會計師審計準(zhǔn)則第財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則指南

1、3 二、兩種責(zé)5 第二章 財務(wù)報表6 一、對財務(wù)報表發(fā)表6 二、評價財務(wù)報表的合法6 三、評價財務(wù)報表的公允7 四、審計意見的作用及其局限7 五、目標(biāo)的導(dǎo)向作7 第三章 與財務(wù)報表審計8 一、遵守職業(yè)道德規(guī)8 二、遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)9 三、遵守審計準(zhǔn)10 第四章 財務(wù)報表的10 一、審計范圍的含10 二、確定審計范圍的依11 第五章 職業(yè)懷疑態(tài)12 一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含13 二、保持職業(yè)懷疑態(tài)14【最新資料 ,Word 版目，可錄自由編輯！】第一章 總 則 3對財務(wù)報表的責(zé)任 任不能相互取代 審計的目標(biāo) 審計意見 性 性 性 用 相關(guān)的職業(yè)道德要求 范 則 則 審計范圍 義 據(jù) 度 義 度 第六章

2、 合 理 保 證 14一、合理保證的含義與要求 14二、為什么是合理保證 15 第七章 審計風(fēng)險和重要性 17一、經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響 17二、審計風(fēng)險的含義 18三、審計風(fēng)險模型 18四、審計風(fēng)險與審計重要性的關(guān)系 20五、審計風(fēng)險的控制 21第一章 總 則中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1101 號財務(wù)報表審計的目標(biāo) 和 一般原則（以下簡稱本準(zhǔn)則） 第一章（第一條至第三條），主要說明本 準(zhǔn) 則的制定目的和適用范圍，以及被審計單位管理層和治理層與注冊會 計 師各自對財務(wù)報表的責(zé)任。一、對財務(wù)報表的責(zé)任 本準(zhǔn)則第三條明確了被審計單位治理層管、理層和注冊會計師對財務(wù)報表的責(zé) 任。（一）被審計單位管

3、理層和治理層的責(zé)任 企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，經(jīng)營者負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營管理并 承擔(dān)受托責(zé)任。管理層通過編制財務(wù)報表反映受托責(zé)任的履行情況。為 了借助公司內(nèi)部之間的權(quán)力平衡和制約關(guān)系，保證財務(wù)信息的質(zhì)量，現(xiàn) 代公司治理結(jié)構(gòu)往往要求治理層 對管理層編制財務(wù)報表的過程實施有 效的監(jiān)督。在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會計工作的行為人，對編制財務(wù)報 表負(fù)有直接責(zé)任。中華人民共和國會計法 第二十一條規(guī)定， 財務(wù)會計 報 告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會 計 主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名 并 蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、 完整。中華人

4、民共和 國公司法第一百七十一條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會計師事務(wù)所提供 真 實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不 得拒絕、隱匿、謊報。因此，本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適 用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層 的責(zé)任。管理層對編制財務(wù)報表的責(zé)任具體包括 :1選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。 管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計主體 的性質(zhì)和財務(wù)報表的編制目的，選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。 就會計主體的性質(zhì)而言， 事業(yè)單位適合采用 事業(yè)單位會計制度，而企 業(yè) 根據(jù)規(guī)模和行業(yè)性質(zhì)，分別適合采用 企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制 度、金 融企業(yè)會計

5、制度和小企業(yè)會計制度等。按照編制目的，財務(wù)報表可分為通用目的和特殊目的兩種報表。前 者是為了滿足范圍廣泛的使用者的共同信息需要，如為公布目的而編制 的財務(wù)報表；后者是為了滿足特定信息使用者的信息需要。相應(yīng)地，編 制和列報財務(wù)報表適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也不同。2選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺?會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、 計 量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè) 的具體情況，選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚摺?根據(jù)企業(yè)的具體情況， 作出合理的會計估計。 會計估計是指企業(yè) 對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 財務(wù)報表中涉及大量的會計估計，如固定資產(chǎn)的

6、預(yù)計使用年限和凈殘值、 應(yīng)收賬款的可收回金額、存貨的可變現(xiàn)凈值以及預(yù)計負(fù)債的金額等。管 理層有責(zé)任根據(jù)企業(yè)的實際情形，作出合理的會計估計。為了履行編制財務(wù)報表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計、實施和維護(hù)與財 務(wù) 報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報。（二）注冊會計師的責(zé)任本準(zhǔn)則第三條同時規(guī)定，按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱 計準(zhǔn)則）的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，有利于 提高財務(wù)報表的可信賴程度。為履行這一職責(zé)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職 業(yè)道德規(guī)范，按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作，收集充分、

7、適 當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)收集的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng) 的審計意見。注冊會計師通過簽署審計報告確認(rèn)其責(zé)任。二、兩種責(zé)任不能相互取代本準(zhǔn)則第三條還規(guī)定，財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和 治理層的責(zé)任。財務(wù)報表編制和財務(wù)報表審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)， 兩者各司其職。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任， 有利于從源頭上保證財務(wù)信息質(zhì)量。同時，在某些方面，注冊會計師與 管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人 員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和 判斷，因此管理層和治理層理應(yīng)對編制財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任。盡管在 審

8、計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在 不違反獨立性的前提下為管理層編制財務(wù)報表提供一些協(xié)助，但管理層 仍然對編制財務(wù)報表承擔(dān)責(zé)任，并通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)這一責(zé)任。如果財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發(fā)現(xiàn)， 不能因為財務(wù)報表已經(jīng)注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任。第二章 財務(wù)報表審計的目標(biāo)本準(zhǔn)則第二章（第四條至第五條），主要說明財務(wù)報表審計的目標(biāo)、 審計意見的作用及其局限性。一、對財務(wù)報表發(fā)表審計意見 本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會

9、計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀 況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。二、評價財務(wù)報表的合法性 在評價財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：（1）選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制 度，并適合于被審計單位的具體情況；（2）管理層作出的會計估計是否合理；（ 3）財務(wù)報表反映的信息是否具有相關(guān)性、 可靠性、可比性和可理 解性；（ 4）財務(wù)報表是否作出充分披露， 使財務(wù)報表使用者能夠理解重大 交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。三、評價財務(wù)報表的公允性在評價財務(wù)報表

10、是否作出公允反映時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：（1）經(jīng)管理層調(diào)整后的財務(wù)報表是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致；（2）財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理；（3）財務(wù)報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。四、審計意見的作用及其局限性本準(zhǔn)則第五條指出，財務(wù)報表審計屬于鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師作為 獨立第三方，運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗對財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表專 業(yè)意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。由于審計存在固有限制，審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大 錯 報提供絕對保證。審計存在的固有限制將在本指南第六章詳細(xì)闡述。 雖然 財務(wù)報表使用者可以根據(jù)財務(wù)報表和審計意見對被審計單位未 來

11、生存能力 或管理層的經(jīng)營效率、經(jīng)營效果作出某種判斷，但審計意見 本身并不是對 被審計單位未來生存能力或管理層經(jīng)營效率、經(jīng)營效果提 供的保證（本準(zhǔn)則第十五條第二款）。五、目標(biāo)的導(dǎo)向作用財務(wù)報表審計的目標(biāo)對注冊會計師的審計工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，它 界定了注冊會計師的責(zé)任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程 序的性質(zhì)、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發(fā)表審計意見。例如， 既然財務(wù)報表審計目標(biāo)是對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，注冊會計師就可以只關(guān)注與財務(wù)報表編制和審計有關(guān)的內(nèi)部控制，而不對內(nèi)部控制本身發(fā)表鑒證意見。同樣，注冊會計師關(guān)注被審計單位的違反法規(guī)行為， 是因為這些行為影響到財務(wù)報表，而不是對被審

12、計單位是否存在違反法 規(guī)行為提供鑒證。第三章 與財務(wù)報表審計相關(guān)的職業(yè)道德要求本準(zhǔn)則第三章 （第六條至第八條），主要說明與財務(wù)報表審計相關(guān)的 職 業(yè)道德要求，包括要求注冊會計師和會計師事務(wù)所遵守職業(yè)道德規(guī)范、 質(zhì) 量控制準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的規(guī)定。一、遵守職業(yè)道德規(guī)范 本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪 守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí) 業(yè)過程中獲知的信息保密。注冊會計師行業(yè)是誠信行業(yè)，整個社會對行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)精神、 職業(yè)技能、職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)作風(fēng)的期望很高。制定并遵循一套行業(yè)職業(yè) 道 德規(guī)范，是注冊會計師維護(hù)行業(yè)形象、取信于社會公眾的基礎(chǔ)。目

13、前，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范主要包括中國注冊會計師職業(yè)道 德基本準(zhǔn)則 和中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見。注冊會計師 在執(zhí) 行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守這兩個文件中的相關(guān)規(guī)定。中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊會計師職業(yè)道 德規(guī)范指導(dǎo)意見 要求注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時， 恪守獨立、客觀、 公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的 信息保密。應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。 具體到審計服務(wù)而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。 應(yīng)有的關(guān)注要求注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用其專業(yè)知識、技能 和經(jīng)驗，收集和客觀評價審計證據(jù)。二、遵

14、守質(zhì)量控制準(zhǔn)則本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn) 則。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的 質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大 目標(biāo)：（1）保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、 中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、 中 國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī) 定； （2）會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗Ｄ壳?，財政部已發(fā)布兩個質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即會計師事務(wù)所質(zhì)量控 制準(zhǔn)則第 5101 號業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1121 號歷史

15、財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制，兩者均適用于財務(wù)報表審 計。前者從會計師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括歷史財務(wù)信息審 計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計項目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)定， 僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。這兩項準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，前者是后者的 制定依據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守財政部發(fā)布的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及 本所的質(zhì)量控制制度。在執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)同時 遵守會計師事務(wù)所制定的審計質(zhì)量控制程序。三、遵守審計準(zhǔn)則本準(zhǔn)則第八條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計 工作。審計準(zhǔn)則作為注冊會計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對注冊 會計師在某一審計領(lǐng)域的責(zé)任、所需要達(dá)到的目

16、標(biāo)和核心要求、為達(dá)到 這一目標(biāo)所要實施的必要審計程序作出了明確規(guī)范。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按 照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以保證審計工作質(zhì)量，維護(hù)社會公眾 利益，增進(jìn)社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。為了確保注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時遵守審計準(zhǔn)則，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所 質(zhì)量控制制度，包括適合于審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。第四章 財務(wù)報表的審計范圍審計本準(zhǔn)則第四章（第九條至第十條），主要說明審計范圍的含義及確定 范圍的依據(jù)。一、審計范圍的含義財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表 發(fā)表審計意見。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，注冊會計師必須計劃和實

17、施審計程 序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)， 以便為發(fā)表審計意見提供合理的基礎(chǔ)。 本準(zhǔn)則第九條指出，財務(wù)報表的審計范圍是指為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)， 注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目偤?。?當(dāng)?shù)膶徲嫵绦騽t是指審計程序的性質(zhì)、時間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹?審計程序的性質(zhì)是指審計程序的目的和類型。審計程序的目的包括：（1）通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；（2）通過實施控制測試，確定內(nèi)部控制運行的有效性；（3） 通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。審計程序的類 型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。2. 審計程序的時間是指注冊會計師何時實施

18、審計程序，或指審計證 據(jù)適用的期間或時點。3. 審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量， 對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施其根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實施的審計程序， 從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。需要特別強調(diào)的是，審計準(zhǔn)則中的“審計范圍”并不是指注冊會計 師審計的哪一年（年度）的財務(wù)報表，也不是指注冊會計師審計的哪一 張 財務(wù)報表。二、確定審計范圍的依據(jù) 本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷確定審計范圍。審計準(zhǔn)則在規(guī)定注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任和所要實現(xiàn)的目標(biāo)的 同時，還規(guī)定了為履行責(zé)任和

19、實現(xiàn)目標(biāo)所須實施的審計程序。 比如，中 國 注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮 規(guī) 定，注冊會計師有責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工 作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是 由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。同時，該準(zhǔn)則還對注冊會計師如何履行這一職 責(zé)規(guī)定了必要的審計程序，如第三十條要求注冊會計師通過詢問、考慮 舞弊風(fēng)險因素、分析程序、考慮其他信息等獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財 務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息。審計中的職業(yè)判斷是指注冊會計師在審計準(zhǔn)則的框架下，運用專業(yè) 知識和經(jīng)驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別， 在審計準(zhǔn)則中不可

20、能針對所有可能遇到的情況規(guī)定對應(yīng)的審計程序。因 此，在審計過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷至關(guān)重要。注冊會計師在 確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，評價審計證據(jù)，得出審計結(jié)論和形 成審計意見時，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計就成了一個 簡單機械地執(zhí)行審計程序的過程。注冊會計師在確定擬實施的審計程序 時，除需要考慮審計準(zhǔn)則中規(guī)定的審計程序外，還需要根據(jù)職業(yè)判斷實 施為實現(xiàn)審計目標(biāo)而需要執(zhí)行的其他審計程序。因此，本準(zhǔn)則第十條還規(guī)定，在確定擬實施的審計程序時，注冊會 計師應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的各項審計準(zhǔn)則。換言之，注冊會計 師不能只遵守部分審計準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的所有審 計

21、準(zhǔn)則。第五章 職業(yè)懷疑態(tài)度本準(zhǔn)則第五章（第十一條至第十二條），主要說明職業(yè)懷疑態(tài)度的含 義及 在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的總體要求。一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義 本準(zhǔn)則第十二條指出，職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)，以及引 起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證 據(jù)保持警覺。職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊會計師假設(shè)管理層是不誠信的，但是注 冊會計師也不能假設(shè)管理層的誠信就毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊 會計師憑證據(jù)“說話”。職業(yè)懷疑態(tài)度意味著，在進(jìn)行詢問和實施其他審計程序時，注冊會 計師不能因輕信管理層和治理層的誠信

22、而滿足于說服力不夠的審計證據(jù)。相應(yīng)地，為得出審計結(jié)論，注冊會計師不應(yīng)使用管理層聲明替代應(yīng) 當(dāng) 獲取的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，注冊會計師不能僅憑管理層聲 明， 而不對重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證就得出應(yīng)收賬款余額存在的結(jié)論。 職業(yè)懷 疑態(tài)度要求，注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立 發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮，發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明在某一特定 領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果從不 同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，可能表明某項審計證據(jù)不可靠，因此注冊會計 師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果管理層的某項聲明與 其他審計證據(jù)相矛盾

23、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況。必要時，注冊會計師應(yīng)重新考慮管理層 作出的其他聲明的可靠性。 職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果在審計過程中識別出 異常情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查。例如，如果注冊會計師在審計過程中識別出的13情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變 動，則應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家 的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍６⒈３致殬I(yè)懷疑態(tài)度本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情 形。在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。例如，它有助于降低 注冊會計師疏忽異常

24、情況的風(fēng)險，有助于降低注冊會計師在確定審計程 序的性質(zhì)、時間、范圍及評價由此得出的結(jié)論時采用錯誤假設(shè)的風(fēng)險， 有助于注冊會計師避免根據(jù)有限的測試范圍過度推斷總體實際情況。第六章 合理保證本準(zhǔn)則第六章（第十三條至第十五條），主要說明合理保證的含義與 要 求、合理保證的理由以及合理保證與絕對保證的區(qū)別。一、合理保證的含義與要求合理保證與絕對保證是一個相對概念。絕對保證是指注冊會計師對 財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。合理保證要求注冊 會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對 財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，它提供的是一種高水平但非百分之百的保 證。本準(zhǔn)則第十三條指出，

25、注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工14作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報（無論該錯報是由錯誤引起， 還是由舞弊引起的）獲取合理保證。合理保證與整個審計過程相關(guān)。二、為什么是合理保證本準(zhǔn)則第十四條指出，由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師 發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報 獲取絕對保證。導(dǎo)致固有限制的因素主要包括下列內(nèi)容。（一）選擇性測試方法的運用 隨著被審計單位規(guī)模的不斷擴(kuò)大，在現(xiàn) 代審計中，基于實現(xiàn)審計目 標(biāo)的需要和成本效益原則的考慮，注冊會計師不可能對每筆交易和每個 明細(xì)賬戶進(jìn)行徹底、詳細(xì)的檢查，而不得不采用選擇性測試的方法。既 然是選擇性測試，就存在

26、這樣的風(fēng)險：根據(jù)選出的測試項目得出的結(jié)論， 并不能代表根據(jù)所有測試項目得出的結(jié)論。（二）內(nèi)部控制的固有局限性 無論如何設(shè)計和執(zhí)行審計程序，注冊會 計師只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證，還因為內(nèi)部控制存在下列固有局限性：（ 1）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤或由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控 制 失效；（ 2）可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通， 或管理層凌駕于內(nèi)部控 制 之上而使內(nèi)部控制被規(guī)避。（三）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的 由于受到成本效益原則和 審計性質(zhì)的限制，審計過程中收集到的審 計證據(jù)對支持審計結(jié)論和審計意見雖有說明力，但很難做到法院審理刑 事 案件中所要求的鐵證如山。例如，對應(yīng)收賬

27、款期末余額存在性認(rèn)定，注冊會計師可能實施風(fēng)險評估程序，測試相關(guān)的內(nèi)部控制，對形成應(yīng)收 賬款余額的銷售交易和收款交易的細(xì)節(jié)進(jìn)行測試， 實施實質(zhì)性分析程序， 并根據(jù)這些程序的結(jié)果確定和實施函證程序。這些程序雖然都能為應(yīng)收 賬款是否存在提供部分審計證據(jù)，并且將所提供的證據(jù)綜合起來考慮能 夠使注冊會計師相信所得出的審計結(jié)論是合理的，但很難使注冊會計師 能夠百分之百地證明應(yīng)收賬款期末余額存在性沒有重大錯報。就函證程序而言，雖然函證提供的證據(jù)相對比較可靠，但還受到被 詢證者是否認(rèn)真對待詢證函、是否能夠保持獨立性和客觀性、是否熟悉 所函證事項等諸多因素的影響。盡管注冊會計師在設(shè)計詢證函時要考慮 這些因素，但

28、是很難能百分之百地保證函證結(jié)果的可靠性。四）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷 審計過程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計劃和實施審計工作時，在根 據(jù)獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論的過程 中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷， 就有失誤的可能性。（五）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力 某些交易 和事項，比如關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性、會 計估計的合理性、管理層持有資產(chǎn)的意圖等，由于其固有的一些局限性 會影響注冊會計師收集到的審計證據(jù)的說服力。在此情形下，除非出現(xiàn) 下列兩種情況，注冊會計師通常認(rèn)為，相關(guān)準(zhǔn)則要求的審計程序提供了 充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）出現(xiàn)了異常情形，使發(fā)生重大錯

29、報的風(fēng)險超出了常規(guī)預(yù)期；（ 2）出現(xiàn)了重大錯報已經(jīng)發(fā)生的跡象。 基于上述因素的考慮，本準(zhǔn)則第十五條指出，審計工作不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供擔(dān)保。第七章 審計風(fēng)險和重要性本準(zhǔn)則第七章（第十六條至第二十三條） ， 主要說明經(jīng)營風(fēng)險對審 計風(fēng)險的影響、審計風(fēng)險的含義、審計風(fēng)險模型、審計風(fēng)險與審計重要 性的關(guān)系以及審計風(fēng)險的控制。一、經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，被審計單位在實施戰(zhàn)略以實現(xiàn)其目標(biāo)的過程 中可能面臨各種經(jīng)營風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注可能影響財務(wù)報表 的經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險源于對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情 況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和

30、戰(zhàn)略。不同的企業(yè)可能 面臨不同的經(jīng)營風(fēng)險，這取決于企業(yè)經(jīng)營的性質(zhì)、所處行業(yè)、外部監(jiān)管 環(huán)境、企業(yè)的規(guī)模和復(fù)雜程度。管理層有責(zé)任識別和應(yīng)對這些風(fēng)險。在審計準(zhǔn)則中之所以強調(diào)經(jīng)營風(fēng)險，是因為經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)報表發(fā) 生重大錯報的風(fēng)險密切相關(guān)。許多經(jīng)營風(fēng)險最終都會有財務(wù)后果，因而 影響到財務(wù)報表，進(jìn)而對財務(wù)報表審計產(chǎn)生影響。例如，宏觀經(jīng)濟(jì)形勢 不景氣可能對商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備產(chǎn)生重大影響；化工企業(yè)面臨的環(huán) 境風(fēng)險可能意味著需要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；技術(shù)升級風(fēng)險可能導(dǎo)致企業(yè)原有 的生產(chǎn)設(shè)備和存貨發(fā)生減值，甚至影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性。更為嚴(yán) 重的是，在經(jīng)營風(fēng)險引起經(jīng)營失敗時，可能促使被審計單位管理層通過 財務(wù)報表舞

31、弊對此加以掩蓋。當(dāng)然，并非所有經(jīng)營風(fēng)險都與財務(wù)報表相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點 關(guān)注可能影響財務(wù)報表的經(jīng)營風(fēng)險。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211 號了解被審計單位及其環(huán)境 并評估重大錯報風(fēng)險第三十五條至第三十七條進(jìn)一步說明了經(jīng)營風(fēng)險 與 財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的關(guān)系。二、審計風(fēng)險的含義 本準(zhǔn)則第十七條指出，合理保證意味著審計風(fēng)險始終存在。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能 性。審計風(fēng)險并不包含下面這種情況，即財務(wù)報表不含有重大錯報，而 注冊會計師錯誤地發(fā)表了財務(wù)報表含有重大錯報的審計意見的風(fēng)險。可見，合理保證與審計風(fēng)險互為補數(shù)，即合理保證與審計風(fēng)險之和 等于 10

32、0%。如果注冊會計師將審計風(fēng)險降至可接受的低水平， 則對財務(wù) 報表不存在重大錯報獲取了合理保證。三、審計風(fēng)險模型 本準(zhǔn)則第十八條指出，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。 審 計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間的關(guān)系用模型表示為：審計風(fēng)險二重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險（一）重大錯報風(fēng)險 本準(zhǔn)則第十八條第二款指出，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。第二十條進(jìn)一步指出，在設(shè)計審計程序以確定 財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和 各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定層次考慮重大錯報 風(fēng)險。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，它可能1

33、8影響多項認(rèn)定。此類風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，如管理層缺乏誠信、治 理層形同虛設(shè)而不能對管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等；但也可能與其他因素有 關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期。此類風(fēng)險難以被界定于某 類交易、賬戶余額、列報的具體認(rèn)定，相反，此類風(fēng)險增大了一個或多 個不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性，與由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。本準(zhǔn)則第二十二條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重 大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng) 險確定可接受的檢查風(fēng)險水平。某些類別的交易、賬戶余額、列報及其 認(rèn)定重大錯報風(fēng)險較高。例如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而 導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯報 （計

34、價認(rèn)定）；對高價值的、易轉(zhuǎn)移的存貨缺 乏 實物安全控制，可能導(dǎo)致存貨的存在性認(rèn)定出錯；會計計量過程受重 大計量不確定性影響，可能導(dǎo)致相關(guān)項目的準(zhǔn)確性認(rèn)定出錯。注冊會計 師應(yīng)當(dāng)考慮各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，以便 于針對認(rèn)定層次計劃和實施進(jìn)一步審計程序。如何評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，參見中國注 冊會計師審計準(zhǔn)則第 1211 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重 大 錯報風(fēng)險及其指南。（二）檢查風(fēng)險本準(zhǔn)則第十八條第三款指出，檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該 錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的 可能性。（三）檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系

35、本準(zhǔn)則第二十二條第二款指出，在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受 的 檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越 低，可接受的檢查風(fēng)險越高。四、審計風(fēng)險與審計重要性的關(guān)系本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報， 沒有責(zé)任發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表整體不產(chǎn)生重大影響的錯報。審計重要性是審計學(xué)的一個基本概念。重要性取決于在具體環(huán)境下 對 錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響 財務(wù) 報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。 在考慮 財務(wù)報表中的錯報是否構(gòu)成重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考 慮