企業(yè)會計準則講解 所得稅

1、第十九章 所得稅第一節(jié) 所得稅會計概述 企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的。在我國，會計的確認、計量、報告應當遵從企業(yè)會計準則的規(guī)定，目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量等，為投資者、債權人以及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據國家有關稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內納稅人應交納的稅額，從所得稅的角度，主要是確定企業(yè)的應納稅所得額，以對企業(yè)的經營所得征稅。所得稅會計的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類、數量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。企業(yè)會計準則第

2、18號所得稅(以下簡稱“所得稅準則”)是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。一、資產負債表債務法 所得稅準則采用資產負債表債務法核算所得稅。資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債表角度考慮，資產的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產能夠為企業(yè)帶來的未來經濟利益，而其計稅基礎代

3、表的是在這一期間內，就該項資產按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項資產的賬面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經濟利益，應確認為資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經濟利益流出的義務，應確認為負債。二、所得稅會計核算的一般程序 采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認

4、因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般應遵循以下程序：（一）按照相關會計準則規(guī)定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。其中資產、負債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關會計準則的規(guī)定進行核算后在資產負債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應收賬款賬面余額為2000萬元，企業(yè)對該應收賬款計提了100萬元的壞賬準備，其賬面價值為1900萬元，為該應收賬款在資產負債表中的列示金額。（二）按照準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。（三）比較資產、負債的賬面價

5、值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分遞延所得稅。（四）按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分當期所得稅。（五）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所

6、得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費用。本章著重講解了資產負債表債務法的原理，資產、負債的計稅基礎及暫時性差異的計算，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以及所得稅費用的確認和計量等問題。第二節(jié) 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異 所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規(guī)中對于資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。一、資產的計稅基礎 資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某

7、一項資產在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額?，F對資產負債表中部分資產項目計稅基礎的確定介紹如下：（一）固定資產 以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定

8、的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定按照“成本-累計折舊-固定資產減值準備”進行計量，稅收是按照“成本-按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進行計量。由于會計與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異主要產生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。1折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業(yè)帶來經濟利益的消耗情

9、況。稅法一般會規(guī)定固定資產的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外，稅法還就每一類固定資產的折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。如企業(yè)進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的差異。2 因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定按照會計準則規(guī)定計提的資產減值準備在資產發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異?！纠?91】A企業(yè)于20×

10、;6年年末以600萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，A企業(yè)估計其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預計降殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。20×8年12月31日，A企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為500萬元。該項固定資產在20×7年12月31日的賬面價值600-600÷20×2-40 500(萬元) 該項固定資產在20×7年12月31日的計稅基礎600-600÷20×2540(萬元) 該項固定資產的賬面價值500萬元與其計稅基礎540萬元之間產生的40萬元差額，

11、在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅。（二）無形資產 除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異主要產生于內部研究開發(fā)形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。1對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，會計準則規(guī)定有關內部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計人當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本。對于研究開發(fā)費用的稅前扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用

12、，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。2無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規(guī)定，應根據無形資產使用壽命情況區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產成本應在一定期

13、限內攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產，除外購商譽外所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時其按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規(guī)定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。 【例192】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階

14、段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額

15、為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。 該內部開發(fā)形成的無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生的600萬元暫時性差異系資產初始確認產生的，確認資產既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照準則規(guī)定，不確認暫時性差異的所得稅影響。（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的

16、價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。 企業(yè)持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照處理?！纠?93】20×7年10月20日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款1600萬元，作為交易性金融資產核算。20×7年12月31日，該項權益性投資的市價為1760萬元。假定稅法規(guī)定對于交易

17、性金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待出售時一并計算應計入應納稅所得額的金額。該項交易性金融資產的期末市價為1760萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算在20×6年資產負債表日的賬面價值為1760萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在20×6年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，即為1600萬元。該交易性金融資產的賬面價值l760萬元與其計稅基礎1600萬元：之間產生了160萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額，導致企業(yè)應交所得稅的增加。（四）長期股權投資 企業(yè)持有的長期股權

18、投資，按照會計準則規(guī)定區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權益法進行核算。稅法中對于投資資產的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉讓或處置投資資產時，其成本準予扣除。因此，稅法中對于長期股權投資并沒有權益法的概念。長期股權投資取得后，如果按照會計準則規(guī)定采用權益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應享有被投資單位凈資產份額的變化，其賬面價值與計稅基礎會產生差異，該差異主要源于以下三種情況：1初始投資成本的調整。采用權益法核算的長期股權投資，取得時應比較其初始投資成本與按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，在初始投資成本小于按比例計算

19、應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況下，應當調整長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期收益。因該種情況下在確定了長期股權投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對其成本進行調整，計稅基礎維持原取得成本不變，其賬面價值與計稅基礎會產生差異。2投資損益的確認。對于采用權益法核算的長期股權投資，持有投資期間在被投資單位實現凈利潤或發(fā)生凈損失時，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時確認為各期損益。在長期股權投資的賬面價值因確認投資損益變化的同時，其計稅基礎不會隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資

20、企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關現金股利或利潤時，該部分現金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產生計稅影響。3應享有被投資單位其他權益的變化。采用權益法核算的長期股權投資，除確認應享有被投資單位的凈損益外，對于應享有被投資單位的其他權益變化，也應調整長期股權投資的賬面價值，但其計稅基礎不會發(fā)生變化?！纠?94】A公司于20×7年1月2日以6 000萬元取得B公司30的有表決權股份，擬長期持有并能夠對B公司施加重大影響，該項長期股權投資采用權益法核算。投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時B公司各項可辨認資產、負債的公允價

21、值與賬面價值相同）。B公司20×7年實現凈利潤2 300萬元，為發(fā)生影響權益變動的其他交易或事項。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。會計處理：借：長期股權投資 6 000貸：銀行存款 6 000因該項長期股權投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計算應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調整。確認投資損益：借：長期股權投資損益調整 690貸：投資收益 690該項長期股權投資的計稅基礎如下：（1）取得時成本為6 000萬元；（2）期末因稅法中

22、沒有權益法的概念，對于應享有被投資單位的凈損益不影響長期股權投資的計稅基礎，其于20×7年12月31日的計稅基礎仍為6 000萬元。（五）其他資產 因會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異的，如計提了資產減值準備的相關資產、采用公允價值模式計量的投資性房地產等?！纠?95】A公司20×7年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何該原材料，20×6年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的市價情況，估計其可變現凈值為3200萬元。假定該原材料在20×6年的期初余額為0。該項

23、原材料因期末可變現凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，其金額4000-3200800萬元，計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為3200萬元。因計算交納所得稅時，按照會計準則規(guī)定計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎應維持原取得成本4000萬元不變。該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎4000萬元之間產生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅?！纠?96】 A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不

24、符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為0。該項應收賬款在20×6年資產負債表日的賬面價值為5 400（6 000-600）萬元,因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎6 000萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額。二、負債的計稅基礎 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即： 負債的計稅基礎賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)

25、的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債 按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預計提供售后服務將發(fā)生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產品相關的支出應于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除

26、的金額之間的差額，如有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為0；如果稅法規(guī)定對于費用支出按照權責發(fā)生制原則確定稅前扣除時點，所形成負債的計稅基礎等于賬面價值。因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎。(例197)甲企業(yè)20×7年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了400萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。 假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時

27、允許稅前扣除。該項預計負債在甲企業(yè)20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為400萬元。因稅法規(guī)定與產品保修相關的支出在未來期間實際發(fā)生時允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為400萬元，該項負債的計稅基礎400萬元400萬元0。(二)預收賬款 企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計

28、稅基礎等于賬面價值。某些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件未確認為收入的預收款項，按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除?！纠?98】A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。該預收賬款在A公司20×7年12月31日資產負債表中的賬面價值為2000萬元。因假定按照稅法規(guī)定，該項預收款應計入取得當期的應納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關

29、的經濟利益已在取得當期計算交納所得稅，未來期間按照會計準則規(guī)定應確認收入時，不再計入應納稅所得額，即其于未來期間計算應納稅所得額時可予稅前扣除的金額為2000萬元，計稅基礎賬面價值2000萬-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2000萬0。該項負債的賬面價值2000萬元與其計稅基礎0之間產生的2000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應交所得稅的方式流出經濟利益減少。(三)應付職工薪酬 會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前

30、扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎?！纠?99】某企業(yè)20×7年12月計入成本費用的職工工資總額為3200萬元，至20×7年12月31日尚未支付，體現為資產負債表中的應付職工薪酬負債。假定按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的3200萬元工資支出中，按照計稅工資標準的規(guī)定，可予稅前扣除的金額為2400萬元。會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的

31、報酬以及其他相關支出均應作為成本費用，在未支付之前確認為負債。該項應付職工薪酬負債的賬面價值為3200萬元。企業(yè)實際發(fā)生的工資支出3200萬元與允許稅前扣除的金額2400萬元之間所產生的800萬元差額在發(fā)生當期即應進行納稅調整，并且在以后期間不能夠再稅前扣除，該項應付職工薪酬負債的計稅基礎賬面價值3200萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額03200(萬元)。該項負債的賬面價值3200萬元與其計稅基礎3200萬元相同，不形成暫時性差異。(四)其他負債 企業(yè)的其他負債項目，如應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金

32、不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎應當按照適用稅法的相關規(guī)定確定?！纠?910】天華公司20×7年12月因違反當地有關環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項罰款尚未支付。對于該項罰款，天華公司應計入20×6年利潤表，同時確認為資產負債表中的負債。 因

33、按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，與該項負債相關的支出在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準予稅前扣除的金額為0，其計稅基礎賬面價值400萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0400(萬元)。該項負債的賬面價值400萬元與其計稅基礎400萬元相同，不形成暫時性差異。 三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定 除企業(yè)在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并中，視參與合并各方在合并前及合并

34、后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關資產、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分確認為商譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分計入合并當期損益。對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計稅時可以按經評估確

35、認的價值確定計稅成本。另外，在考慮有關于企業(yè)合并是應稅合并還是免稅合并時，還需要考慮在合并中涉及的非股權支付的比例，具體劃分標準和條件應遵從稅法規(guī)定。由于會計準則與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。四、暫時性差異 暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。應予說明的是，資產負債表債務法下，僅確認暫時

36、性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響會計法核算的永久性差異，因從資產負債表角度考慮，不會產生資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影響，不產生遞延所得稅。根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。（一）應納稅暫時性差異 應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的

37、應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：1資產的賬面價值大于其計稅基礎。一項資產的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。例如，一項資產賬面價值為200萬元，計稅基礎如果為150萬元，兩者之

38、間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加。在應納稅暫時性差異產生當期，符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。2負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，

39、增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。（二）可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：1資產的賬面價值小于其計稅基礎，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額

40、并減少應交所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。例如，一項資產的賬面價值為200萬元，計稅基礎為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應納稅所得額會減少，應交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。2負債的賬面價值大于其計稅基礎，負債產生的暫時性差異實質上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負債產生的暫時性差異賬面價值計稅基礎賬面價值(賬面價值未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 一項負債的賬面價

41、值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負債相關的全部或部分支出可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。例如，企業(yè)對將發(fā)生的產品保修費用在銷售當期確認預計負債200萬元，但如果稅法規(guī)定有關費用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎為0；企業(yè)確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關費用實際發(fā)生時允許稅前扣除，使得未來期間的應納稅所得額和應交所得稅減少，產生可抵扣暫時性差異，符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。（三）特殊項目產生的暫時性差異1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合

42、資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值。與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產。但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異?！纠?911】A公司20×7年發(fā)生了2000萬元廣告支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后

43、納稅年度結轉稅前扣除。A公司20×7年實現銷售收入10000萬元。該廣告費用支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定標準限制，根據當期A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1500萬元（10000×15%），當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結轉扣除，其計稅基礎為500萬元。該項資產的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅

44、資產。2可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。【例1912】甲公司于20×7年因政策性原因發(fā)生經營虧損4000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該經營虧損。該經營虧損雖不是因比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎產生

45、的，但從其性質上來看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。GMZ第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產 企業(yè)在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應當按照所得稅準則規(guī)定的原則確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債以及與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。 一、遞延所得稅負債的確認和計量遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異。因應納稅暫時性差異在轉回期間將增加企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業(yè)經濟利益的流出，在其發(fā)生當期，構成企業(yè)應支付稅金的義務，應作為負

46、債確認。確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應減少所有者權益；與企業(yè)合并中取得資產、負債相關的，遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額。(一)遞延所得稅負債的確認 企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：1.除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債?；谥斏餍栽瓌t，為了充分反映交易或事項發(fā)生后對未來期間的計稅影

47、響，除特殊情況可不確認相關的遞延所得稅負債外，企業(yè)應盡可能地確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。【例1913】沿用【例193】中有關資料，假定A公司20×7年除該交易性金融資產外，當期發(fā)生的交易和事項不存在其他會計與稅收的差異。20×7年資產負債表日，該項交易性金融資產的賬面價值1760萬元與其計稅基礎l600萬元之間產生160萬元應納稅暫時性差異，A公司應確認相關的遞延所得稅負債。2不確認遞延所得稅負債的特殊情況 有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：(

48、1)商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎不同產生的該應納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關的遞延所得稅負債，原因在于：一是確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業(yè)應增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬

49、面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。二是商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性?！纠?914】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為6000萬元的自身普通股（1000萬股）為對價購入B企業(yè)100的凈資產，對B企業(yè)進行非同一控制下的吸收合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表191所示：表191單位：萬元資產項目公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產270015501150應收賬款2100210

50、0-存他應付款（300）0（300）應付賬款（1200）（1200）0合計 504036901350本例中企業(yè)適用的所得稅稅率為25，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：可辨認凈資產公允價值 5040 遞延所得稅資產(300×25) 75 遞延所得稅負債(1650×25) 412.50 考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值 4702.50 商譽 1297.50企業(yè)合并成本 6000 因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，如果當事各方選擇進行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關資產、負債應維持其原計稅基礎不變。

51、被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為0。該項合并中所確認的商譽金額1297.50萬元與其計稅基礎0之間產生的應納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不確認相關的所得稅影響。應予說明的是，按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產生稅暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時

52、不確認相應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。(3)與子公司、聯營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而對未來

53、期間不會產生所得稅影響，無須確認相應的遞延所得稅負債。企業(yè)在運用上述條件不確認與聯營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關的遞延所得稅負債時應有明確的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業(yè)對聯營企業(yè)的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足所得稅準則規(guī)定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況下。對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖。（1）如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則因

54、初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他權益的變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。（2）對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫

55、時性差異，均應確認相關的所得稅影響?！纠?915】沿用【例194】該例中涉及的長期股權投資在長期持有的情況下，其賬面價值6690萬元與計稅基礎6000萬元產生的690萬元暫時性差異，因在未來期間取得時免稅，不產生所得稅影響，可以理解為適用的所得稅稅率為0，因而不需要確認相關的遞延所得稅負債；或者在長期持有的情況下，因未來期間A公司自B公司分得的現金股利或利潤免稅，其計稅基礎也可以理解為6690萬元，因而不產生暫時性差異，無須確認相關的遞延所得稅。(二)遞延所得稅負債的計量1所得稅準則規(guī)定，資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規(guī)定，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量，即遞延所得稅

56、負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定。對于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如經國家批準的經濟技術開發(fā)區(qū)內的企業(yè)，享受一定期間的稅率優(yōu)惠，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。2無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，準則中規(guī)定遞延所得稅負債不要求折現。對遞延所得稅負債進行折現，企業(yè)需要對相關的應納稅暫時性差異進行詳細的分析，確定其具體的轉回時間表，并在此基礎上，按照一定的利率折現后確定遞延所得稅負債的金額。

57、實務中，要求企業(yè)進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉回時間，準則中規(guī)定遞延所得稅負債不予折現。二、遞延所得稅資產的確認和計量(一)遞延所得稅資產的確認1確認的一般原則遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。同遞延所得稅負債的確認相同，有關交易或事項發(fā)生時，對稅前會計利潤或是應納稅所得額產生影響的，所確認的遞延所得稅資產應作為利潤

58、表中所得稅費用的調整；有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項的，確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益；企業(yè)合并中取得的有關資產、負債產生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應相應調整合并中確認的商譽或是應計入合并當期損益的金額。確認遞延所得稅資產時，應關注以下問題：(1)遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業(yè)無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，則不應確認遞延所得稅資產；企業(yè)有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以很可