國際避稅籌劃方法及其運(yùn)用

1、國際避稅籌劃方法及其運(yùn)用一、國際避稅籌劃的概述（一）國際避稅籌劃的基本概念及特征國際避稅籌劃，是避稅籌劃活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展， 是指跨國納稅人為實(shí)現(xiàn) 最大的經(jīng)濟(jì)利益，利用有關(guān)國家稅法或國際稅收協(xié)定中的某些差別、漏洞、特例和缺陷， 采取變更經(jīng)營地點(diǎn)或經(jīng)營方式等公開的、 合法的手段規(guī)避或減輕國際稅收義務(wù)， 以達(dá)到稅 負(fù)最小化目的的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。其特征可以從兩個方面來理解。 從定義來看，其利用的是有關(guān)國家的稅法或國際稅收 協(xié)定中的某些漏洞或不足，是納稅人在履行納稅義務(wù)的前提下， 利用稅法上沒有規(guī)定或者 沒有表明“不允許”的內(nèi)容減輕稅負(fù)的一種行為是合法的、 正當(dāng)?shù)男袨?，它并不觸犯法律，

2、只是鉆法律的空子；主體是跨國納稅人，它是跨越國境、稅境的避稅行為。從世界各國的避 稅活動來看，國際避稅籌劃一般都會涉及到兩個或兩個以上國家稅收的權(quán)益，因此它跨越了其中任何一個國家的稅收管轄范圍， 而且還可以與國內(nèi)避稅籌劃相互交織和促進(jìn)， 使其 更為復(fù)雜;許多國家特別是像我國這樣的發(fā)展中國家， 制定了各種稅收優(yōu)惠政策，甚至開辟 了自由港、免稅區(qū)來吸引外國投資者，避稅港以及低稅區(qū)的存在和發(fā)展使其具有了國際普 遍性;由于避稅活動的普及，需要借助專業(yè)的力量才能完成，會計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所 等的出現(xiàn)使其更具有專業(yè)性。（二）國際避稅籌劃產(chǎn)生的原因1. 主觀原因國際避稅籌劃之所以能夠廣泛產(chǎn)生并且迅速發(fā)展

3、，其主觀原因是跨國納稅人追求利潤 最大化。利潤最大化是所有從事生產(chǎn)、經(jīng)營、投資活動的納稅人都共同追求的目標(biāo)。眾所 周知，在所得一定的情況下，納稅越少，獲利越多。大多數(shù)跨國納稅人都希望通過一定的 方法來減輕納稅義務(wù)，達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。2客觀原因有主觀原因就有客觀原因，造成國際避稅籌劃的客觀原因是各個國家之間稅收制度的 差別和由于稅法及有關(guān)法律的不完善、不健全造成的缺陷和漏洞。這些缺陷和漏洞主要表 現(xiàn)在：各國稅收管轄權(quán)的不統(tǒng)一，各國的稅率差異，稅基的差異，避免雙重征稅方法的差 異，稅收管理水平的差異等等?？偠灾捎诟鲊抑g很難在稅法及稅收制度上達(dá)成完全一致，從而使跨國納稅人擁有了選

4、擇納稅的條件和機(jī)會，達(dá)到國際避稅的目的。二、國際避稅籌劃的手段和基本方法（一）國際避稅籌劃的手段國際避稅籌劃的手段是多種多樣的，有的利用有關(guān)國家之間的稅收協(xié)定進(jìn)行避稅；有的 利用避免國際重復(fù)征稅的方法進(jìn)行避稅；有的利用國際避稅地進(jìn)行避稅等等。 其中，跨國納 稅人最常用的手段就是“轉(zhuǎn)移”和“控制”。 轉(zhuǎn)移的核心是設(shè)法將公司的財(cái)產(chǎn)和所得轉(zhuǎn)移 到稅收待遇盡可能符合自己需求的地方去， 其主要的表現(xiàn)形式是轉(zhuǎn)讓定價。 控制就是跨國 納稅人在國外設(shè)立子公司或分支機(jī)構(gòu)等，通過對這些組織的控制，進(jìn)行有利于避稅的安排。 轉(zhuǎn)移和控制相輔相成，轉(zhuǎn)移的實(shí)現(xiàn)往往需要依賴于控制；運(yùn)用控制的目的是為轉(zhuǎn)移的進(jìn)行提 供前提條件。

5、兩大手段都是為跨國納稅人實(shí)現(xiàn)國際避稅籌劃的目的而服務(wù)的（二）國際避稅籌劃的基本方法1. 轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)讓定價是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國公司進(jìn)行國際避稅籌劃所使用的重要工具。轉(zhuǎn)讓定 價，又叫“轉(zhuǎn)移價格”或“劃撥價格”，是指在經(jīng)濟(jì)活動中，有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的企業(yè)為了均攤 利潤或轉(zhuǎn)移利潤而在產(chǎn)品的交換或買賣過程中，不依照市場買賣規(guī)則和市場價格進(jìn)行交 易，而是為了他們之間的共同利益或最大限度地維護(hù)他們之間的利益而進(jìn)行的產(chǎn)品或非產(chǎn) 品的轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓定價必須在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行，有關(guān)聯(lián)的企業(yè)特別是跨國企業(yè)往往受同一 個利益主體的支配，他們之間的交易是有利益瓜葛的，無關(guān)聯(lián)的企業(yè)要使用轉(zhuǎn)讓定價的方 法避稅幾乎是不可能的。國際關(guān)聯(lián)企

6、業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國企業(yè)集團(tuán)利益的支配，不易受市場一般供求關(guān)系的約束，對商品和勞務(wù)的內(nèi)部交易采取的是與獨(dú)立企業(yè)之間正常交易 價格不同的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。他們往往是通過從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價 銷售商品和分配費(fèi)用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和 分配費(fèi)用，使國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅負(fù)減輕。“利往低處流、費(fèi)往高處走、稅往低處流” 是轉(zhuǎn)讓定價的一般規(guī)律。跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價的方法轉(zhuǎn)移利潤進(jìn)行國際避稅， 在很大范圍內(nèi)是利用各個國家 之間的稅收差別實(shí)現(xiàn)的?？鐕髽I(yè)還可以利用各個國家之間的稅率差異， 通過轉(zhuǎn)讓定價的 方法在國際間轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得實(shí)現(xiàn)國際避稅。2. 人員流動

7、在國際稅收領(lǐng)域里，以人員流動的方式躲避跨國納稅不僅包括自然人和法人的跨國遷 移，還包括一個人在一國中設(shè)法改變其居民身份避免成為稅收居民等做法。大多數(shù)國家規(guī) 定，對在本國擁有住所和居住達(dá)到一定天數(shù)的人的一切收入擁有征稅權(quán)。因此，跨國納稅 人往往采取將居住地由高稅國向低稅國流動的方式來躲避高稅國政府對其行使居民管轄權(quán)。轉(zhuǎn)移住所的具體方法是：將個人住所或公司的管理機(jī)構(gòu)真正遷出高稅國；或者利用有關(guān) 國家關(guān)于個人或公司居住身份界限的不同規(guī)定或模糊不清虛假遷出，僅僅在法律上不再成為高稅國的居民；或者通過短暫遷出或成為別國臨時居民的辦法，以得到對方國家的特殊優(yōu) 惠政策。對于個人而言，許多國家把在本國擁有永久

8、性住所或習(xí)慣性住所的人確定為本國 居民，對其國內(nèi)外的全部所得行使征稅權(quán)。所以，納稅人可以通過遷移住所的方法避免成 為某一國的居民，以達(dá)到躲避或減輕納稅義務(wù)的目的?！纠考{稅人甲現(xiàn)在的固定居住地在高稅國 A國，稅率為50%;有另一低稅國B國， 稅率為20%。假設(shè)甲年收入100萬元，則甲在原居住地需繳納稅款100 X 50%=50（萬元 但是出于避稅的目的，甲可以在 B國擁有自己永久性或習(xí)慣性的住所，或者在B國居住達(dá)到一定時間使其成為B國的居民。這樣納稅人甲在B國需要繳納的稅款就為100 X 20%=20（萬元比在A國少繳納稅款50-20=30（萬元）。同時納稅人甲的財(cái)產(chǎn)稅以及 逝世后的遺產(chǎn)稅也可

9、以得到相應(yīng)的減少。在國際上，像納稅人甲一樣出于避稅目的的移居通常被稱為“純粹”的移民，大多數(shù)是離退休納稅人或是在一國居住卻在另一國工作的納稅人采用的。就公司而言，公司避稅與個人避稅有相似之處。判定公司居民身份標(biāo)準(zhǔn)的差異以及各國對這些標(biāo)準(zhǔn)具體規(guī)定的差 異為公司企業(yè)進(jìn)行國際避稅提供了前提條件。3. 稅收流亡稅收流亡是采取人員流動方法進(jìn)行避稅的延伸。在實(shí)行居民管轄權(quán)的國家里，有不少國家是采用時間標(biāo)準(zhǔn)來確定居民身份的， 即以居民在一國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留的時間達(dá)到定標(biāo)準(zhǔn)為界限來確定其是不是本國的居民。對居住時間的規(guī)定，各個國家也不相同，有 的為半年，有的為一年，這種時間的差異給跨國納稅人進(jìn)行國際避稅提供

10、了有利的機(jī)會。他們可以使自己不成為一個國家的居民， 這樣既能從這些國家取得收入又可以避免承擔(dān)任 何一個國家居民的納稅義務(wù)。同樣，在實(shí)行收入來源地管轄權(quán)的國家里，對臨時入境者大 多數(shù)都會提供稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，尤其是免稅項(xiàng)目占很大一部分比重。 對這種臨時入境者的確 定，許多國家往往以逗留時間的長短為標(biāo)準(zhǔn)。例如：美國政府規(guī)定，凡外來者在美國居住 期限不超過三個月的，對其獲得的美國收入免于征稅；我國政府規(guī)定，外國人在中國境內(nèi)居 住時間不滿90天的，對其境外雇主支付的所得免征個人所得稅。有一些國家對未有本國 正式公民或居民身份的人一概稱為“臨時入境者”，這些人在被確認(rèn)為“完全”公民或居民身份之前一概不負(fù)有納

11、稅義務(wù)。因此，跨國納稅人只要不斷地變換居住地點(diǎn)，在一國停 留的時間不超過該國規(guī)定的征稅起點(diǎn)時間，就可以躲避有關(guān)國家的收入來源地管轄權(quán)了。 對于跨國公司來說，也可以通過住所的改變，使其成為無居住國的公司，從而不必承擔(dān)任 何國家的納稅義務(wù)?！纠吭?0世紀(jì)80年代初，日本興建了許多海上流動工廠，這些工廠車間全部設(shè) 置在船上，可以流動作業(yè)。這些“海上工廠”每到一國，就收購當(dāng)?shù)氐脑牧希偷剡M(jìn)行 加工，加工成產(chǎn)成品后就地出售，加工出售完畢之后開船就走，整個生產(chǎn)周期僅為一兩個 月。由于“海上工廠”在一國停留的時間僅為一兩個月， 一般都沒有達(dá)到征稅的起點(diǎn)時間， 所以這些“海上工廠”不需要繳納一分錢的稅款。

12、 在國際稅收領(lǐng)域里，這種避稅行為通常 被稱為“稅收流亡”或“稅收難民”。4. 利用稅收協(xié)定避稅各個國家之間，為了確保雙方的利益，一般都會簽訂一些稅收協(xié)定或條約。在國家間 所簽訂的這些稅收協(xié)定或條約中，一般都有締約國雙方居民所享有的優(yōu)惠條款或?qū)δ承┧?得項(xiàng)目的減免等等，并且在所有的國際稅收協(xié)定中，都明確規(guī)定只有締約國居民才有資格 享受協(xié)定中所規(guī)定的優(yōu)惠待遇。因此，非居民跨國納稅人往往通過巧妙的手段，設(shè)法改變 其居民的身份，使其成為規(guī)定中適用的人，享受有關(guān)條款的優(yōu)惠待遇，以達(dá)到減輕國際稅 負(fù)的目的。締約國的非居民通過這種方法避稅， 主要是躲避來源國所征收的營業(yè)利潤所得 稅以及股利、利息等。5. 運(yùn)

13、用國際重復(fù)征稅的免除方法避稅企業(yè)或個人從事國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、服務(wù)等活動，往往會涉及兩個或兩個以上的國家， 受到兩個或兩個以上國家稅收管轄的約束，所以很可能負(fù)有雙重的納稅義務(wù)。因此，各個 國家紛紛采取措施避免對跨國企業(yè)或個人的重復(fù)征稅。避免重復(fù)征稅的方法有免稅法、 抵稅法、稅收饒讓等等。這些方法，特別是免稅法和稅收饒讓的實(shí)施和推廣為跨國納稅人實(shí) 現(xiàn)“雙重避稅”提供了機(jī)會。除了上述五種基本方法以外，跨國納稅人的避稅方法還有通過資金或貨物流動避稅 ； 選擇有利的企業(yè)組織形式避稅；運(yùn)用不合理保留利潤避稅；運(yùn)用不正常借貸避稅；利用稅境差 異避稅；利用稅收優(yōu)惠政策避稅等等。另外，為了引進(jìn)外國資金，各個國家?guī)?/p>

14、乎都開辟了避 稅港、低稅區(qū)，因此利用避稅港避稅也成了跨國納稅人進(jìn)行國際避稅籌劃最常用的方法之。三、避稅港及其避稅模式（一）避稅港的概述許多國家或地區(qū)為了吸引外國資金的流入， 彌補(bǔ)自身資金的短缺，或者為了引進(jìn)外國 的先進(jìn)技術(shù)，在本國或本地區(qū)劃分出部分甚至全部的區(qū)域， 允許并鼓勵外國政府或機(jī)構(gòu)在 此從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動，投資者在此區(qū)域內(nèi)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動可以享受不納稅或者少納 稅的優(yōu)惠待遇。這些區(qū)域在國際上一般被稱為避稅地。避稅地可以是港口、島嶼、沿海地 區(qū)或者交通方便的城市，也可以是內(nèi)陸城市，因而它也被稱為“避稅港”。由于在這些區(qū) 域不用繳納或者只需要繳納一小部分稅收，稅負(fù)很低，禾帰很高，因此往往

15、被跨國投資者 稱為“稅務(wù)天堂”、“避稅樂園”、“避稅天堂”、“稅收避難所”等等。一般來說，避 稅港是指國際上輕稅甚至無稅的場所， 實(shí)際上避稅港是外國人可以在那里取得收入而不必 支付高額稅款的地方。美國是國際上避稅港最多的國家。世界上有三種類型的避稅港：第一種是指沒有所得稅和一些財(cái)產(chǎn)稅的國家和地區(qū)，人們常稱之為“純粹的”、“標(biāo)準(zhǔn)的”避稅港，如英國的殖民地開曼群島、百慕大等等;第二 種是指雖然開征某些所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅， 但是稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國際一般負(fù)擔(dān)水平的國家和 地區(qū)，如以色列、澳門、瑞士等。還有一些國家和地區(qū)如阿根廷、香港等對境外來源所得 免稅，只對來源于境內(nèi)的收入按較低的稅率征稅；第三種是指在

16、制定和執(zhí)行正常稅制的同 時，提供某些特殊稅收優(yōu)惠待遇的國家和地區(qū)，屬于這一類型的避稅港有希臘、加拿大、 英國等國家和地區(qū)。（二）避稅港的避稅模式1. 虛構(gòu)避稅港營業(yè)跨國納稅人利用避稅港從事避稅活動的一個常用方法就是虛構(gòu)避稅港營業(yè)， 即某些企 業(yè)雖然設(shè)在避稅港境內(nèi)，但是其經(jīng)營活動很少甚至完全沒有真正在避稅港內(nèi)進(jìn)行。 其基本 途徑是通過總公司或母公司將銷售和提供給其他國家或地區(qū)的商品、 勞務(wù)等虛構(gòu)為設(shè)在避 稅港受控公司的轉(zhuǎn)手交易，從而將所得的全部或一部分留在避稅港內(nèi)， 以躲避原來應(yīng)該承 擔(dān)的高稅率國家的稅收負(fù)擔(dān)【例】在高稅國有一母公司X,其在避稅港F設(shè)有一受控子公司，并且該公司在Q國、S國也各有一

17、個子公司。假設(shè)Q國子公司的產(chǎn)品應(yīng)該直接運(yùn)送到 S國子公司進(jìn)行對外銷售。 但是母公司出于避稅的目的，會在賬面上將 Q國子公司的產(chǎn)品出售給避稅港 F的受控子 公司，再由這個受控子公司將產(chǎn)品銷售給 S國的子公司。由此可見，母公司X將本該屬于 Q國和S國的業(yè)務(wù)人為地作為避稅港 F受控子公司的業(yè)務(wù)處理，該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的銷售收入 就轉(zhuǎn)到了受控子公司的賬上，從而免除或者減少了該銷售收入應(yīng)該繳納的稅款，達(dá)到了母公司X免稅或減稅的目的。因此，虛構(gòu)避稅港營業(yè)必須發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。 跨國納稅人 通過虛構(gòu)避稅港營業(yè)躲避跨國納稅為取得最佳的避稅效果，還往往與轉(zhuǎn)讓定價的避稅手段結(jié)合起來。2. 虛構(gòu)避稅港信托財(cái)產(chǎn)跨國納稅人利用避稅港進(jìn)行避稅的慣用手法除了虛設(shè)避稅港營業(yè)之外，還有虛設(shè)避稅港信托財(cái)產(chǎn)，即通過信托財(cái)產(chǎn)或各種信托關(guān)系進(jìn)行避稅。其基本途徑是跨國納稅人通過在 避稅港設(shè)立一個受控信托公司，然后把高稅國的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到避稅港，以躲避有關(guān)稅收。3. 轉(zhuǎn)讓定價跨國納稅人利用避稅港進(jìn)行避稅的慣用手法還有轉(zhuǎn)讓定價，其方法與國際避稅籌劃基本方法中轉(zhuǎn)讓定價的方法是大致相同的。四、防范國際避稅籌劃的措施隨著國際經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以及跨國公司的大量出現(xiàn)，國家之間的稅收問題已經(jīng)越來 越為各國政府所高度重視。在長期的稅收實(shí)踐中，國際社會中許多國家都不斷總