對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并浪潮的剖析(一)

1、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并浪潮的剖析 (一 )合并是現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一個(gè)重要現(xiàn)象，也是我國(guó)會(huì)計(jì) 師事務(wù)所走向規(guī)?；?jīng)營(yíng)道路、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重大舉措。對(duì)合并 的特點(diǎn)及出現(xiàn)的動(dòng)因進(jìn)行剖析，對(duì)合并的有關(guān)原那么、政策選擇和注意 事項(xiàng)進(jìn)行研究，將有益于引導(dǎo)和推動(dòng)合并的順利展開，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó) 整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整與健康開展。一、合并的狀況及其特 點(diǎn) 1998 年，以脫鉤改制為契機(jī)，北京市規(guī)模最大的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所 北會(huì)和京都聯(lián)合為北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 行業(yè)正式揭開了實(shí)質(zhì)性合并、重組的序幕。 1999 年以來，隨著一系列 合并事件的發(fā)生，職業(yè)界掀起了合并的浪潮。總的

2、來看，這次會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并浪潮呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：(1)以具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所為龍頭，實(shí)行強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。如中瑞和中華合 并為中瑞華、廈門天健與廈門華天合并為廈門天健華天、遼寧東方與 大連北方合并為遼寧天健、湖北大信與湖北開展合并為大信開展、廣 東正中與廣東安德、廣東審計(jì)合并為廣東康元、山西中元和晉元合并 為山西天元等。 (2)合并的跨地區(qū)性十分顯著。 如天健 (信德)吸收合并了 寧波永德，海南從信吸收合并了北京正開達(dá)、宜昌長(zhǎng)江，北京永拓吸 收合并了江蘇中瑞、天津利成，更有跨越四省 (市)的沈陽(yáng)華倫、北京中 倫信、山西高新、吉林華倫、長(zhǎng)春恒信和鞍山禹華六家事務(wù)所合并為 華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 (3

3、)注重實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的多元化。 許多事務(wù)所通過合并， 聚集和吸引了一大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、工 程造價(jià)師等專業(yè)人才，形成了人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢(shì)，為開 拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、實(shí)施多元化開展戰(zhàn)略奠定了根底。二、對(duì)合并動(dòng)因 及其宏觀影響的分析從微觀層面，即事務(wù)所自身利益的角度分析，我 們認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以致力于合并，主要有以下 動(dòng)因： 1、適應(yīng)開展法定審計(jì)業(yè)務(wù)，特別是對(duì)跨區(qū)、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的大型企 業(yè)提供審計(jì)效勞的需要。中國(guó)證監(jiān)會(huì)、人民銀行總行、財(cái)政部等政府 部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)法定審計(jì)業(yè)務(wù)的條件作出了嚴(yán)格規(guī)定。 如財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的?注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨

4、相關(guān)業(yè)務(wù) 許可證管理規(guī)定?規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)證券許可證，至少要具有 20名取得證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格、 年齡不超過 60周歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 上年 度業(yè)務(wù)收入不低于 800 萬元，有限責(zé)任事務(wù)所實(shí)收資本不低于 200 萬 元、合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所凈資產(chǎn)不低于 100萬元。 2000年 8月，中國(guó)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與人民銀行總行就金融機(jī)構(gòu)審計(jì)資質(zhì)達(dá)成的協(xié)議中指出： 對(duì)從事政策性銀行、國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、股份制 商業(yè)銀行、外資銀行和人行總行直接監(jiān)管的非銀行金融機(jī)構(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù) 的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師不少于 60 人，上年度業(yè)務(wù)收入不 少于 1500 萬元。財(cái)政部對(duì)承接國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)

5、表審計(jì)工作的會(huì)計(jì) 師事務(wù)所也提出了要求。這些資質(zhì)要求直接促成事務(wù)所實(shí)行合并，以 便到達(dá)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，要對(duì)不斷涌現(xiàn)的跨地區(qū)、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的大企 業(yè)或企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行有效的審計(jì)或跟蹤提供鑒證、咨詢等效勞，也無疑 需要熟悉當(dāng)?shù)厍闆r、人力資源充足和承當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)能力較強(qiáng)的相應(yīng)規(guī)模的 事務(wù)所。而通過與其他事務(wù)所，尤其是異地事務(wù)所合并，那么可以充分 利用其業(yè)已形成的本地優(yōu)勢(shì)，迅速到達(dá)目的，并降低自己設(shè)立分支機(jī) 構(gòu)的開辦本錢和有關(guān)協(xié)調(diào)費(fèi)用。 2、增強(qiáng)事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。 目前， 國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師效勞市場(chǎng)領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)已十分劇烈。隨著我國(guó)參加世貿(mào) 組織，會(huì)計(jì)效勞市場(chǎng)的進(jìn)一步開放，具有先進(jìn)技術(shù)、科學(xué)管理機(jī)制、 熟練市場(chǎng)開發(fā)技

6、巧和雄厚人力與物質(zhì)資本的國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司將不斷 涌入，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力勢(shì)必更大。在這種日益嚴(yán)峻 的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，事務(wù)所只有走合并之路，壯大自己的實(shí)力，并努力樹 立職業(yè)信譽(yù)，塑造優(yōu)良品牌，才能與國(guó)際會(huì)計(jì)公司在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上進(jìn)行 有效的競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而求得生存和開展。 3、提高事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性。如 果說前面兩條是驅(qū)使事務(wù)所進(jìn)行合并的外在壓力，本條那么是鼓勵(lì)事務(wù) 所進(jìn)行合并的內(nèi)在動(dòng)力。通過合并，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以較快地到達(dá)一 定的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，降低單項(xiàng)業(yè)務(wù)的固定本錢，提高盈利能力。規(guī)模擴(kuò)大 后，事務(wù)所擁有一批穩(wěn)定的客戶，可保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而有 利于通過利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡(jiǎn)化重復(fù)性審計(jì)程

7、序、提高搜 集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率，來降低以后審計(jì)的本錢，增加事務(wù)所的利 潤(rùn)。同時(shí)，還有條件向客戶提供多樣化的鑒證、會(huì)計(jì)、稅務(wù)和管理咨 詢效勞，開辟新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，并分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，從宏觀層面來看，合并對(duì)我國(guó)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的健康 開展及向高水平、 國(guó)際化方向邁進(jìn)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。 突出表現(xiàn)在： 有利于調(diào)整我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)的質(zhì)量和可靠性，并從根本 上增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。這里僅以 A 股上市公司年報(bào) 審計(jì)為例。筆者曾對(duì)審計(jì)滬深兩地截止2000年4月份總共944家A股 上市公司 1999年報(bào)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)， 結(jié)果顯示我國(guó)上 市公司審計(jì)市場(chǎng)集中度很低

8、。 上市公司客戶最多的前 10 家事務(wù)所 大華、 上海上會(huì)、深圳中天、浙江天健、四川君合、深圳同人、北京京都、 湖南開元、立信、湖北大信等 “十大 的市場(chǎng)占有率只有 318，前 20 家事務(wù)所的市場(chǎng)占有率也不到 5150 8。而且，我們還發(fā)現(xiàn)， 上市公司審計(jì)市場(chǎng)帶有濃厚的地域色彩， 100 余家有證券審計(jì)執(zhí)業(yè)資格 的會(huì)計(jì)師事務(wù)所本地客戶所占的比重平均達(dá) 796，非“十大 事務(wù)所 的客戶本地化比例更是高達(dá) 820。這就是說， 審計(jì)市場(chǎng)在地方保護(hù) 主義的作用下被嚴(yán)重地分割著?，F(xiàn)行上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)存在著較 大缺陷，既不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所培養(yǎng)良好的風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量和品牌意識(shí)， 又加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司

9、間審計(jì)關(guān)系的失衡，危害了審計(jì)的獨(dú) 立性。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司間的審計(jì)關(guān)系本來就是嚴(yán)重失 衡的。這是因?yàn)椋瑏碜杂诎l(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者集公司決策權(quán)、 管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身， “內(nèi)部人控制 問題突出，作為被審計(jì)人的經(jīng)營(yíng) 者反而決定著審計(jì)人的聘用、收費(fèi)等事項(xiàng)，成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的 “衣食 父母 。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于經(jīng)濟(jì)利益考慮，往往遷就上市公司，甚至與 上市公司共謀提供虛假會(huì)計(jì)信息，損害廣闊投資者的權(quán)益。這方面的 事件層出不窮。 “瓊民源和“紅光實(shí)業(yè) 事件就是兩個(gè)典型。 在這種審計(jì) 關(guān)系格局下，審計(jì)市場(chǎng)再過于分散，必須導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所為維持客戶，更加屈從于上市公司經(jīng)營(yíng)者的操縱，嚴(yán)重危害審計(jì)的獨(dú)

10、立性。理 由很顯然， 上市公司具有很大的選擇空間， “東方不亮西方亮 ，總可以 找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì) “效勞 。與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存 在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也往往很難抵抗來自于當(dāng)?shù)卣?干預(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的壓力。這可以從注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見類型得 到初步驗(yàn)證。 1997 年以前，我國(guó)未出現(xiàn)過否認(rèn)意見和拒絕發(fā)表意見兩 種類型審計(jì)報(bào)告， 19971999 年年報(bào)審計(jì)中上市公司被出具否認(rèn)意見 的均只有 1家，拒絕表示意見的也分別只有1、9和 11家。通過不斷合并與重組，逐步提高上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的集中度，進(jìn)而形 成寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，那么有利于克服上述弊端，產(chǎn)生以下良好效 應(yīng)

11、：首先，有利于消除審計(jì)活動(dòng)的地域性，防止來自當(dāng)?shù)卣男姓?干預(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的種種牽制，并打破地區(qū)封鎖和部門壟斷，形成全國(guó) 統(tǒng)一、公平競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)；其次，可以大大縮小上市公司的選擇空 間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所等不正當(dāng)手段，從而提高上市公 司審計(jì)的可靠性； 最后，有利于形成假設(shè)干家規(guī)模巨大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 增強(qiáng)保持審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)力。美國(guó)審計(jì)學(xué)家 DeAngelo 曾指出：大型審 計(jì)事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，即更有能力抵抗客戶不許披露欺詐行 為的壓力；大型事務(wù)所有更多的客戶，由于某個(gè)客戶更換審計(jì)師而引 起的準(zhǔn)租金 (quasrents)損失很可能小于未能報(bào)告欺詐行為對(duì)事務(wù)所 聲譽(yù)和審計(jì)收人造成的不利影響。同時(shí)，也防止