審計(jì)本質(zhì)之我見契約觀的分析

1、審計(jì)本質(zhì)之我見:契約觀的分析提要 在 企業(yè) 被看作是一系列契約聯(lián)結(jié)的今天， 經(jīng)濟(jì) 控制論的 理論 前提受托責(zé)任觀已受到越來越多的質(zhì)疑，本文認(rèn)為其理論根底是資本強(qiáng)權(quán)觀以及建立在資本強(qiáng)權(quán)觀根底上的以強(qiáng)調(diào)股東的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與控制的公司治理理論，并進(jìn)一步根據(jù)契約觀的要求，提出審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)效勞的觀點(diǎn)。 蔡春教授曾在?審計(jì)理論構(gòu)造?中提出審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制。該理論基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的別離，經(jīng)營者負(fù)有對所有者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所有者出于防止經(jīng)營者損害其利益、對經(jīng)營者的行為加以監(jiān)控的需要，創(chuàng)立了對經(jīng)營者進(jìn)展審計(jì)的制度，推導(dǎo)出審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)控制。在企業(yè)被看作是一系列契約的聯(lián)結(jié)的今天，這一理論

2、的前提受托責(zé)任觀已受到越來越多的質(zhì)疑與批評。筆者根據(jù)契約觀的要求，提出審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)效勞的觀點(diǎn)。受托責(zé)任論的理論根底及其缺陷一受托責(zé)任論的理論根底二受托責(zé)任論的主要缺陷現(xiàn)代 社會 中，人力資本在企業(yè)中的作用越來越受到重視，其地位也相對上升。而傳統(tǒng)企業(yè)理論與公司治理理論片面強(qiáng)調(diào)股東利益，無視了利益相關(guān)者特別是人力資本所有者的利益，片面強(qiáng)調(diào)股東對風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)與控制，無視了如何進(jìn)展組織租金的創(chuàng)造和分配，因此已越來越不適應(yīng)理論的 開展 。受托責(zé)任論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀和以委托代理關(guān)系為核心的公司治理理論根底上，不盡符合客觀現(xiàn)實(shí)，造成其缺乏對現(xiàn)實(shí)的解釋力。綜合起來，對受托責(zé)任論的主要批評

3、有：1. 只成認(rèn)股東的非人力資本產(chǎn)權(quán)，不成認(rèn)經(jīng)營者的人力資本產(chǎn)權(quán)；只講受托人對委托人的服從關(guān)系，不講委托人的義務(wù)，不講互相的平等關(guān)系，委托人的利益高于一切。2. 將全體股東視為一個(gè)整體，而不考慮股東之間的互相關(guān)系，因此無法解釋大股東進(jìn)犯小股東利益的問題。3. 不能解釋資本家和經(jīng)營者合一的現(xiàn)象此時(shí)受托責(zé)任并不存在，而審計(jì)存在。4. 只強(qiáng)調(diào)監(jiān)視控制，不注重鼓勵(lì)。5. 不能解釋審計(jì)在認(rèn)證效勞中的獨(dú)立性問題，即審計(jì)者不僅應(yīng)獨(dú)立于經(jīng)營者，也應(yīng)該獨(dú)立于委托人。會計(jì) 與審計(jì)在企業(yè)契約中的作用一契約理論關(guān)于企業(yè)的根本觀點(diǎn)根據(jù)企業(yè)契約理論，企業(yè)是由股東、經(jīng)理人員、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、工人和社會公眾等利益相關(guān)

4、者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)。企業(yè)契約之所以與其它市場契約不同，就在于企業(yè)契約包括了人力資本的參與周其仁，1996。人力資本所有者是憑借其所擁有的人力資本而參與企業(yè)活動的。人力資本與其所有者不可別離，同時(shí)，人力資本所有者對企業(yè)剩余總是握有相關(guān)的 自然 控制權(quán)張維迎，1996，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，人力資本所有者的決策很可能讓自己受益，而使其他利益相關(guān)者受損。由于契約的不完備性，企業(yè)契約不能完全明確說明，人力資本所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負(fù)怎樣的責(zé)任，因此，人力資本所有者需要鼓勵(lì)與約束。二會計(jì)信息在企業(yè)契約中的作用既然企業(yè)是利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)，而契約是訂約各方合意的結(jié)果，所以企業(yè)

5、可以看成利益相關(guān)者在發(fā)生投資行為過程中所進(jìn)展的合作。這是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過程。但合作假設(shè)要獲得成功，其根本前提就是需要對利益相關(guān)者所投入的不同資源和利益相關(guān)者所享有的收益進(jìn)展計(jì)量，并將相關(guān)會計(jì)信息進(jìn)展披露吳聯(lián)生，2003，以維護(hù)契約各方利益。這些契約常常包括對各方行為采取基于會計(jì)數(shù)據(jù)的各種限制，因此，人們便提出 計(jì)算 和報(bào)告這些數(shù)據(jù)的要求。另外，就會計(jì)契約而言，其自動施行需要對各締約主體的奉獻(xiàn)和報(bào)酬進(jìn)展清楚地界定與計(jì)量，因?yàn)闀?jì)資料是締約主體如經(jīng)理開展歷程及其聲譽(yù)的一項(xiàng)重要記錄。雷光勇，2004。因此，計(jì)量與披露 方法 的會談是利益相關(guān)者合作投資所需要進(jìn)展互動的重要 內(nèi)容 ，并最終將互動的結(jié)果以

6、會計(jì)規(guī)那么的方式予以表達(dá)吳聯(lián)生，2003。會計(jì)與審計(jì)方法的開展與它們被用作收取債務(wù)與履行契約的證據(jù)，這些對契約的履行的改進(jìn)都起著重要作用瓦茨和齊默爾曼，1983?？梢姡瑫?jì)信息的提供既是簽訂與履行企業(yè)契約的要求，會計(jì)信息本身也是企業(yè)契約的構(gòu)成部分。三審計(jì)在企業(yè)契約中的作用從現(xiàn)行股份制企業(yè)契約安排來看，經(jīng)營者占有會計(jì)信息，有提供會計(jì)信息的義務(wù)。由于經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)始終存在，其操縱會計(jì)程序的可能性就不可能鏟除，其提供的會計(jì)信息的可靠性無法保證，需要獨(dú)立審計(jì)對經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)會計(jì)信息以及其他經(jīng)營信息進(jìn)展加工處理，輸出審計(jì)信息，供信息需求者決策使用。需要注冊會計(jì)師提供認(rèn)證效勞的背景之一，便是信息使用者

7、認(rèn)為信息提供者與自己存在利益沖突或利益不完全一致，所提供的信息質(zhì)量無法保證陳漢文，2001。從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，信息不對稱是契約理論中的核心概念，也是交易契約設(shè)計(jì)的最根本原因。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一切問題都可以從信息不完全和信息不對稱中找到根源李風(fēng)圣，1999。財(cái)務(wù)審計(jì)正是為理解決信息的不對稱而進(jìn)展的活動。財(cái)務(wù)審計(jì)提供的是經(jīng)過加工的信息產(chǎn)品，財(cái)務(wù)審計(jì)以審計(jì)報(bào)告的形式，對會計(jì)信息的可靠性提供合理保證，并將其信息傳遞給利益相關(guān)者，其作用是減少契約簽訂和履行的交易本錢信息搜集本錢，因此可以看作是一項(xiàng)增值效勞。四審計(jì)在非正式合約中的作用在現(xiàn)實(shí)中，非正式的合約是大量互利交易得以進(jìn)展的主要形式。與正式的合同不同，

8、非正式合約通常是非常不完備的，甚至沒有文字表述，只有雙方當(dāng)事人心理明白各自的權(quán)利與義務(wù)，因此不具有 法律 強(qiáng)迫性張維迎，2002。經(jīng)歷 研究 說明，即使在象美國這樣法律制度最健全的國家，大部分的交易活動也是通過非正式的合約安排進(jìn)展的，商業(yè)糾紛的解決常常并不借助法律的裁決Macaulay， 1985；MacnEIl， 1985。在法律不健全的開展 中國 家，非正式的合約那么更為普遍。類似地，國際間的許多交易也不借助于法律上可執(zhí)行的合同。非正式合約是通過信譽(yù)機(jī)制自執(zhí)行的。這里，信譽(yù)可以理解為為了獲得交易的長遠(yuǎn)利益而自覺遵守合約的承諾。信譽(yù)機(jī)制發(fā)生作用的一個(gè)重要條件就是當(dāng)事人的不老實(shí)行為能被及時(shí)觀察

9、到。所以一個(gè)高效率的信息傳遞系統(tǒng)對信譽(yù)機(jī)制的建立具有至關(guān)重要的意義。在現(xiàn)代社會中，形形色色的中介組織如信譽(yù)評估公司通過監(jiān)視和記錄市場中的交易行為，為現(xiàn)代社會的信譽(yù)機(jī)制提供了信息根底。幾乎所有的中介組織的根本工作都是搜集、加工和傳輸信息。這當(dāng)中，社會審計(jì)扮演了一個(gè)重要的角色。對審計(jì)本質(zhì)的新認(rèn)識一審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)效勞通過以上對審計(jì)在契約中的作用的 分析 ，我們看到，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊 會計(jì) 師提供的一種職業(yè)效勞。從效勞的結(jié)果來看，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)步了被審計(jì)的會計(jì)信息的可靠性。由于會計(jì)信息可以被視為是一種信息產(chǎn)品，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也可以被理解為是注冊會計(jì)師所消費(fèi)提供的一種信息產(chǎn)品

10、，它附加在會計(jì)信息之上，提供應(yīng)會計(jì)信息使用者。傳統(tǒng)的審計(jì)仍然是減少資本本錢、進(jìn)步流動性和促進(jìn)資本市場誠信的有效手段。在新的環(huán)境下，為了保持審計(jì)的價(jià)值并為新效勞的拓展提供一個(gè)可靠的平臺，審計(jì)必須進(jìn)展縱向 開展 ：增加向客戶所提供的價(jià)值。另外，在非正式合約的履行中，審計(jì)通過對信息的搜集加工和傳輸，為 現(xiàn)代 社會 的信譽(yù)機(jī)制提供了信息根底?；诖耍P者認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)效勞。從對整個(gè)社會的本錢收益的衡量，審計(jì)必須增加向客戶所提供的價(jià)值，否那么審計(jì)就沒有存在的必要。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過分析和解釋，從審計(jì)中獲取附加的價(jià)值，提供應(yīng)客戶。憑借進(jìn)展審計(jì)時(shí)對客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查以及對客戶

11、行業(yè)的理解，注冊會計(jì)師掌握有關(guān)客戶的實(shí)力、弱點(diǎn)、時(shí)機(jī)和威脅等等信息。這些信息可能對客戶具有很高的價(jià)值。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把這些信息加以系統(tǒng)地組織，并作為注冊會計(jì)師審計(jì)的重要產(chǎn)品提供應(yīng)客戶。審計(jì)的產(chǎn)品決不能再僅僅是一份簡單的審計(jì)報(bào)告了，而應(yīng)當(dāng)是客戶定制化的一整套信息產(chǎn)品陳漢文，2002。這一點(diǎn)對國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)功能的定位同時(shí)也具有重要意義。二不贊成 經(jīng)濟(jì) 控制論的原因首先，正如前邊已指出的那樣，經(jīng)濟(jì)控制論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀根底上，認(rèn)為 企業(yè) 是物資資本所有者的企業(yè)，物資資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的別離，使經(jīng)營者負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為保證物資所有者的利益，需要審計(jì)對其加以控制。假設(shè)按照契約觀契約各方平等的觀點(diǎn)，

12、我們就不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)股東的利益而貶低其他利益相關(guān)者的利益；況且，委托人方面的道德風(fēng)險(xiǎn) 問題 也存在，比方，根據(jù)簽定的協(xié)議，委托人必須支付給經(jīng)營者數(shù)額較大的管理回報(bào)，此時(shí)，恃強(qiáng)凌弱的委托人可能并不履行對經(jīng)營者的承諾；另外，也存在股東和經(jīng)營者合謀，損害債權(quán)人利益的現(xiàn)象，如惡意逃債的現(xiàn)象；也存在大股東損害小股東利益的現(xiàn)象。因此，僅僅保護(hù)股東或一部分股東的利益，而無視對其他利益相關(guān)者的適度保護(hù)，不僅不符合社會利益，也是對社會消費(fèi)力的極大破壞。所以，審計(jì)的恰當(dāng)定位應(yīng)是審計(jì)者站在中立的立場，對經(jīng)營者提供的會計(jì)信息進(jìn)展鑒證，以維護(hù)契約各方利益，而不只是所有者對經(jīng)營者的監(jiān)控。其次，假設(shè)只存在經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

13、，那么對經(jīng)營者就只需控制，不需鼓勵(lì)。實(shí)際上，在人們認(rèn)識到不是消極貨幣即純粹的財(cái)務(wù)資本的存在，才使個(gè)人、經(jīng)理和企業(yè)家人力資本有碗飯吃，而是積極貨幣的握有者企業(yè)的人力資本保證了企業(yè)的非人力資本的保值、增值和擴(kuò)張周其仁，1996的今天，過分強(qiáng)調(diào)經(jīng)營者對所有者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及對經(jīng)營者的控制，無疑會打擊人力資本所有者的積極性；何況，企業(yè)家才能的發(fā)揮，甚至在事后都難以監(jiān)視和計(jì)量周其仁，1996，在這種情況下，審計(jì)控制與監(jiān)視的效果令人疑心。事實(shí)上，因?yàn)榻?jīng)營活動的重要性以及對其監(jiān)視的困難， 目前 已非常重視對經(jīng)營者的鼓勵(lì)，并允許經(jīng)營者分享企業(yè)剩余，這也意味著本質(zhì)上已成認(rèn)了人力資本的地位。注冊會計(jì)師憑借進(jìn)展審計(jì)

14、時(shí)對經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查，對經(jīng)營者提供的會計(jì)信息進(jìn)展鑒證，并以審查過后的會計(jì)數(shù)據(jù)作為企業(yè)剩余分配的的根底。第三，相對于企業(yè)內(nèi)部人而言，注冊會計(jì)師終究是個(gè)外部人，由于現(xiàn)代審計(jì)抽樣的局限這也是由現(xiàn)代審計(jì)的本錢決定的，其得到的只是一部分信息。何況，在企業(yè)管理層蓄意舞弊的情況下，注冊會計(jì)師是一個(gè)可憐的受騙者；在大股東與經(jīng)營者合謀，制造虛假信息，欺騙與掠奪小股東的情況下，注冊會計(jì)師是一個(gè)可憐的被利用者。假設(shè)非要將審計(jì)視為一種經(jīng)濟(jì)控制的話，這個(gè)控制系統(tǒng)的信息是相當(dāng)不完全的，而且是一個(gè)經(jīng)常出問題的經(jīng)濟(jì)控制審計(jì)失敗。既然控制并不有效，何不退后一步，就將審計(jì)定位于對經(jīng)營者提供的會計(jì)信息進(jìn)展鑒證，改善信息質(zhì)量或內(nèi)涵

15、的獨(dú)立專業(yè)效勞呢？第四，在現(xiàn)代股份制企業(yè)中，由股東挑選經(jīng)營者、以其個(gè)人財(cái)富為經(jīng)營者提供擔(dān)保并為自己的選擇承擔(dān)高于平均程度的風(fēng)險(xiǎn)股本不可抽回且只有剩余索取權(quán)，而且，物資資本容易遭到人力資本所有者的虐待，因此，股東有權(quán)利監(jiān)視經(jīng)營者的活動。對經(jīng)營者的約束，應(yīng)該通過權(quán)利約束公司內(nèi)部縱向授權(quán)制、制度財(cái)務(wù)制度、人事管理制度約束、市場產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)營者市場約束、 法律 約束法律懲罰并培育法律制度的信譽(yù)根底來實(shí)現(xiàn)。假設(shè)要加強(qiáng)對經(jīng)營者的約束，首先應(yīng)著眼于完善這一系列的企業(yè)內(nèi)外部契約制度也可視為一種契約，而不應(yīng)該單單將監(jiān)視與控制的重任放在審計(jì)者的肩上。所以，假設(shè)我們過分強(qiáng)調(diào)審計(jì)的監(jiān)視與控制作用，無疑是舍本逐末，也不必要地加大了審計(jì)的責(zé)任。筆者認(rèn)為，在這一系列的企業(yè)內(nèi)外部契約體系