且小企業(yè)經(jīng)營 所需要的營運資金，即融資獲得的資金也使用澳元，因此，丁公 司可以澳元作為記賬本位幣。需要說明的是， 在確定小企業(yè)的記賬本位幣時， 上述因素的 重要程度因小企業(yè)具體情況不同而不同， 需要小企業(yè)根據(jù)實際情 況進行判斷， 但是， 這并不能說明小企業(yè)層可以根據(jù)需要隨意選 擇記賬本位幣， 而是根據(jù)實際情況確定的記賬本位幣只能有一種 貨幣

17、。二、記賬本位幣的變更小企業(yè)記賬本位幣的變更也應(yīng)當(dāng)遵循以下 兩個原則 ：1基本原則： 小企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定， 不得隨意變更 也就是說， 小企業(yè)的記賬本位幣應(yīng)當(dāng)保持穩(wěn)定， 這樣既保證小企 業(yè)會計賬簿記錄的穩(wěn)定性和完整性， 又方便小企業(yè)執(zhí)行， 減輕小 企業(yè)會計核算的負(fù)擔(dān)。2例外原則：小企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變 化才予變更 。主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化， 通常是指小企業(yè)主要 產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化， 使用該環(huán)境中的貨幣最能 反映小企業(yè)的主要交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟結(jié)果。 這一例外原則， 小企業(yè) 應(yīng)當(dāng)極少情況下可能會用到。三、記賬本位幣變更的會計處理 本準(zhǔn)則規(guī)定， 小企業(yè)因經(jīng)營所處的主要

18、經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變 化，確需變更記賬本位幣的， 應(yīng)當(dāng) 采用變更當(dāng)日的即期匯率將所 有項目折算為變更后的記賬本位幣 。即期匯率 是指中國人民銀行 公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的 中間價 。也就是說，小企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變 化，確實需要變更記賬本位幣的， 應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率 將所有項目折算為變更后的記賬本位幣， 折算后的金額作為以新 的記賬本位幣計量的歷史成本 ，由于采用同一即期匯率進行折 算，不會產(chǎn)生匯兌差額。但是，小企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明小企業(yè)經(jīng)營所處的主 要經(jīng)濟環(huán)境確實發(fā)生了重大變化， 并應(yīng)當(dāng) 在附注中披露變更的理 由。準(zhǔn)則原文】 第七十六條 小企業(yè)對于發(fā)生的外幣交

19、易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易在初始確認(rèn)時， 采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用交易當(dāng)期平均匯率折小企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本， 應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日 即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和交易當(dāng)期平均匯率折 算。解讀】條文主旨： 本準(zhǔn)則是關(guān)于 外幣交易初始確認(rèn)和計量的規(guī)定。條文背景：小企業(yè)外幣交易的會計處理 主要涉及兩個環(huán)節(jié) ：(1) 在交易日對外幣交易進行初始確認(rèn)，將外幣金額折算為記賬 本位幣金額，即 交易日的記賬問題 ；(2) 在資產(chǎn)負(fù)債表日對相關(guān) 項目進行折算， 因匯率變動產(chǎn)生的差額計入當(dāng)期損益， 即 期末的 記賬問題 。本條主要解決交

20、易日的記賬問題 ，參照了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 19 號外幣折算有關(guān)外幣交易在交易日會計處理的規(guī)定， 并將 19 號準(zhǔn)則中規(guī)定的“采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與 交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”， 為了簡化核算， 直接明確為 交易當(dāng)期平均匯率。 第七十七條則主要解決期末的記賬問題 。這 兩條共同構(gòu)成了小企業(yè)外幣交易的會計處理規(guī)定。條文解讀：本條的規(guī)定，可以從以下 4 個方面來理解 ：一、外幣交易會計處理的原則 小企業(yè)發(fā)生的外幣交易， 都應(yīng)當(dāng) 將外幣金額折算為記賬本位 幣金額入賬 ，記入相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債， 不得只以外幣直接記賬 。二、外幣交易進行會計處理的時點 ：交易發(fā)生日 外幣交易的 交易發(fā)生日 是指小

21、企業(yè)外幣交易的發(fā)生日或完 成日。如取得外幣借款的日期、以外幣購入原材料、固定資產(chǎn)等 的日期或者出口商品實現(xiàn)收入的日期。三、外幣交易所采用的折算匯率 在外幣交易進行折算時涉及到折算匯率的選擇。 本準(zhǔn)則規(guī)定 了 兩種折算匯率 ，即交易發(fā)生日的即期匯率和交易當(dāng)期平均匯 率。在對外幣交易進行初始確認(rèn)時， 一般應(yīng)采用 交易發(fā)生日的即 期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額； 當(dāng)匯率變動不大時 ， 為簡化核算，小企業(yè)也可以選擇交易當(dāng)期平均匯率進行折算。（一） 交易發(fā)生日的即期匯率匯率 是指兩種貨幣相兌換的比率， 是一種貨幣單位用另一種 貨幣單位所表示的價格。匯率有以下 3 種主要分類 ：1直接匯率與間接匯率

22、。根據(jù) 表示方式的不同 ，匯率可以 分為直接匯率和間接匯率， 直接匯率 是一定數(shù)量的其他貨幣單位 折算為本國貨幣的金額， 間接匯率 是指一定數(shù)量的本國貨幣折算 為其他貨幣的金額。 通常情況下， 人民幣匯率是以直接匯率表示 的。2買入價、賣出價與中間價。在銀行的匯率有三種表示方 式：買入價、賣出價和中間價。 買入價 指銀行買入其他貨幣的價 格，賣出價 指銀行出售其他貨幣的價格， 中間價 是銀行買入價與 賣出價的平均價， 銀行的賣出價一般高于買入價， 以獲取其中的 差價。中間價用 公式表示如下：中間價=（買入價+ 賣出價）*23即期匯率與遠期匯率。無論買入價還是賣出價，均是立 即交付的結(jié)算價格，

23、也就是 即期匯率 ，即期匯率是相對于遠期匯 率而言的，遠期匯率 是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。 即期匯 率通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的中間價。中國人民銀行 每日僅公布 銀行間外匯市場人民幣兌美元、 歐 元、日元、港元的中間價。小企業(yè)發(fā)生的外幣交易只涉及人民幣 與這四種貨幣之間折算的， 可直接采用公布的人民幣匯率的中間 價作為即期匯率進行折算； 小企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉及人民幣與 其他貨幣之間折算的， 應(yīng)以國家外匯管理局公布的各種貨幣對美 元折算率采用套算的方法進行折算； 小企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉及 人民幣以外的貨幣之間折算的， 可直接采用國家外匯管理局公布 的各種貨幣對美元折算

24、率進行折算。（二） 交易當(dāng)期平均匯率交易當(dāng)期平均匯率通常與交易發(fā)生日的即期匯率近似。 為了 簡化核算，本準(zhǔn)則所稱 交易當(dāng)期平均匯率 是指外幣交易當(dāng)期的月 初即期匯率與月末即期匯率的平均匯率， 即中國人民銀行公布的 月初人民幣匯率的中間價與中國人民銀行公布的月末人民幣匯率的中間價的平均值?？捎?公式表示 如下：交易當(dāng)期平均匯率 =( 中國人民銀行公布的月初人民幣匯率的中間價+中國人民銀行公布的月末人民幣匯率的中間價)*2比如，以美元兌人民幣的月平均匯率為例， 假定美元兌人民 幣 6 月 1 日的即期匯率為 6.60 ，6 月 30日的即期匯率為 6.50， 6月份的平均匯率為 (6.60+6.

25、50) * 2=6.55 。無論采用交易日的即期匯率還是采用交易當(dāng)期的平均匯率， 應(yīng)當(dāng)前后期保持一致 。四、小企業(yè)收到投資者外幣資本的會計處理 小企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本， 應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算 ，不得采用合同約定匯率和交易當(dāng)期平均匯率折 算。也就是說， 外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣 之間 不產(chǎn)生外幣資本折算差額 。五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題小企業(yè) 發(fā)生單純的貨幣兌換交易時 ，僅用中間價不能反映貨 幣買賣的損益， 需要使用買入價或賣出價折算 。本條所涉及的會計科目： 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定， 結(jié)合自 身實際情況，設(shè)置“ 5603 財務(wù)費用”和“ 5301 營業(yè)外收入

26、”等 兩個 會計科目。本條規(guī)定應(yīng)用舉例【例 8-1】甲公司 以人民幣作為記賬本位幣 ，其外幣交易在初始確認(rèn)時采用交易日即期匯率折算。2X 13年度甲公司發(fā)生的有關(guān)外幣交易或事項如下：(1) 以人民幣向銀行買入 200000 歐元。當(dāng)日即期匯率為 1 歐 元=9.69 人民幣元，當(dāng)日銀行賣出價為1歐元： 9.75 人民幣元。(2) 從國外購入一批原材料， 總價款為 400000 歐元。該原材 料已驗收入庫，貨款尚未支付。當(dāng)日即期匯率為1 歐元=9.64 人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進口關(guān)稅 644000 人 民幣元，增值稅 765000 人民幣元。(3) 出口銷售一批商品， 銷售價款

27、為 600000 歐元，貨款尚未 收到。當(dāng)日即期匯率為 1 歐元=9.41 人民幣元。假設(shè)不考慮相關(guān) 稅費。(4) 收到應(yīng)收賬款 300000 歐元，款項已存入銀行。 當(dāng)日即期 匯率為 1歐元： 9.54 人民幣元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：(1) 借：銀行存款X銀行(歐元)(200000X969) 1938000財務(wù)費用匯兌差額12000貸：銀行存款X銀行(人民幣)(200000X9.75) 1950000(2) 借：原材料 (400 000X 9.64+644000)4500000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅 (進項稅額 )765000 貸：應(yīng)付賬款 X單位(歐元)(400000X9.64) 385

28、6000 銀行存款X銀行(人民幣)1409000 借：應(yīng)收賬款一一X單位(歐元)(600000X9.41) 5646000貸：主營業(yè)務(wù)收入5646000 借：銀行存款x銀行（歐元）（300 000X9.54） 2862000貸：應(yīng)收賬款 X單位（歐元）（300000X9.54） 2862000【準(zhǔn)則原文】 第七十七條 小企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按 照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行會計處 理：（一） 外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。 因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日 即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。（二） 以歷史成本計量的外幣非貨

29、幣性項目， 仍采用交易發(fā)生 日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。前款所稱貨幣性項目， 是指小企業(yè)持有的貨幣資金和將以固 定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。 貨幣性項目分為 貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括：庫存現(xiàn)金、銀行存 款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括：短期借款、應(yīng) 付賬款、其他應(yīng)付款、 長期借款、長期應(yīng)付款等。 非貨幣性項目， 是指貨幣性項目以外的項目。包括：存貨、長期股權(quán)投資、固定 資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。【解讀】 條文主旨： 本條是關(guān)于 外幣交易在資產(chǎn)負(fù)債表日會 計處理 的規(guī)定。條文背景：與第七十六條主要解決交易日的記賬問題相對 應(yīng)，本條主要解決期末的記賬問題

30、 ，本條參照了企業(yè)會計準(zhǔn)則 第 19 號外幣折算有關(guān)外幣交易在資產(chǎn)負(fù)債表日會計處理的規(guī)定。條文解讀：本條的規(guī)定，可以從以下 4 個方面來理解 ：一、本條規(guī)定應(yīng)用的時點 ：資產(chǎn)負(fù)債表日， 通常是月末二、貨幣性項目與非貨幣性項目的內(nèi)涵 為了便于在資產(chǎn)負(fù)債表日對外幣交易的結(jié)果進行會計處理， 本準(zhǔn)則將小企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債分為外幣貨幣性項目和外幣非貨 幣性項目。（一） 貨幣性項目貨幣性項目 又分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債 。1 貨幣性資產(chǎn) 包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其 他應(yīng)收款，還包括應(yīng)收票據(jù)和長期債券投資等。 6 項2 貨幣性負(fù)債 包括：短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、 長期借款、長期應(yīng)付款等。

31、 5 項（二） 非貨幣性項目非貨幣性項目 是指貨幣性項目以外的項目。包括：存貨、長 期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。這些項目有一個共同特點 是： 都是采用歷史成本計量 。4 項三、貨幣性項目的會計處理（一） 折算所采用的匯率： 資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率（二） 匯兌差額的處理匯兌差額 是指對同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算 為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時的即期匯率 ( 或交易 當(dāng)期平均匯率 ) 或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯 兌差額， 計入當(dāng)期損益， 其中，屬于匯兌收益， 計入營業(yè)外收入 ； 屬于 匯兌損失，計入財務(wù)費用 。對于外幣貨幣性項目的在

32、資產(chǎn)負(fù)債表日可能產(chǎn)生的匯兌差 額，主要 有兩種情況 ：第一情況是在外幣交易發(fā)生當(dāng)年， 由于外幣交易的交易發(fā)生 日與資產(chǎn)負(fù)債表日通常不是同一天，匯率就可能不同，因此， 在 資產(chǎn)負(fù)債表日對貨幣性項目的余額進行折算時就可能會產(chǎn)生匯 兌差額 。即資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率與外幣交易初始確認(rèn)時 ( 即 交易發(fā)生日 )的即期匯率 (或交易當(dāng)期平均匯率 ) 不同而產(chǎn)生的差 額，計入當(dāng)期損益。比如，甲小企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。2X 13年12月1日出口商品實現(xiàn)銷售收入的金額為 100 萬美元，假定當(dāng)日的即期 匯率為： 1 美元： 6.20 人民幣元，該筆美元收入折算為人民幣為 620萬元(100 X6.20)。

33、在資產(chǎn)負(fù)債表日(2 X 13年12月31日) 對該筆銀行存款 100 萬美元進行折算時，當(dāng)日的即期匯率為： 1 美元： 6.10 人民幣元，該筆美元收入按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯 率進行折算為 610 萬美元 (100X 6.10) ，與初始確認(rèn)時的折算金 額 620 萬人民幣元之間的差額 -10 萬人民幣元 (610-620) ，其經(jīng) 濟意義為銀行存款人民幣金額的減少， 屬于匯兌損失 ，應(yīng)當(dāng)計入 2X 13 年的財務(wù)費用。需要注意的是， 外幣交易初始確認(rèn)時的即期匯率， 如果初始 確認(rèn)當(dāng)時采用的平均匯率，則在計算匯兌差額時，為簡化核算， 也可以按照匯率與資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯算進行比較。第二種情況是

34、 在外幣交易發(fā)生后的各個年度 ，由于外幣交易 所產(chǎn)生的貨幣性項目在資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率與前一資產(chǎn)負(fù) 債表日的即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。接上例，假定2X 14年12月31日，該筆銀行存款的余額仍 為 100 萬美元，該日的即期匯率為： 1 美元： 6.15 人民幣元，則 折算的人民幣金額為 615萬元（100 X6.15），與前一資產(chǎn)負(fù)債日 （2 X 13年12月31日）即期匯率折算的人民幣金額 610萬元之間 存在差額，該差額 +5萬人民幣元 （615-610） 為匯兌收益 ，應(yīng)當(dāng)計 入 2X 14 年的營業(yè)外收入。四、非貨幣性項目的會計處理（一）折算所采用的匯率本準(zhǔn)則規(guī)定

35、， 對于外幣非貨幣性項目， 仍采用交易發(fā)生日的 即期匯率折算 。即采用歷史匯率進行折算。（二）不會產(chǎn)生匯兌差額對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目， 已在交易發(fā)生日 按當(dāng)日的即期匯率 （如果當(dāng)時采用的是當(dāng)期平均匯率，則指當(dāng)期 平均匯率 ） 進行了折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣 金額， 不會產(chǎn)生匯兌差額 。這是因為，這些項目在取得時已按取 得時的匯率進行了折算， 從而構(gòu)成這些項目的歷史成本， 如果再 按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進行折算， 就會導(dǎo)致這些項目的價值 處于不斷變動之中， 從而使這些項目的折舊費、 攤銷額隨之不斷 變動。這與這些項目的實際情況不符。比如，甲小企業(yè)的記賬本位幣為人民

36、幣。2X 13年3月1日進口機器 1 臺，價款為 100 萬美元已經(jīng)支付， 當(dāng)日的即期匯率為： 1 美元=6.30 人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費，該機器屬于小企 業(yè)的固定資產(chǎn)， 在購入時已按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣630 萬元。2X 13年3月31日的即期匯率為：1美元=6.25人民幣元。 由于固定資產(chǎn)屬于非貨幣性項目，因此，2X 13年3月31日， 不需要按當(dāng)日的即期匯率進行調(diào)整，不會產(chǎn)生匯兌差額。本條所涉及的會計科目： 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定， 結(jié)合自 身實際情況，設(shè)置“ 5603 財務(wù)費用”和“ 5301 營業(yè)外收入”等 兩個會計科目。本條規(guī)定應(yīng)用舉例【例8-2】承【例8-1 , 2X

37、13年12月31日，即期匯率為1 歐元 =9.61 人民幣元。甲公司計算期末產(chǎn)生的匯兌差額：（1）銀行存款歐元戶余額 =200000+300000=500000（歐元）按 當(dāng) 日 即 期 匯 率 折 算 為 人 民 幣 金 額 =500000X9.61=4805000（人民幣元）匯 兌 差 額 =4805000-（1938000+2862000）=5000（ 人 民 幣 元 ）（ 匯兌收益 ）（2）應(yīng)收賬款歐元戶余額 =600000-300000=300000（ 歐元） 按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=300000X9.61=2883000（人民幣元）匯 兌 差 額 =2883000-（564

38、6000-2862000）=99000（ 人 民 幣元 ）（ 匯兌收益 ）（3）應(yīng)付賬款歐元戶余額 =400000（歐元） 按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=400000X9.61=3844000（ 人民幣元 ）匯兌差額 =3844000-38556000=-12000（ 人民幣元 ）（ 匯兌收 益）（4）應(yīng) 計 入 當(dāng) 期 損 益 的 匯 兌 差 額=5000+99000+12000=116000（人民幣元 ）（ 匯兌收益 ）借：銀行存款XX銀行（ 歐元 ）5000應(yīng)收賬款XX單位（ 歐元 ）99000應(yīng)付賬款XX單位（ 歐元 ）12000貸：營業(yè)外收入?yún)R兌差額116000【準(zhǔn)則原文】第七十八條小企業(yè)對外幣財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負(fù)債表、 利潤 表和現(xiàn)金流量表的所有項目進行折算?！窘庾x】條文主旨： 本條是關(guān)于 外幣財務(wù)報表折算會計處理 的規(guī)定。條文背景：會計法和企業(yè)所得稅法等法律都對企業(yè)外幣財務(wù)報表的折算作出了規(guī)