經(jīng)營決策案例

1、一、邊際貢獻分析法（Contribution Margin Anaiysis Mathod） 例 某企業(yè)現(xiàn)有設備的生產(chǎn)能力是40 000個機器工時，現(xiàn)有生產(chǎn)能力的利用程度為80?，F(xiàn)準備用剩余生產(chǎn)能力開發(fā)新產(chǎn)品甲、乙或丙。新產(chǎn)品甲、乙、丙的有關資料如表54所示。表5一4 產(chǎn)品項目甲乙丙單位產(chǎn)品定額工時（小時）單位銷售價格（元）單位變動成本（元）230203402645030由于現(xiàn)有設備加工精度不足，在生產(chǎn)丙產(chǎn)品時，需要增加專屬設備5000元。在甲、乙、丙產(chǎn)品市場銷售不受限制的情況下，進行方案選擇可以采用邊際貢獻分析法。該企業(yè)現(xiàn)有剩余機器工時8000小時。根據(jù)已知數(shù)據(jù)編制分析表，如表55所示。表5

2、一5 方案項目生產(chǎn)甲產(chǎn)品生產(chǎn)乙產(chǎn)品生產(chǎn)丙產(chǎn)品最大產(chǎn)量（件）單位銷售價格（元）單位變動成本（元）單位邊際貢獻（元）邊際貢獻總額（元）專屬成本（元）剩余邊際貢獻總額（元）單位產(chǎn)品定額工時（小時）單位工時邊際貢獻（元）8000÷2=400030201040000258000÷3=26664026143732434.678000÷4=20005030204000050003500044.375從計算結果可知開發(fā)新產(chǎn)品甲最為有利。首先，甲產(chǎn)品的邊際貢獻總額40 000元，比乙產(chǎn)品的邊際貢獻總額多2676元，比丙產(chǎn)品的剩余邊際貢獻多5000元；其次，甲產(chǎn)品的單位工時邊際貢獻額

3、為5元，比乙產(chǎn)品高0.33元，比丙產(chǎn)品高0.625元?？梢?，無論從邊際貢獻總額(或剩余邊際貢獻總額)來判斷，還是從單位工時邊際貢獻額來判斷，均為甲產(chǎn)品的生產(chǎn)方案最優(yōu)。此外，盡管甲產(chǎn)品的單位邊際貢獻額最低，但由于其產(chǎn)量的影響，其邊際貢獻總額仍然最大?？梢?，單位產(chǎn)品邊際貢獻額的大小不能作為方案擇優(yōu)決策的標準。邊際貢獻分析法適用于收入成本型(收益型)方案的擇優(yōu)決策尤其適用于多個方案的擇優(yōu)決策。例8 某企業(yè)計劃生產(chǎn)A產(chǎn)品，或生產(chǎn)B產(chǎn)品。A，B兩種產(chǎn)品預期的銷售單價、銷售數(shù)量和單位變動成本資料如表57所示。表5一7 產(chǎn)品項目AB預期銷售數(shù)量（件）預期銷售單價（元）單位變動成本（元）20003215100

4、05024根據(jù)上述資料，作出生產(chǎn)哪種產(chǎn)品對企業(yè)較為有利的決策。首先，計算制造A產(chǎn)品與制造B產(chǎn)品的差量收入。差量收入 (32×2000) (50×1000)=640005000014000(元)其次，計算制造A產(chǎn)品與制造B產(chǎn)品的差量成本。差量成本(15×2000) (24×l000)30000240006000(元)最后、計算差量損益。選擇制造A產(chǎn)品而不選B產(chǎn)品的差量收益如下：差量收益140006000=8000(元)以上計算結果表明，制造A產(chǎn)品可比制造B產(chǎn)品多獲益8000元，所以生產(chǎn)A產(chǎn)品對企業(yè)較為有利。如果計算結果為差量損失則選擇B產(chǎn)品的生產(chǎn)較為有利。

5、以上差量分析的過程，也可以編制成差量分析表來反映如表58所示。表5一8項目A方案B方案差量銷售收入銷售成本銷售損益32×2000=6400015×2000=300003400050×1000=5000024×1000=24000260001400060008000如果將兩種產(chǎn)品的分析位置顛倒，其計算結果也是同樣的1制造B產(chǎn)品與制造A產(chǎn)品的差量收入。差量收入 (50x1000) (32x 2000)= 14000(元)2制造B產(chǎn)品與制造A產(chǎn)品的差量成本。 差量成本 (24×1000) 一 (15×2000)6000(元) 選擇B產(chǎn)品而不

6、選擇A產(chǎn)品的差量損失：差量損失（14000）（6000）8000(元)由于選擇制造B產(chǎn)品而放棄A產(chǎn)品要損失8000元，所以制造A產(chǎn)品的方案就為最優(yōu)方案。可見，差量分析法并不嚴格要求哪個方案是比較方案，哪個方案是被比較方案，只要遵循同處理原則，就可以得出正確的結論。應注意的是，差量分析法僅適用于兩個方案之間的比較，如果有多個方案可供選擇，在采用差量分析法時，只能分別兩個兩個地進行比較、分析，逐步篩選，擇出最優(yōu)方案。差量分析的方法，可以應用于企業(yè)的各項經(jīng)營決策。例如，是出售半成品還是出售完工產(chǎn)品、虧損或不盈利的產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)、不需用的機器設備是出售還是出租等。三、成本無差別點分析法(Contri

7、bution Margin Analysis Mathod)前面講的邊際貢獻分析法和差量分析法都是適用于收入成本型(即收益型)方案的選擇。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，面臨許多只涉及成本而不涉及收入即成本型方案的選擇，如零部件自制還是外購的決策、不同工藝進行加工的決策等。這時可以考慮采用成本無差別點分析法進行方案的擇優(yōu)選擇。在成本按性態(tài)分類基礎上，任何方案的總成本都可以用Ya+bx表述。所謂成本無差別點是指在該業(yè)務量水平上，兩個不同方案的總成本相等，但當高于或低于該業(yè)務量水平時，不同方案就具有有不同的業(yè)務量優(yōu)勢區(qū)域。利用不同方案的不同業(yè)務量優(yōu)勢區(qū)域進行最優(yōu)化方案的選擇的方法，稱為成本無差別點分析法。設：

8、x成本無差別點業(yè)務量； a1,a2方案I、方案的固定成本總額 b1,b2方案I、方案的單位變動成本； y1,y2方案I、方案的總成本。于是、 y1a1十b1x y2a2十b2x根據(jù)成本無差別點時，兩個方案總成本相等的原理，令： y1=y2則 a1+b1x=a2+b2x變型得：x (a1a2)(b2一b1)這時，整個業(yè)務量被分割為兩個區(qū)域：0x及x，其中x為成本無差別點。 在成本無差別點上，方案I和方案的總成本相等，也就是說兩個方案都可?。欢陀诨蚋哂谠擖c，方案I和方案就具有了不同的選擇價值。至于在哪個區(qū)域哪個方案更可取，則應通過選取數(shù)據(jù)代入yl，y2公式來確定。例9 某企業(yè)生產(chǎn)A種產(chǎn)品，有兩種

9、工藝方案可供選擇。有關成本數(shù)據(jù)如表59所示。表5一9工藝方案固定成本總額單位變動成本新方案舊方案4500030000300400根據(jù)上列數(shù)據(jù)，利用產(chǎn)量成本關系確定新、舊方案的總成本公式如下： y145 000十300x y230 000十400x令：y1y2X=（4500030000）÷（400300） 150(件)即成本無差別點產(chǎn)量為150件。1當產(chǎn)量等于分界點產(chǎn)量，即150件時，新、舊兩方案的單位成本。新方案：45000÷150+300600(元)舊方案：30000÷150+400600(元)即新、舊兩個方案均可取。2當產(chǎn)量150件，假定為160件時，新、舊兩

10、方案的單位成本。新方案：45000÷160+300581.25(元)舊方案：30000÷160+400587.5(元)即新方案優(yōu)于舊方案3當產(chǎn)量150件，假定為80件時，新、舊兩方案的單位成本。新方案：45000÷80+300862.5(元)舊方案：30000÷80+400775(元)即舊方案優(yōu)于新方案。成本無差別點分析法為在定條件調整生產(chǎn)計劃提供了選擇余地。但如果產(chǎn)量已定則可以通過直接測算兩方案下的單位成本來確定采用哪個方案。若產(chǎn)量已定為115件，則可直接測算比較新、舊兩方案的單位成本如下：新方案：45000÷115+300691.3(元)舊

11、方案：30000÷115+400660.87(元)由此可見，應采用舊方案。第三節(jié) 經(jīng)營決策方法的運用一、 產(chǎn)品功能成本決策在保證產(chǎn)品質量的前提下，改進產(chǎn)品設計結構可以大大降低產(chǎn)品成本。據(jù)國內外有關資料顯示，通過改進產(chǎn)品設計結構所降低的成本數(shù)額，占事前成本決策取得成本降低額的7080?？梢?，大力推廣功能成本決策，不僅可以保證產(chǎn)品必要的功能及質量，而且可以確定努力實現(xiàn)的目標成本從而降低產(chǎn)品成本。產(chǎn)品功能成本決策是將產(chǎn)品的功能(產(chǎn)品所擔負的職能或所起的作用)與成本(為獲得產(chǎn)品一定的功能必須支出的費用)對比，尋找降低產(chǎn)品途徑的管理活動。其目的在于以最低的成本實現(xiàn)產(chǎn)品適當?shù)摹⒈匾墓δ?，提高?/p>

12、業(yè)的經(jīng)濟效益。產(chǎn)品功能與成本之間的關系，可用下面公式表示：從上式可以看出，功能與價值成正比，功能越高價值越大，反之則越小；成本與價值成反比成本越高，價值越小，反之則越大。因此，提高產(chǎn)品價值的途徑可概括如下： 1在產(chǎn)品成本不變的情況下，功能提高、將會提高產(chǎn)品的價值。 2在產(chǎn)品功能不變的情況下，成本降低，將會提高產(chǎn)品的價值。 3在產(chǎn)品功能提高的情況下，成本降低將會提高產(chǎn)品的價值。 4在產(chǎn)品成本提高的情況下，功能提高的幅度大于成本提高的幅度，將會提高產(chǎn)品的價值。 5在產(chǎn)品功能降低的情況下，成本降低的幅度大于功能降低的幅度，將會提高產(chǎn)品的價值。 企業(yè)可以根據(jù)實際情況，從上述途徑著手，運用功能成本決策方

13、法確定目標成本。 功能成本決策大致分以下幾個步驟。（一）、選擇分析對象 由于企業(yè)的產(chǎn)品(或零件、部件)很多，實際工作中不可能都進行功能成本分析，應有所選擇。選擇的一般原則是： 1從產(chǎn)量大的產(chǎn)品中選?？梢杂行У胤e累每一產(chǎn)品的成本降低額。 2從結構復雜、零部件多的產(chǎn)品中選，可以簡化結構、減少零部件的種類或數(shù)量。 3從體積大或重量大的產(chǎn)品中選，可以縮小體積、減輕重量。 4從投產(chǎn)期長的老產(chǎn)品中選，可以改進產(chǎn)品設計，盡量采用新技術、新工藝、新方法加工。 5從暢銷產(chǎn)品中選，不僅可以降低成本，而且能使該產(chǎn)品處于更有利的競爭地位。 6從原設計問題比較多的產(chǎn)品中選，可以充分挖掘改進設計的潛力。 7從工藝復雜、工

14、序繁多的產(chǎn)品中選，可以簡化工藝、減少工序。 8從成本高的產(chǎn)品中選，可以較大幅度地降低成本。 9從零部件消耗量大的產(chǎn)品中選，可以大幅度降低成本，優(yōu)化結構。10從廢品率高、退貨多、用戶意見大的產(chǎn)品中選，可以提高功能成本分析的效率。（二）、圍繞分析對象收集各種資料分析對象確定后，應深入進行市場調查，收集各種資料作為分析研究的依據(jù)。所需資料大致包括以下幾個方面：1產(chǎn)品的需求狀況。如用戶對產(chǎn)品性能及成本的要求、銷售結構及數(shù)量的預期值、價格水平等。2產(chǎn)品的競爭狀況。如競爭對手的數(shù)量、分布、能力，以及競爭對手在產(chǎn)品設計上的特點及推銷渠道等。3產(chǎn)品設計、工藝加工狀況。結合市場需求及競爭對手的優(yōu)勢，在產(chǎn)品設計、

15、工藝加工技術方面本企業(yè)存在的不足等。4經(jīng)濟分析資料。如產(chǎn)品成本構成、成本水平、消耗定額、生產(chǎn)指標等。5國內外同類型產(chǎn)品的其他有關資料。 對于收集到的各種資料應進行詳細分析，去粗取精，去偽存真，增加分析資料的可靠性。（三）、功能評價功能評價的基本步驟包括：以功能評價系數(shù)為基準，將功能評價系數(shù)與按目前成本計算的成本系數(shù)相比，確定價值系數(shù)；將目標成本按價值系數(shù)進行分配，并確定目標成本分配額與目前成本的差異值；選擇價值系數(shù)低、降低成本潛力大的作為重點分析對象。功能評價的方法很多，現(xiàn)介紹兩種常用的方法評分法和強制確定法。1.評分法 該方法按產(chǎn)品或零部件的功能重要程度打分，通過確定不同方案的價值系數(shù)來選擇

16、最優(yōu)方案。例10 為改進某型時鐘有3個方案可供選擇現(xiàn)從走時、夜光、防水、防震、外觀等五個方面采用5分制評分，評分結果如表510所示。表5一10 功能比較表項目走時夜光防水防震外觀總分選擇方案1方案2方案3355454534453544212220×上述3個方案中，方案3的總分最低，初選淘汰。對于方案1和方案2應結合成本資料進行第二輪比較，有關成本資料如表511所示。表511 方案估計成本比較表項目預計銷售量（件）直接材料、人工等制造費用制造成本方案1方案2500050002802708000050000296280然后，進行價值分析。如果方案1的成本系數(shù)為100，則方案2的成本系數(shù)為

17、：方案1和方案2的價值系數(shù)分別為： 通過對比可知，方案2不僅成本較低，而且功能成本比值(價值系數(shù))高,因而應該選擇方案2。2.強制確定法這種方法也稱為對比較法或“0”“1”評分法，就是把組成產(chǎn)品的零件排列起來，一對一地對比，凡功能相對重要的零件得1分，功能相對不重要的零件得0分。然后，將各零件得分總計數(shù)被全部零件得分總數(shù)除，即可求得零件的功能評價系數(shù)。假設甲產(chǎn)品由A，B，C，D，E，F(xiàn)，G七個零件組成，按強制確定法計算功能評價系數(shù)如表512所示表5一12 功能比較表零件名稱一對一比較結果得分合計功能評價系數(shù)ABCDEFGABCDEFG×0010001×1001110

18、5;1100010×0011101×0010111×0101011×52343225÷21=0.2382÷21=0.0953÷21=0.1434÷21=0.1913÷21=0.1432÷21=0.0952÷21=0.095合計211.000表512中A，D兩個零件的功能評價系數(shù)較大，說明其功能較為重要，而B，F(xiàn)，G三個零件的功能評價系數(shù)最小說明其功能較不重要。在功能評價系數(shù)確定后，應計算各零件的成本系數(shù)和價值系數(shù)： 例11 以表512中甲產(chǎn)品的七個零件為例，說明價值系數(shù)的計算(如表51

19、3所示)。表513 零件價值系數(shù)計算表 單位：元 項目零件名稱功能評價系數(shù)目前成本成本系數(shù)價值系數(shù)ABCDEFG0.2380.0950.1430.1910.1430.0950.0953005004846100801260.2500.4170.0400.0380.0830.0670.1050.9520.2283.5755.0261.7231.4180.905合計1.00012001.000價值系數(shù)表示功能與成本之比，如果價值系數(shù)等于1或接近于1(如A，G零件)，則說明零件的功能與成本基本相當，因而也就不是降低成本的主要目標；如果價值系數(shù)大于l(如C，D，EF零件)，則說明零件的功能過?；虺杀酒?/p>

20、，在該零件功能得到滿足的情況下已無必要進一步降低成本或減少過剩功能；如果價值系數(shù)小于1(如B零件)，則說明與功能相比成本偏高了，應作為降低成本的主要目標，進一步尋找提高功能、降低成本的潛力。那么B零件的成本應降低到什么程度，才能與功能相匹配呢?在產(chǎn)品目標成本已定的情況下，可將產(chǎn)品目標成本按功能評價系數(shù)分配給各零件，然后與各零件的目前成本比較，即可確定各零件成本降低的數(shù)額。假定甲產(chǎn)品的目標成本為1000元，則各零件預計成本及成本降低額的計算如表514所示。表514 零件預計成本表 單位：元 項目零件名稱功能評價系數(shù)按功能評價系數(shù)分配目標成本目前成本成本降低額ABCDEFG0.2380.0950.

21、1430.1910.1430.0950.0952389514319114395953005004846100801266240595145431531合計1.00010001200200從表514可以看出，目標成本比目前成本應降低200元其中A，B，G零件成本與其功能相比偏高，故應作為降低成本的對象，尤其是B零件更應作為重點對象；至于C，D，E，F(xiàn)零件(特別是D零件)，只有在功能過剩的情況下才考慮減少過剩功能以降低成本，否則應維持原狀。（四）、試驗與提案在功能評價的基礎上，即可對過剩功能和不必要成本進行調整，從而提出新的、可供試驗的方案。然后，按新方案進行試驗生產(chǎn)，在征求各方面意見的同時，對新

22、方案的不足予以改進。新方案經(jīng)進一步調整即可作為正式方案提交有關部門審批，批準后即可組織實施。二、品種決策品種決策旨在解決生產(chǎn)什么產(chǎn)品的問題，例如，生產(chǎn)何種新產(chǎn)品、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)、零部件是自制還是外購、半成品(或聯(lián)產(chǎn)品)是否需要進一步加工等。在品種決策中，經(jīng)常以成本作為判斷方案優(yōu)劣的標準，有時也以邊際貢獻額作為判斷標準。（一）生產(chǎn)何種新產(chǎn)品如果企業(yè)有剩余的生產(chǎn)能力可供使用，或者利用過時老產(chǎn)品騰出來的生產(chǎn)力，在有幾種新產(chǎn)品可供選擇而每種新產(chǎn)品都不需要增加專屬固定成本時，應選擇提供邊際貢獻總額最多的方案。例12 某企業(yè)原來生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，現(xiàn)有丙、丁兩種新產(chǎn)品可以投入生產(chǎn)，但剩余生產(chǎn)能力有限，只

23、能將其中一種新產(chǎn)品投入生產(chǎn)。企業(yè)的固定成本為1800元，并不因為新產(chǎn)品投產(chǎn)而增加。各種產(chǎn)品的資料如表515所示。表515 單位：元 產(chǎn)品名稱項目甲乙丙丁產(chǎn)品數(shù)量（件）售價單位變動成本300104200851806324095這時，只要分別計算丙、丁產(chǎn)品能夠提供的邊際貢獻額(如表516)，加以對比，便可作出決策。表516 單位：元 產(chǎn)品名稱項目丙丁預計銷售數(shù)量（件）售價單位變動成本單位邊際貢獻邊際貢獻總額180633540240954960以上計算表明，丁產(chǎn)品的邊際貢獻額大于丙產(chǎn)品的邊際貢獻額420元(960540)?？梢?，生產(chǎn)丁產(chǎn)品優(yōu)于丙產(chǎn)品。這種決策的正確性，可以用表517和表518計算兩個

24、方案的公司利潤額加以證明：表517 單位：元 產(chǎn)品名稱項目甲乙丙合計銷售收入變動成本邊際貢獻總額固定成本利潤30001200180016001000600108054054056802740294018001140表5一18 單位：元 產(chǎn)品名稱項目甲乙丁合計銷售收入變動成本邊際貢獻總額固定成本利潤300012001800160010006002160120096067603400336018001560如果新產(chǎn)品投產(chǎn)將發(fā)生不同的專屬固定成本，在決策時就應以各種產(chǎn)品的剩余邊際貢獻額作為判斷方案優(yōu)劣的標準。剩余邊際貢獻額等于邊際貢獻額減專屬固定成本。剩余邊際貢獻額越大，該方案就越可行。例13 如果

25、例12中丙產(chǎn)品有專屬固定成本(如專門設置設備的折舊)180元，丁產(chǎn)品有專屬固定成本650元，則有關分析如表519所示。表5一19 單位：元 產(chǎn)品名稱項目丙丁邊際貢獻總額專屬固定成本剩余邊際貢獻總額540180360960650310在這種情況下，丁產(chǎn)品的剩余邊際貢獻額比丙產(chǎn)品的少50元(360310)，所以生產(chǎn)丙產(chǎn)品優(yōu)于丁產(chǎn)品。（二）、虧損產(chǎn)品的決策在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，某種產(chǎn)品發(fā)生虧損是經(jīng)常遇到的問題。對于虧損產(chǎn)品，絕不能簡單地予以停產(chǎn)，而必須綜合考慮企業(yè)各種產(chǎn)品的經(jīng)營狀況、生產(chǎn)能力的利用及有關因素的影響，采用變動成本法進行分析后，做出停產(chǎn)、繼續(xù)生產(chǎn)、轉產(chǎn)或出租等最優(yōu)選擇。例14光華公司生產(chǎn)甲、

26、乙、丙三種產(chǎn)品，其中甲產(chǎn)品是虧損產(chǎn)品。有關盈虧按全部成本法計算如表5一20所示。表5一20 盈虧計算表 單位：元 產(chǎn)品名稱項目甲乙丙合計銷售收入銷貨成本營業(yè)利潤18002100300290024005007300490024001200094002600如果僅僅根據(jù)表520的資料來看，停止甲產(chǎn)品的生產(chǎn)是有利的(利潤將上升到2900元)。但是否真正有利，還應參考其他資料才能確定。假設按變動成本法分解成本如表521所示。表5一21 成本分解表 單位：元 產(chǎn)品名稱項目甲乙丙制造成本制造費用管理費用財務費用銷售費用12002001922202888004003403804802900700360420

27、520從表521可以看出，在按全部成本法計算的甲產(chǎn)品成本總額2100元中有期間費用分攤額共計700元(192+220+288)，而在變動成本法下，這部分費用均應在本期全數(shù)扣除，因此，在甲產(chǎn)品尚能提供邊際貢獻額400元的情況下，停止甲產(chǎn)品生產(chǎn)不但不會增加300元利潤反而會減少400元利潤(利潤將降至2200元)。表522可以證明這一點。表5一22 差量分析表 單位：元項目繼續(xù)生產(chǎn)甲產(chǎn)品停止生產(chǎn)甲產(chǎn)品差量銷售收入成本：制造成本制造費用費用：管理費用財務費用銷售費用利潤12000490013008921020128826001020037001100892102012882

28、20018001200200000400虧損產(chǎn)品的決策是一個復雜的多因素綜合考慮過程，一般應注意以下幾點：1如果虧損產(chǎn)品能夠提供邊際貢獻額，彌補一部分固定成本，除持殊情況外(如存在更加有利可圖的機會)，一般不應停產(chǎn)。但如果虧損產(chǎn)品不能提供邊際貢獻額，通常應考慮停產(chǎn)。2虧損產(chǎn)品能夠提供邊際貢獻額并不意味該虧損產(chǎn)品定要繼續(xù)生產(chǎn)，如果存在更加有利可圖的機會(如轉產(chǎn)其他產(chǎn)品或將停止虧損產(chǎn)品生產(chǎn)而騰出的固定資產(chǎn)出租)使企業(yè)獲得更多的邊際貢獻額那么該虧損產(chǎn)品應停產(chǎn)。例15 依例14，假定光華公司在停止甲產(chǎn)品生產(chǎn)后可將生產(chǎn)能力轉產(chǎn)丁產(chǎn)品，其銷售單價為150元，單位變動成本(單位制造成本與單位制造費用之和)為

29、110元，通過市場銷售預測，丁產(chǎn)品一年可產(chǎn)銷500件。轉產(chǎn)丁產(chǎn)品需追加機器投資12000元。問是否停止甲產(chǎn)品生產(chǎn)而轉產(chǎn)丁產(chǎn)品?在轉產(chǎn)決策中，只要轉產(chǎn)的丁產(chǎn)品提供的邊際貢獻總額(在有專屬固定成本時應計算剩余邊際貢獻總額)大于虧損的甲產(chǎn)品提供的邊際貢獻總額，就應作出轉產(chǎn)的決策。丁產(chǎn)品剩余邊際貢獻總額的計算如下：丁產(chǎn)品銷售收入500×15075000(元)丁產(chǎn)品變動成本500x11055000(元)丁產(chǎn)品邊際貢獻額20000(元)丁產(chǎn)品專屬固定成本12000(元)丁產(chǎn)品剩余邊際貢獻額8000(元)從上述計算可以看出，丁產(chǎn)品提供的剩余邊際貢獻額大于甲產(chǎn)品提供的邊際貢獻額7600元(80004

30、00)，說明轉產(chǎn)丁產(chǎn)品比繼續(xù)生產(chǎn)甲產(chǎn)品更加有利可圖，此時企業(yè)利潤總額將增至10200元，增加利潤7600元(如表523所示)。表5一23 差量分析表 單位：元項目生產(chǎn)甲產(chǎn)品生產(chǎn)丁產(chǎn)品差量銷售收入總額變動成本總額1200062008520059800（73200）（53600）邊際貢獻總額固定成本總額（其中：專屬固定成本）580032002540015200（12000）（19600）（12000）利潤總額260010200（7600）在虧損產(chǎn)品停產(chǎn)后，閑置的廠房、設備等固定資產(chǎn)可以出租時，只要出租凈收入(指租金收入扣除合同規(guī)定的應由出租者負擔的某些費用后的余額)大于虧損產(chǎn)品所提供的邊際貢獻額這

31、時也應考慮停止虧損產(chǎn)品生產(chǎn)而采用出租的方案。綜上所述，在不改變生產(chǎn)能力的短期決策中，固定成本一般不變，因而可以把固定成本排除在決策考慮因素外(但專屬固定成本必須考慮)，只需要比較各方案的邊際貢獻額即可選擇最優(yōu)方案。3在生產(chǎn)、銷售條件允許的情況下，大力發(fā)展能夠提供邊際貢獻額的虧損產(chǎn)品，也會扭虧為盈并使企業(yè)的利潤大大增加。例16 依例14，假定光華公司將甲產(chǎn)品的銷售收入由1800元提高到3600元(假設固定成本分攤額不變)，則企業(yè)將盈利3000元(其中甲產(chǎn)品將盈利100元)，有關計算如表524所示；表5一24 盈虧計算表 單位：元 產(chǎn)品項目甲乙丙合計銷售收入減：變動成本36002800290012

32、0073003600138007600邊際貢獻總額減：固定成本800700170012003700130062003200利潤10050024003000總之，虧損產(chǎn)品的決策涉及到的因素很多，需要從不同角度設計方案并采用恰當?shù)姆椒▋?yōu)選方案。（三）、零部件自制還是外購的決策對于那些具有機械加工能力的企業(yè)而言、常常面臨所需零部件是自制還是外購的決策問題。由于自制方案或外購方案的預期收入都是相同的，因而這類決策通常只需要考慮自制方案和外購方案的成本高低，在相同質量并保證及時供貨的情況下，就低不就高。影響自制或外購的因素很多，因而所采用的決策分析方法也不盡相同,但一般都采用增量成本(實行某方案而增加的

33、成本)分析法。1.外購不減少固定成本的決策 如果企業(yè)可以從市場上買到現(xiàn)在由企業(yè)自己生產(chǎn)的某種零部件，而且質量相當、供貨及時、價格低廉，這時一般都會考慮是否停產(chǎn)外購。在由自制轉為外購，且其剩余生產(chǎn)能力不能挪作它用(固定成本并不因停產(chǎn)外購而減少)的情況下，正確的分析方法是：將外購的單位增量成本，即購買零部件的價格(包括買價、單位零部件應負擔的訂購、運輸、裝卸、檢驗等費用)，與自制時的單位增量成本相對比，單位增量成本低的即為最優(yōu)方案。由于固定成本不因停產(chǎn)外購而減少，這樣，自制時的單位變動成本就是自制方案的單位增量成本。所以，自制單位變動成本購買價格時，應該外購；自制單位變動成本購買價格時，應該自制。

34、 例17 某公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品每年需要甲零件5800件，由車間自制時每件成本為78元，其中單位變動成本為60元，單位固定成本為18元?，F(xiàn)市場上銷售的A零件價格為每件65元，且質量更好、保證按時送貨上門。這時企業(yè)應該自制還是外購? 由于： 自制單位變動成本60元外購單位價格65元 所以應選擇自制。這時每件甲零配件的成本將降低5元，總共降低29000元。但如果停產(chǎn)外購則自制時所負擔的一部分固定成本(外購價格與自制單位成本的差額)將由其他產(chǎn)品負擔此時企業(yè)將減少利潤： (5800×18)(7865)×580029000(元)2.自制增加固定成本的決策 在企業(yè)所需零部件由外購轉為自制時需

35、要增加一定的專屬固定成本(如購置專用設備而增加的固定成本)，或由自制轉為外購時可以減少一定的專屬固定成本的情況下，自制方案的單位增量成本不僅包括單位變動成本，而且還應包括單位專屬固定成本。由于單位專屬固定成本隨產(chǎn)量的增加而減少，因此自制方案單位增量成本與外購方案單位增量成本的對比將在某個產(chǎn)量點產(chǎn)生優(yōu)劣互換的現(xiàn)象，即產(chǎn)量超過某一限度時自制有利，產(chǎn)量低于該限度時外購有利。這時，就必須首先確定該產(chǎn)量限度點(利用成本分界點的分析方法)、并將產(chǎn)量劃分為不同的區(qū)域，然后確定在何種區(qū)域內哪個方案最優(yōu)。 列18某公司每年需用乙零件860件，以前一直外購，購買價格每件8.40元?，F(xiàn)該公司有無法移作他用的多余生產(chǎn)

36、能力可以用來生產(chǎn)B零件，但每年將增加專屬固定成本1200元自制時單位變動成本6元。 為了便于了解兩種方案的產(chǎn)量取舍范圍，可將上述資料繪入直角坐標系內如圖5一l所示。圖5一l 零部件外購與自制成本分界圖從圖51可以看出，乙零件需求量在500件以內時應該外購；而當需求量超過500件時，則自制有利。由于該公司B零件的需求量為860件，因而自制有利。 圖51中的成本分界點也可以按下列公式計算： 設x為B零件年需求量，則： 外購增量成本y184x 自制增量成本y2l 200+6x 外購增量成本與自制增量成本相等時的年需求量84x1200+6x所以，成本分界點的公式為： 利用公式法確定成本分界點只是將整個

37、需求量劃分為500件以內和500件以上兩個區(qū)域，要確定這兩個區(qū)域中哪個方案有利還需將某一設定值代入yl或y2進行試算： 假定產(chǎn)量為100件，則： y184×100840(元) y21200十6×1001800(元) 可見，在500件以內時外購有利，500件以上則自制有利。 為了促進產(chǎn)品銷售，供應商常常采用一些促銷方法，如折扣或折讓。在這種情況下，外購方案就應考慮購買價格的變動，以作出正確的決策。 例19 某公司生產(chǎn)需要一種零件，若自制，單位變動成本為1元并需購置一臺年折舊額為2200元的設備；若外購，供應商規(guī)定，凡一次購買量在3000件以下時單位售價2元，超過3000件時，

38、單位售價155元。根據(jù)以上資料可繪制圖52。圖5一2 零部件外購與自制決策圖圖52形象地說明，當零件需要量低于2200件或為3000件一4000件時，外購成本低，外購比較有利；零件需要量為2200件3000件或在4000件以上時，自制成本低，自制比較有利。此決策也可采用公式法求解：設自制方案的成本與一次購買量在3000件以下的成本分界點產(chǎn)量為x1，則： 2200+1×x12x1 設自制方案的成本與一次購買量在3000件以上的成本分界點產(chǎn)量為x2, 則： 2200十1×x2155x2 于是，整個需求量被劃分為四個區(qū)域：2200件以下、2200件一3000件、3000件一400

39、0件、4000件以上。至于各個區(qū)域自制有利還是外購有利，可設置代入自制方案成本公式及外購方案成本公式進行計算確定。 3.外購時有租金收入的決策 在零配件外購、騰出的剩余生產(chǎn)能力可以轉移的情況下(如出租、轉產(chǎn)其他產(chǎn)品)，由于出租剩余生產(chǎn)能力能獲得租金收入，轉產(chǎn)其他產(chǎn)品能提供邊際貢獻額，因此將自制方案與外購方案對比時，就必須把租金收入或轉產(chǎn)產(chǎn)品的邊際貢獻額作為自制方案的一項機會成本，并構成自制方案增量成本的一部分。這時，將自制方案的變動成本與租金收入(或轉產(chǎn)產(chǎn)品的邊際貢獻額)之和,與外購成本相比擇其低者。 例20 某公司每年需要A零件50000件、若要自制，則自制單位變動成本為10元；若要外購，則

40、外購單位價格為12元,如果外購A零件，則騰出來的生產(chǎn)能力可以出租，每年租金收入為32000元。在計算、比較外購和自制這兩個方案的增量成本時，應將租金收入3200元作為自制方案的機會成本，如表5一25所示。表5一25 增量成本對比表 單位：元項目自制增量成本外購增量成本外購成本自制變動成本外購時租金收入10×50000=5000003200012×50000=600000合計532000600000自制利益600000532000=68000計算結果表明，選擇自制方案是有利的，比外購方案減少成本68000元。 4.不分配訂購費用、準備費用的決策在前面的決策中，訂購費用、準備費

41、用、儲存費用等，或忽略不計,或分配計入單位變動成本。但是，訂購費用、準備費用通常更接近于固定成本,因此也可以將此類費用單獨予以考慮。 分析時，應先計算自制方案和外購方案的總成本然后再加以比較，擇其低者。在計算自制方案和外購方案總成本時既要計算基本費用(如自制中的生產(chǎn)成本、外購中的購買價格)又要計算附屬費用(如自制中的生產(chǎn)準備費用、保管費用等，外購中的訂購費用和保管費用)。 例21 某公司生產(chǎn)需要某種零件7200件，每日需要20件。該零件可以自制也可以外購。若外購，每件購買價格8元，訂購費用每次180元，單位零件年存儲費用0.6元；若自制，每件單位變動成本7元生產(chǎn)準備費用每次為300元，每件年儲

42、存費用為0.6元，日產(chǎn)量為40件。 1計算自制總成本。 (1)變動成本。 7200×750400(元) (2)附屬成本(年準備費用與年存儲費用之和)。 1138.42(元)(3)自制總成本。 50 400十11384251538.42(元)2計算外購總成本。(1)外購價款。 7200×857600(元)(2)附屬成本(年訂購費用與年存儲費用之和)。 (3)外購總成本。 57600十1247085884708(元)從上面計算可以看出，外購總成本5884708元大于自制總成本51538.24因而應該選擇自制方案。（四）、半成品(或聯(lián)產(chǎn)品)是否進一步加工的決策當半成品可以對外銷售

43、時，存在一個將產(chǎn)品加工到什么程度(賣半成品還是產(chǎn)成品)的問題。對這類問題，決策時只需考慮進一步加工后增加的收入是否超過增加的成本，如果前者大于后者，則應進步加工為產(chǎn)成品出售；反之，則應作為半成品銷售。在此，進一步加工前的收入和成本都與決策無關，不必予以考慮。 1.半成品是否進一步加工的決策分析產(chǎn)品作為半成品出售其售價和成本都低于進一步加工后作為產(chǎn)成品出售的售價和成本。是否進一步加工，可按下列公式計算、確定。 （1）應進步加工的條件。（進一步加工后的銷售收入半成品的銷售收入）（進一步加工后的成本半成品的成本） （2）應出售半成品的條件。（進一步加工后的銷售收入半成品的銷售收入）（進一步加工后的成

44、本半成品的成本） 在上列公式中，左邊是差異收入，右邊是差異成本。另外，進一步加工后的成本包括追加的變動成本和專屬固定成本。 例22 某企業(yè)每年生產(chǎn)、銷售甲產(chǎn)品3800件，每件變動成本為16元，每件固定成本為1元，售價為24元。如果把甲產(chǎn)品進一步加工成乙產(chǎn)品，售價可提高到30元，但單位變動成本需增至20元，另外尚需發(fā)生專屬固定成本800元。 差異收入（3024）×380022800(元) 差異成本（2016）×380080016000(元) 由于差異收入大于差異成本6800元(2280016000)，因而進一步加工是有利的。應注意的是，單位固定成本1元在計算中未予考慮，因為這

45、一部分固定成本加工前、加工后均存在，屬于與決策無關的沉沒成本。2.聯(lián)產(chǎn)品是否進一步加工在同一生產(chǎn)過程中生產(chǎn)出來的若干種經(jīng)濟價值較大的產(chǎn)品，稱為聯(lián)產(chǎn)品。有些聯(lián)產(chǎn)品可在分離后就出售，有的則可以在分離后繼續(xù)加工出售。分離前的成本屬于聯(lián)合成本，要按售價等標準分配給各種聯(lián)產(chǎn)品。聯(lián)產(chǎn)品在分離后繼續(xù)加工的追加變動成本和專屬固定成本，稱為可分成本。聯(lián)合成本是沉沒成本，決策時不予考慮；可分成本是與決策相關的成本，決策時應予以考慮。聯(lián)產(chǎn)品是否進一步加工，可按下列公式計算、確定：（1）應進一步加工。 （進一步加工后的銷售收入分離后的銷售收入）可分成本（2）分離后即出售。 （進一步加工后的銷售收入分離后的銷售收入）可

46、分成本 例23 某企業(yè)生產(chǎn)的甲產(chǎn)品在繼續(xù)加工過程中，可分離出A，B兩種聯(lián)產(chǎn)品。甲產(chǎn)品售價200元，單位變動成本140元。A產(chǎn)品分離后即予銷售，單位售價160元；B產(chǎn)品單位售價240元可進步加工成子產(chǎn)品銷售，子產(chǎn)品售價360元、需追加單位變動成本62元。 1）分離前的聯(lián)合成本按A、B兩種產(chǎn)品的售價分配。A產(chǎn)品分離后的單位變動成本140/（160240）X16056（元）B產(chǎn)品分離后的單位變動成本140/（160240）X24084（元） 2）由于A產(chǎn)品分離后的售價大于分離后的單位變動成104元（16056），故分離后銷售是有利的。 3）B產(chǎn)品進一步加工成子產(chǎn)品的可分成本為62元，進一步加工后的銷

47、售收入為360元，而分離后B產(chǎn)品的銷售收入為240元，則：差異收入360240120(元)差異收入大于可分成本58元（12062)，可見，B產(chǎn)品進一步加工成子產(chǎn)品再出售是有利的。三、產(chǎn)品組合優(yōu)化決策產(chǎn)品組合優(yōu)化決策適用于多品種產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)。在多品種產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，各種產(chǎn)品的生產(chǎn)都離不開一些必要的條件或因素，如機器設備、人工、原材料等，而其中有些因素可以用于不同產(chǎn)品的生產(chǎn)，如果各種產(chǎn)品共用一種或幾種因素，而這些因素又是有限的，就應使各種產(chǎn)品的生產(chǎn)組合達到最優(yōu)化的結構，以便有效、合理地使用這些限制因素。產(chǎn)品組合優(yōu)化決策就是通過計算、分析進而作出各種產(chǎn)品應生產(chǎn)多少才能使得各個生產(chǎn)因素得到合理、充

48、分的利用，并能獲得最大效益的決策。進行產(chǎn)品組合優(yōu)化決策的方法，一般有以下幾種。（一）、逐次測算法逐次測算法是根據(jù)企業(yè)有限的各項生產(chǎn)條件和各種產(chǎn)品的情況及各項限制因素等數(shù)據(jù)資料，分別計算單位限制因素所提供的邊際貢獻并加以比較，在此基礎上，經(jīng)過逐步測試，使各種產(chǎn)品達到最優(yōu)組合。例24某企業(yè)生產(chǎn)甲，乙兩種產(chǎn)品，兩種產(chǎn)品共用設備工時總數(shù)為18000小時，共用人工工時總數(shù)為24000小時，甲產(chǎn)品單位產(chǎn)品所需設備工時3小時，人工工時5小時，單位邊際貢獻額為42元；乙產(chǎn)品單位產(chǎn)品所需設備工時5小時，人工工時6小時，單位邊際貢獻額為60元，預測市場銷售量：甲產(chǎn)品為3000件，乙產(chǎn)品為2000件。1. 計算并比

49、較兩種產(chǎn)品單位限制因素所提供的邊際貢獻額如表526所示。表5一26項目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品限制因素（小時）單位設備工時邊際貢獻（元）單位人工工時邊際貢獻（元）148.412101800024000比較兩種產(chǎn)品單位限制因素所提供的邊際貢獻額可知，甲產(chǎn)品每單位設備工時的邊際貢獻額多于乙產(chǎn)品，而乙產(chǎn)品每單位人工工時邊際貢獻額多于甲產(chǎn)品。2. 進行第一次測試。試優(yōu)化安排甲產(chǎn)品生產(chǎn)，剩余因素再安排乙產(chǎn)品的生產(chǎn)，根據(jù)約束條件，甲產(chǎn)品銷售量預測為3000件，則安排最大生產(chǎn)量為3000件。其安排結果如表527所示。表5一27項目產(chǎn)量（件）所有設備工時（小時）所用人工工時（小時）邊際貢獻額（元）總產(chǎn)量單位產(chǎn)量總產(chǎn)量單位

50、產(chǎn)量總產(chǎn)量單位產(chǎn)量甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品合計限制因素剩余因素300015009000750016500180001500351500090002400024000056126000900002160004260以上測試結果表明，按照這種組合方式所確定的兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)量來進行生產(chǎn)，可獲得邊際貢獻總額為216000元，機器設備工時剩余1500小時，考慮到生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品所用設備工時多于生產(chǎn)單位甲產(chǎn)品所用設備工時，為充分利用各項因素可再測試將乙產(chǎn)品的生產(chǎn)安排先于甲產(chǎn)品。由于乙產(chǎn)品的市場銷售量為2000件，所以，所安排的最大生產(chǎn)量也應為2000件。其安排結果如表528所示。表5一28項目產(chǎn)量（件）所有設備工時（小時）所用人工工