利息收入差異及調(diào)整企業(yè)所得稅

1、第四節(jié) 利息收入的差異及調(diào)整稅法所指的利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu) 成權(quán)益性投資， 或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入， 包括存 款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。一、利息收入的暫時性差異及調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定：1 、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號收入規(guī)定 :第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、 使用費(fèi)收入等。 第十八條 利息收入金額， 按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時 間和實(shí)際利率計(jì)算確定。2、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號 金融工具確認(rèn)和計(jì)量第七條 規(guī)定：金融資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允

2、價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng) 期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。3 、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 應(yīng)用指南附錄會計(jì)科目和主要賬 務(wù)處理關(guān)于 “應(yīng)收利息 ”的規(guī)定：（1）企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，按支付的價款中所包含 的、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目，按交易性金融 資產(chǎn)的公允價值，借記 “交易性金融資產(chǎn) 成本 ”科目，按發(fā)生 的交易費(fèi)用，借記“投資收益 ”科目，按實(shí)際支付的金額， 貸記“銀 行存款 ”、 “存放中央銀行款項(xiàng) ”、“結(jié)算備付金 ”等科目。（2 ）取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記 “持 有至到期投資 成本 ”科目，按支付的價款中包

3、含的、已到付 息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款 ”、“存放中央銀行款項(xiàng) ”、“結(jié)算備付金 ”等科目，按其 差額，借記或貸記 “持有至到期投資 利息調(diào)整 ”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券 投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目， 按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入， 貸 記“投資收益 ”科目，按其差額， 借記或貸記 “持有至到期投資 利息調(diào)整 ”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債 表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記 “持有至到期投 資 應(yīng)計(jì)利息 ”科目，按持有至到期投資

4、攤余成本和實(shí)際利率 計(jì)算確定的利息收入，貸記 “投資收益 ”科目，按其差額，借記或 貸記“持有至到期投資 利息調(diào)整 ”科目。（3 ）取得的可供出售債券投資，比照（ 2）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行 處理。（4）發(fā)生減值的持有至到期投資、可供出售債券投資的利 息收入，應(yīng)當(dāng)比照 “貸款 ”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（5）企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按貸款的合同本 金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息， 借記本科目， 按貸款的 攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入， 貸記 “利息收入 ”科目， 按其差額，借記或貸記 “貸款利息調(diào)整 ”科目。（6 ）應(yīng)收利息實(shí)際收到時，借記 “銀行存款 ”、“存放中央銀 行款項(xiàng) ”等

5、科目，貸記本科目。稅法規(guī)定：1 、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條規(guī)定：利息收入， 是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資， 或者因他人 占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利 息、欠款利息等收入。 利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利 息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告（國家 稅務(wù)總局 2010 年第 23 號）規(guī)定：金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款， 屬于未逾期貸款， 應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則， 按貸款合同 確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息， 并于債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)； 屬于逾期貸款的， 其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利 息，應(yīng)于實(shí)際收

6、到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會計(jì)上確認(rèn)為 利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期 90 天仍未收 回，且會計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的， 準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所 得額。公告還指出，金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息， 以后年度收回時，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。差異分析： 會計(jì)規(guī)定采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入，實(shí)際利率與名 義利率差別很小的， 也可以采用名義利率計(jì)算利息收入， 而稅法 要求按名義利率法（合同利率法）確認(rèn)利息收入，不認(rèn)可企業(yè)采 用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入， 會計(jì)與稅法在計(jì)算利息收入的方 法不同在金額上產(chǎn)生暫時性差異； 會計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

7、在每個 資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入， 而稅法要求按照合同約定的債務(wù)人 應(yīng)付利息的日期確認(rèn)利息收入， 會計(jì)和稅法在利息收入確認(rèn)時間 上產(chǎn)生暫時性差異，需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。（一）債券分期付息，到期一次還本差異及調(diào)整實(shí)務(wù)舉例：【例117 】2010 年 1月1 日，甲公司支付價款 1000000 元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入 A 公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12500 份，債券票面價值總額為 1250000 元， 票面年利率為 4.72% ，于年末支付本年度債券利息（即每年利 息為 59000 元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定： A 公司在遇到特定情況時可以將債券贖回

8、， 且不需要為提前贖回 支付額外款項(xiàng)。 甲公司在購買該債券時， 預(yù)計(jì) A 公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。會計(jì)處理：因?yàn)轭}目條件沒有告知實(shí)際利率，因此需要先計(jì)算實(shí)際利率。投資時的實(shí)際利率是使未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本 的利率。計(jì)算該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：59000 X (1 + r) "1 + 59000X (1 + r) -2 + 59000X (1 + r) -3 + 59000X (1 + r) -4 +( 59000 + 1 250 000 ) X (1 + r) -5= 1000000采用插值法，計(jì)算得

9、出r = 10%。單位：元：日期現(xiàn)金流入(應(yīng)收利息)(a)實(shí)際利息收入(當(dāng)年投資收益)(b) = ( d) X10%已收回的本金(c ) = ( a)-( b)攤余成本余額(d )=期初(d) ( c)2010年1月1日10000002010年12月31日590001000004100010410002011 年12月31日590001041004510010861002012年12月31日590001086104961011357102013年12月31日590001135715457111902812014年12月31日59000118719 *597191250000小計(jì)29500054

10、500025000012500002014年12月31日1250000一12500000合計(jì)15450005450001000000* 尾數(shù)調(diào)整 1250000 + 59000 - 1190281= 118719根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1 ) 2010年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資 成本1250000貸：銀行存款1000000持有至到期投資 利息調(diào)整250000（2 ）2010 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息 A 公司59000持有至到期投資 利息調(diào)整 41000 貸：投資收益 A 公司債券 100000借

11、：銀行存款 59000貸：應(yīng)收利息 A 公司 59000（3 ）2011 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息 A 公司59000持有至到期投資 利息調(diào)整 45100 貸：投資收益 A 公司債券 104100借：銀行存款 59000 貸：應(yīng)收利息 A 公司 59000（4 ）2012 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息 A 公司59000持有至到期投資 利息調(diào)整 49610 貸：投資收益 A 公司債券 108610借：銀行存款 59000貸：應(yīng)收利息 A 公司 59000（5 ）2013 年 12 月

12、 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息 A 公司59000持有至到期投資 利息調(diào)整54571貸：投資收益 A 公司債券 113571借：銀行存款 59000貸：應(yīng)收利息 A 公司 59000（6 ）2014 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債權(quán)實(shí)際利息收入、 收到債券利息和本金借：應(yīng)收利息 A 公司59000持有至到期投資 利息調(diào)整59719貸：投資收益 A 公司 118719借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息 A 公司 59000借：銀行存款 1250000 貸：持有至到期投資 成本 1250000稅務(wù)處理：2010 至 2013 年，稅法規(guī)定債券持有期

13、間按合同約定的債 務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，每年應(yīng)確認(rèn)投資收益 59000 元， 2014 年應(yīng)確認(rèn)投資收益 59000 元+250000 元 （1250000-1000000） =309000 元，即 5 年共應(yīng)確認(rèn)投資收益 59000X 5+250000=295000+250000=545000元，會計(jì)與稅法對該項(xiàng)業(yè)務(wù)在投資收益確認(rèn)過程中形成的差異屬于 暫時性差異。匯繳調(diào)整：在辦理 2010 年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 5 行 “未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”欄，第1 列“賬載金額 ”填入 10

14、0000 元，第 2 列“稅收金額 ”填入 59000 元，第 4 列“調(diào)減金額 ”填入 41000 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報表 （ A 類）第 15 行 “減：納稅調(diào)整減少額 ”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額 41000 元。在辦理 2011 年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 5 行 “未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1 列“賬載金額 ”填入 104100 元，第 2 列“稅收金額 ”填入 59000 元，第 4 列“調(diào)減金額 ”填入 45100 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到

15、企業(yè)所得稅年度納稅申報表 （ A 類）第 15 行 “減：納稅調(diào)整減少額 ”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額 45100 元。在辦理 2012 年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 5 行 “未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1 列“賬載金額 ”填入 108610 元，第 2 列“稅收金額 ”填入 59000 元，第 4 列“調(diào)減金額 ”填入 49610 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（ A 類）第 15 行 “減：納稅調(diào)整減少額 ”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額 49610 元。在辦理 20

16、13 年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 5 行 “未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1 列“賬載金額 ”填入 113571 元，第 2 列“稅收金額 ”填入 59000 元，第 4 列“調(diào)減金額 ”填入 54571 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（ A 類）第 15 行 “減：納稅調(diào)整減少額 ”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額 54571 元。在辦理 2014 年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行 未按權(quán)責(zé)

17、發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第1列賬載金額”填入118719元，第2列稅收金額”填入 309000 元，第3列 調(diào)增金額”填入190281 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第14行加:納稅調(diào)整增加額”該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納 稅所得額190281 元。后續(xù)管理：企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的管理臺賬， 對已調(diào)整的項(xiàng)目逐年進(jìn)行登記。 稅務(wù)部門要加強(qiáng)對企業(yè)年度納稅申報的審核，確保納稅申報的準(zhǔn)確性。（二）債券到期一次還本付息差異及調(diào)整實(shí)務(wù)舉例：【例1-18 2010年1月1日，A公司從活躍市場上購入 某公司3年期債券，支付價款8000000 元（含交易費(fèi)用）。該 債券面值為10000000

18、 元，票面年利率為5%，到期一次還本 付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。A公司將債券劃分為持有至到期 投資。會計(jì)處理：計(jì)算該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：（10000000+500000X3） X （1 +r） "3 = 8000000采用插值法計(jì)算實(shí)際利率為12.86 %,按攤余成本計(jì)量如下：年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息收入（B）（按12.86 %計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A + B-C ）2010 年80000001028800090288002011 年90288001161103.68010189903.682012 年10189903.681310096.3

19、2115000000注：表中 2013 年實(shí)際利息收入 1310096.32 元考慮了計(jì) 算過程中出現(xiàn)的尾數(shù)。1 、2010 年 1 月 1 日，購入債券時借：持有至到期投資 成本 10000000貸：銀行存款 8000000 持有至到期投資 利息調(diào)整 2000000 2010 年 12 月 31 日, 確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資 應(yīng)計(jì)利息 500000(10000000X 5% ) 利息調(diào)整 528800貸：投資收益 10288002、2011 年12 月 31 日,確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資 應(yīng)計(jì)利息 500000利息調(diào)整 661103.68貸：投資收益 1161103.

20、683、2012 年12 月 31 日,確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資 應(yīng)計(jì)利息 500000利息調(diào)整 810096.32貸：投資收益 1310096.32收到本金及利息時借:銀行存款11500000貸:持有至到期投資 成本 10000000應(yīng)計(jì)利息 1500000稅務(wù)處理： 稅法按合同約定債券到期時一次性確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)，到 期之前每年都要將會計(jì)確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減處理，即 2010 、2011 各年分別調(diào)減 1028800 元、1161103.68 元， 兩年納稅調(diào)減總額為 2189903.68 元。2012 年到期時再進(jìn)行納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額是面值 10000000 元

21、+ 應(yīng)計(jì)利息 1500000 元計(jì)稅成本 8000000 元 企業(yè)本年已確認(rèn)利息收入 1310096.32= 2189903.68 元，與前兩年調(diào)減的總金額相等， 說明利息收入確認(rèn)過程中形成的差 異屬于暫時性差異。匯繳調(diào)整：在辦理 2010 年度企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行 納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 5 行 “未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第 1 列“賬載金額 ”填入 1028800 元，第 2 列 “稅收金額 ”填入 0 元，第 4 列“調(diào)減金額 ”填入 1028800 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報表

22、（ A 類）第 15 行 “減：納稅調(diào)整減少額 ”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額 1028800 元。在辦理 2011 年度企業(yè)所得稅納稅申報時，按上述程序進(jìn)行 納稅調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額 1161103.68 元。在辦理 2012 年度企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進(jìn)行 納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 5 行 “未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ”欄， 第 1 列“賬載金額 ”填入 1310096.32 元，第 2 列“稅收金額 ”填 入 3500000 元（10000000 + 1500000元 8000000 元），第 3 列“調(diào)增金額 ”填入 2

23、189903.68 元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報表 （A 類）第 14 行“加：納稅調(diào)整增加額 ”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納 稅所得額 2189903.68 元。二、國債利息收入的差異及調(diào)整國債利息收入是指企業(yè)持有的有權(quán)部門發(fā)行的債券取得的利 息收入。準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號 收入規(guī)定 :第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入 等。第十七條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時滿足下列條件的，才能 予以確認(rèn)： 一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 二是收入的金 額能可靠地計(jì)量。第十八條 利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的 時間和實(shí)際利率計(jì)算確定。稅法規(guī)定 ：1

24、、企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定：企業(yè)取得的國債利 息收入，為免稅收入。2 、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十二條規(guī)定：國債利息 收入是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。3、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理 問題的公告（國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 36 號）規(guī)定：企 業(yè)投資國債從國務(wù)院財政部門 （以下簡稱發(fā)行者） 取得的國債利 息收入， 應(yīng)以國債發(fā)行時約定應(yīng)付利息的日期， 確認(rèn)利息收入的 實(shí)現(xiàn)。 企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債， 應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時確認(rèn)利息收入的 實(shí)現(xiàn)。企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債， 其持有期間尚未兌付的國債利息收入， 按以下公式計(jì)算確定： 國

25、債利息收入=國債金額X （適用年利率一365 ） X持有天數(shù)。公式 中“國債金額 ”，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確定； “適用年利率 ” 按國債票面年利率或折合年收益率確定； 如企業(yè)不同時間多次購 買同一品種國債的， “持有天數(shù) ”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者 取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其 按上述公式計(jì)算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng) 作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。差異分析： 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同時符合利息收入兩個條件時，一律作 為利息收入據(jù)實(shí)核算，據(jù)此，企業(yè)將國債利息收入計(jì)入 “投資收 益”科目。稅法規(guī)定，國債利息收入