環(huán)境會計理論框架的構建

1、環(huán)境會計理論框架的構建     環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的控制污染的社會成本轉換研究和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章污染的環(huán)境問題為代表揭開了環(huán)境會計研究的序幕。隨著聯(lián)合國于1992年在巴西里約熱內盧召開了環(huán)境與發(fā)展首腦會議，就社會、經(jīng)濟及環(huán)境一體化的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略達成共識，環(huán)境會計研究方面取得了重大進展。目前，世界上許多國家已將有關環(huán)境費用納入會計核算的范圍，有些國家的政府環(huán)境管理部門（如日本環(huán)境廳）和會計管理部門還著手制定環(huán)境會計與報告的有關準則。聯(lián)合國也于1999年討論通過了環(huán)境

2、會計和報告的立場公告，形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會計與報告指南。相比之下，環(huán)境會計在我國是一個新的研究領域，且在其研究與應用中存在不少問題有待解決。本文旨在對于環(huán)境會計理論的構建展開討論。 一、環(huán)境會計的科學內涵 我國會計界對有關環(huán)境會計的概念有三種說法：“環(huán)境會計”，“綠色會計”，“環(huán)保會計”。按照現(xiàn)代會計百科詞典收錄的詞條：環(huán)境會計是“從社會利益角度計量和報道企業(yè)、事業(yè)、機關等單位的社會活動對環(huán)境影響及管理情況的一項管理活動”；綠色會計是指“在為了交易和促進公共福利，為了創(chuàng)造未來用途的財富以及保護資源時，根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算、計量這些資源情況的管理活動”；環(huán)保會計是

3、指同時考察環(huán)境污染和環(huán)境保護的環(huán)境會計。 在我國，許多學者認為“環(huán)境會計”的概念較恰當，而“綠色會計”、“環(huán)保會計”之類的稱謂欠妥。筆者認為，“環(huán)境會計”與“綠色會計”兩詞均可使用。對此我們要從廣義、狹義兩個層次來把握。廣義的環(huán)境會計，是運用會計學的基本原理與方法，結合與環(huán)境活動有關的經(jīng)濟活動和現(xiàn)象所作的反映和控制，以加強環(huán)境管理。按照其主體的不同可分為宏觀政府環(huán)境會計與微觀企業(yè)環(huán)境會計。宏觀政府環(huán)境會計可稱為“綠色會計”，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，通過“綠色GDP”統(tǒng)計核算國民經(jīng)濟；微觀企業(yè)環(huán)境會計為狹義的環(huán)境會計，是以貨幣為主要計量單位，以有關環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，運用專門方法，對企業(yè)給社會資源環(huán)

4、境造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析，為決策者提供環(huán)境信息的活動。在此層次上，又可劃分環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計兩個分支。值得一提的是，微觀的環(huán)境會計又是宏觀綠色會計核算的基礎。 二、環(huán)境會計的要素與目標 關于環(huán)境會計要素有多種觀點：有認為存在著環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益、環(huán)境費用等三要素；有認為存在著環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境費用、環(huán)境收入、環(huán)境利潤等六要素?！袄舷到y(tǒng)要保存，新系統(tǒng)要完整。”故筆者認為重新界定建立環(huán)境會計要素大可不必。環(huán)境會計突破了資金運動范疇，引入資源環(huán)境整個社會的生產(chǎn)消費以及生態(tài)循環(huán)價值，以彌補傳統(tǒng)會計對于會計對象不完整的缺陷，我們只需將原有各要素作適當?shù)恼{整，補

5、充其外延，作為報告的補充即可。 會計界對環(huán)境會計的目標眾說紛紜。有人認為環(huán)境會計的目標分高低兩個層次：一是對外提供有用的環(huán)境會計信息；二是有助于提高企業(yè)的環(huán)境效益和經(jīng)濟效益。有人認為，環(huán)境會計要針對人類發(fā)展面臨的問題以經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展和遏制經(jīng)濟腐敗為目標；有人則認為，環(huán)境會計應滿足會計信息系統(tǒng)對進行決策的需要；還有人指出，我國環(huán)境報告應首先考慮政府管理機構、投資者和金融機構等主要信息使用者對環(huán)境信息的需求。 筆者認為，傳統(tǒng)會計的目標為提供用于預測決策的信息，以支持管理活動，那么，環(huán)境會計的目標應是傳統(tǒng)會計的目標在環(huán)境信息上的拓展，為會計信息的需求者和使用者的各種活動提供一個有用的信息平臺，其中特

6、別包括在環(huán)境方面量化與非量化信息的披露。 三、環(huán)境會計的假設和原則 對于環(huán)境會計的假設，存在多種提法，大都主張重新構建，并強調環(huán)境會計的特殊假設。主要觀點有：（1）包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、多重計量、可持續(xù)發(fā)展；（2）包括會計主體、受托責任、環(huán)境價值、多元計量；（3）包括會計主體、可持續(xù)發(fā)展、貨幣計量；（4）環(huán)境會計假設只能在主體與貨幣計量上拓展；（5）環(huán)境會計假設與傳統(tǒng)會計假設實際上是一致的，環(huán)境會計沒有區(qū)別于財務會計的特殊假設。 作為會計學科的演繹基礎，假設應具有獨立性、非中性、包容性、系統(tǒng)性的特征。筆者贊同保持原有會計假設的完整體系，因其核算對象的特殊性，只能在會計主體與貨幣計量

7、上拓展內容。在會計主體上，擴充為涉及到宏觀政府和微觀企業(yè)；貨幣計量上以實物、百分數(shù)、指數(shù)進行輔助計量，用圖表、文字等非貨幣性信息披露拓展。 要將環(huán)境問題納入會計核算，還需要另外提出一些環(huán)境會計特有的原則。有人以為特有原則主要體現(xiàn)為兼顧經(jīng)濟效益和環(huán)境效益、外部影響的內部化、社會性、法規(guī)性、一定的靈活性、強制與自愿相結合等方面。筆者基本贊同此觀點，但這幾個方面中存在著一些表達上的重疊。如兼顧經(jīng)濟效益和環(huán)境效益、外部影響的內部化與社會性原則，三者實質上都蘊涵著可持續(xù)發(fā)展的思想。而法規(guī)性原則、強制與自愿相結合原則在披露信息工作的要求方面均針對于披露信息質量的問題。鑒于各原則之間的獨立性，避免交叉的產(chǎn)生

8、，經(jīng)整合，筆者主張“三原則”，即社會性原則、靈活性原則和充分披露原則。 社會性原則：指環(huán)境會計應基于社會有關各方的需要對外提供信息，充分揭示企業(yè)對環(huán)境的社會責任義務，站在社會的角度全方位評價企業(yè)業(yè)績。 靈活性原則：指在環(huán)境會計中處理問題時需要堅持和恪守會計規(guī)范的同時，允許具有一定的靈活性，如在信息披露、環(huán)境管理、環(huán)境會計方法選擇和運用等方面。 充分披露原則：環(huán)境會計報告所提供的信息，必須全面公正地反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的影響，是保護或者存在污染、損耗等情況。 四、環(huán)境會計的確認與計量 環(huán)境會計超越了傳統(tǒng)會計的確認范圍、時間。如前所述，環(huán)境會計要素不必重新界定，那么在環(huán)境會計的確認方面則需要依靠擴充

9、有關賬戶，增設輔助補充賬戶，使有關事項能適當?shù)赜枰苑诸愑涗浥c確認。另一方面，在確認的時間上存在著不確定性，傳統(tǒng)財務會計的方法無法給予恰當?shù)闹笇В敲丛诖司鸵谌牍芾頃嫷姆椒?。具體操作上，則有待于進一步研究，制定出臺關于環(huán)境問題的具體會計準則或制度。 計量是對確認的對象進行度量的過程。傳統(tǒng)會計的特點是以歷史成本計價為原則量化經(jīng)濟事項；而環(huán)境會計中存在著許多無法用貨幣量化，無法找到歷史成本的經(jīng)濟事項，這就要求實行以貨幣方式計量為主兼用多種計量形式?；谟嬃可洗嬖谥罅康牟淮_定性，在進行計量時，可采用多樣的計量屬性（如現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等）和具體操作方法（如防護費用法、恢復費用法、影子工程法等），以達成環(huán)境會計中財務會計和管理會計的高度融合。而企業(yè)應依據(jù)自身經(jīng)營管理的特點和環(huán)境會計的核算要求，選擇尋找可行的適合自身發(fā)展的計量方法。 五、環(huán)境會計的報告模式 會計界一致認為環(huán)境會計報告的特點是定量與定性相結合、價值量與自然量相結合、財務影響報告與非財務影響報告相結合的“三結合”。在中國會計學會環(huán)境會計專題研討會上對于環(huán)境報告的模式提出了兩種類型：其一是補充報告模式，其二是獨立報告模式。筆者不贊成在現(xiàn)有財務報告之外另外構建環(huán)境