作業(yè)成本法在XX的應(yīng)用分析

1、1.緒論1.1選題背景在我國制造業(yè)成本管理實踐中，管理者一般都把重點放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和各種費用的控制上，往往忽視產(chǎn)品成本的計算方法。目前，我國大多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)仍在沿用傳統(tǒng)的制造成本法，采用產(chǎn)品生產(chǎn)工時、人工工資等單一的標(biāo)準(zhǔn)，對不同產(chǎn)品“貢獻(xiàn)”差別各異的間接生產(chǎn)費用進行分配的做法，顯得草率武斷，成本計算的“誤差”越來越大，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真，管理者的成本決策失誤。隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，人們不斷地追求高品質(zhì)、低成本的產(chǎn)品和高附加值的產(chǎn)品，這就給企業(yè)的成本管理帶來了挑戰(zhàn)，如何加強企業(yè)的成本管理，控制

2、和降低各種成本費用，為提高企業(yè)的核心競爭力服務(wù)，成為企業(yè)面臨的一個新課題。經(jīng)濟的全球化，同樣深遠(yuǎn)地影響著我國企業(yè)的生存和發(fā)展。對于處在日益激烈的競爭中的企業(yè)如何才能在生存和發(fā)展的道路上走的更穩(wěn)更遠(yuǎn)，有一點是任何企業(yè)都給予高度關(guān)注的，那就是企業(yè)所提供產(chǎn)品的成本信息。市場競爭的關(guān)鍵問題是價格和品質(zhì)。成本信息的準(zhǔn)確性無疑直接影響企業(yè)對產(chǎn)品的定價決策，管理者對產(chǎn)品營銷策略的制定。所以，相對準(zhǔn)確的成本信息能幫助企業(yè)在參與市場競爭中更具主動性。面對人們需求的變化和激勵的競爭環(huán)境，對成本管理提出了新要求，許多企業(yè)仍然沿用以生產(chǎn)數(shù)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方法，對間接費用采用單一成本分配基礎(chǔ)分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本。這種分

3、配方式的合理性完全取決于間接費用是否與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)，事實情況是間接費用并不是單一與產(chǎn)量有關(guān)，在現(xiàn)代有許多間接費用并不是受生產(chǎn)數(shù)量或其相連帶的指標(biāo)所影響，例如生產(chǎn)準(zhǔn)備所發(fā)生的制造費用與準(zhǔn)備次數(shù)直接相關(guān)聯(lián)等等。在傳統(tǒng)成本計算方法下，單一的基礎(chǔ)分配間接費用的方法忽略了發(fā)生間接費用是由多種原因所造成，各原因在各生產(chǎn)階段及各個生產(chǎn)中的作用程度不同。高新技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)模式上機械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在產(chǎn)品成本中所占的比重大幅降低，而間接費用在產(chǎn)品成本中所占比重大幅上升。傳統(tǒng)成本計算方法下間接費用采用單一的分配基礎(chǔ)往往會造成各生產(chǎn)階段或產(chǎn)品真實成本的扭曲，嚴(yán)重影響成本信息的準(zhǔn)確性。隨

4、著企業(yè)生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、管理手段等方面的變化、不同費用要素在產(chǎn)品成本中的結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的成本計算方法已不能滿足現(xiàn)代生產(chǎn)條件下成本管理的要求。加之市場競爭越來越激烈，我國大多數(shù)制造業(yè)企業(yè)已進入薄利代，產(chǎn)品的多元化是企業(yè)在激烈的市場競爭中求生存和發(fā)展的重要手段之一，因此，成本計算的正確與否就成為影響管理者進行成本決策的關(guān)鍵因素，與企業(yè)的生存發(fā)展息息相關(guān)。于是，作業(yè)成本法被引入我國，它有著傳統(tǒng)成本計算法無可比擬的優(yōu)點。但是，其在我國制造業(yè)中的應(yīng)用并不普遍。1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀國外關(guān)于作業(yè)成本法的理論研究大致分為四個階段：1作業(yè)成本法思想的提出工程延期、索賠控制工作（3分）作業(yè)成本法的思

5、想起源于上世紀(jì)30年代末。上世紀(jì)40年代初，美國會計學(xué)家科勒在1941年在會計評論上發(fā)表文章對作業(yè)作了定義，1952年，科勒編制了會計師詞典，該詞典對“作業(yè)賬戶一作了詳細(xì)的解釋，認(rèn)為賬戶的設(shè)置應(yīng)從最低層預(yù)算單位開始，一層一層設(shè)置到最高層，從而使作業(yè)成本會計應(yīng)用于企業(yè)的每一個層次，并實現(xiàn)預(yù)算與會計制度的協(xié)調(diào)一致。2作業(yè)成本法初步理論框架的提出作業(yè)成本法的初步理論框架是美國的斯托布斯教授提出的。1971年，斯托布斯寫了有重大影響的作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計一書，該書對“作業(yè)“成本”“作業(yè)會計”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了詳細(xì)的論述。1988年，斯托布斯的服務(wù)于決策的作業(yè)成本計算決策有用性框架中的

6、成本一書的問世表達(dá)了他全部的觀點，其觀點如下：成本的概念要適用于決策者的分析過程；成本計算的對象是作業(yè)而不是完工產(chǎn)品；作業(yè)成本計算就是要建立一套累積利用各種資源成本的“作業(yè)帳戶”，以此來計算作業(yè)成本；成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工和問接費用，應(yīng)采用資源導(dǎo)向法，確定需要的資源投入量，計算利用每種資源的完全成本，從而較好的解決成本分配問題。3作業(yè)成本法理論體系成型哈佛大學(xué)的羅賓庫珀和卡普蘭給了作業(yè)成本法以明確的解釋。1988年，庫珀礎(chǔ)的成本系統(tǒng)?”庫珀認(rèn)為：產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算最基本的對象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴于存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。同年

7、，庫珀又在該雜志上發(fā)表兩篇文章，分別是“二論ABC的興起何時需要ABC系統(tǒng)?和“三論ABC的興起：需要多少成本動因，并如何選擇之?庫珀在三論的同時，又與卡普蘭合作發(fā)表了“計量成本的正確 性：制定正確的決策”。1989年庫珀又寫了四論ABC的興起。庫珀通過四篇討論ABC興起的文章以及與卡普蘭的合著基本上對作業(yè)成本法的現(xiàn)實需要、執(zhí)行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等作了全方位的分析。這一階段的重要著作還有詹姆斯布林迅在1991年編著的作業(yè)會計：以成本為基礎(chǔ)的成本計算法，該書討論了作業(yè)會計的框架及作業(yè)會計的推行和變化著全球市場之間的關(guān)系，提出并解釋了許多新的成本會計的概念，還討論了作業(yè)成本的計算和

8、如何追索相關(guān)成本動因，以便合理利用。這本書從理論和應(yīng)用上對作業(yè)成本法進行了規(guī)范研究，將作業(yè)會計向前推進了一大步。4作業(yè)成本法的應(yīng)用推行庫珀、卡普蘭教授和雜志編輯勞倫斯等人為作業(yè)成本法在實踐中的應(yīng)用作了理論指導(dǎo)。哈佛大學(xué)的庫珀和卡普蘭教授，成本管理雜志編輯勞倫斯等成本管理專家在1992挑選了八大公司進行試點，在試點的基礎(chǔ)上寫成本了推行以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動，該書回答了企業(yè)界提出的三大問題：作業(yè)成本法能為組織帶來多大的利益：怎樣設(shè)計和推行作業(yè)成本系統(tǒng)才能獲得這些利益；如何確保這些利益。就當(dāng)前公司的需要來看，他們迫切希望知道：推行作業(yè)成本要經(jīng)過哪些步驟，會遇到什么問題?設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)

9、最關(guān)鍵或未預(yù)料到的危險是什么?作業(yè)成本法真正的價值在哪里（12分）作業(yè)成本法對股東的價值是什么?該書對這些問題都給予了充分的闡述。上世紀(jì)90年代以后，英美的管理會計、成本管理會計、會計評論、哈佛商業(yè)評論、會計雜志、會計地平線、內(nèi)部審計師以及加拿大的注冊管理會計師雜志等期刊上，發(fā)表了數(shù)百篇研究作業(yè)成本的文章，作業(yè)成本的理論研究日趨完善。國內(nèi)研究我國對作業(yè)成本法的研究起步較晚，大致可以分成以下幾個階段：1早期研究階段1988年，由易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于會計研究的“管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想，可能是我國最早介紹作業(yè)成本法的資料，這一階段的研究基本上是對國外研究的介紹。2研究停滯階段在198

10、8年后的三年里幾乎沒有介紹作業(yè)成本法的文章，分析其主要原因可能80 年代末期，國外也才剛剛開始對作業(yè)成本法進行深入研究， 作業(yè)成本法的研究還沒有成熟，而國內(nèi)早期對作業(yè)成本法的研究基本上都是參考國外的。因此，這個階段，國內(nèi)只是介紹了一下作業(yè)成本法的新思路，無法對之進行深入研究。二是我國當(dāng)時不具備作業(yè)成本法應(yīng)用所需要的環(huán)境，國內(nèi)對作業(yè)90年代中期，隨著高科技在我國企業(yè)的應(yīng)用和買方市場的到來，國內(nèi)逐漸具備使用作業(yè)成本法的客觀環(huán)境，理論界才開始重視對作業(yè)成本法的研究。代表性的文章主要是余緒纓為代表的廈門大學(xué)學(xué)者們1994年發(fā)表于當(dāng)代財經(jīng)上的幾篇文章，還有王光遠(yuǎn)1995年發(fā)表于會計研究的“作業(yè)會計的基本

11、概念”，監(jiān)理記錄（4分）想之后，學(xué)者們就作業(yè)成本法的應(yīng)用進行了深入而又有益的探討與研究。有些學(xué)者探討了作業(yè)成本法到底有哪些作用；有些學(xué)者從多方面對新舊成本體系進行比較來闡明作業(yè)成本法的優(yōu)勢；有些學(xué)者重點介紹作業(yè)成本法的起源及發(fā)展變化的歷史，希望對我國理論界和企業(yè)界能有借鑒作用；有些學(xué)者則開始思索應(yīng)用作業(yè)成本法需要什么樣的環(huán)境，具體實施的步驟有哪些，實施過程中可能會遇到哪些問題等等。其中代表性的文章有王平心、李明紅發(fā)表于1999年財務(wù)通訊上的“ABC核算體系的業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計，章家瑞2000年發(fā)表于廣西會計的“作業(yè)成本法對相關(guān)財務(wù)理論的影響及其應(yīng)用，于增彪、劉強年發(fā)表于新理財上的“大慶鉆井二公司

12、的作業(yè)成本制度設(shè)計，上海財大作業(yè)成本課題組 2003 年發(fā)表于上海會計的“作業(yè)成本法在生產(chǎn)部門的設(shè)計研究 ，許冠南、凌春華 2004 年發(fā)表于企業(yè)經(jīng)濟上的“作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)應(yīng)用的案例研究 ” 1.3選題目的意義監(jiān)理文件（2分）制造業(yè)是社會財富的創(chuàng)造者，作為國民經(jīng)濟支柱的制造業(yè)，其生產(chǎn)總值一般占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的20%-55%，進入21世紀(jì)，其發(fā)達(dá)程度體現(xiàn)了一個國家的科學(xué)技術(shù)和社會生產(chǎn)力發(fā)展水平。因此，如何提高我國制造企業(yè)的競爭能力，是一個非常緊迫的現(xiàn)實問題。技術(shù)創(chuàng)新固然重要，但傳統(tǒng)成本核算制度阻礙著我國制造企業(yè)生產(chǎn)運作的組織和技術(shù)進一步邁進的步伐。因此，更為先進的成本核算及管理方法的研究

13、與利用是非常必要的，而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前生產(chǎn)環(huán)境的先進的成本計算與管理的方法，我們可以利用作業(yè)成本法提供更為準(zhǔn)確的成本信息，并依其改進作業(yè)和進行決策，進而提高企業(yè)的盈利水平。因此，對作業(yè)成本法的理論及其在企業(yè)實踐操作中的研究具有重大的理論與現(xiàn)實意義。本研究在理論上和實例上兩方面對研究作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進行比較，分析說明作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本核算方法的所在之處。在此基礎(chǔ)上，分析作業(yè)成本法尚未成功應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境制約因素和其自身的缺陷所在，指出成本動因的過多使得采用作業(yè)成本法不符合成本效益原則，這是我國制造業(yè)尚未應(yīng)用作業(yè)成本法的主要原因所在。因此本論文提出將成本動因進行合并，

14、并對成本動因合并理論和方法進行系統(tǒng)的說明，以期將這一先進的成本計算方法應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)中。理論意義：通過對兩種成本核算方法的對比研究，探索出一種適合中國制造實踐意義：在我國制造業(yè)企業(yè)中，引入作業(yè)成本管理的思想和方法，能使企 業(yè)更加準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本，確定有效作業(yè)和無效作業(yè)，降低消耗，對產(chǎn)品進行準(zhǔn)確的定價和定位， 并且使成本管理的目的不止于簡單的核算功能，發(fā)揮成本監(jiān)理資料（4分）保證企業(yè)做出正確的決策，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法產(chǎn)生發(fā)展與相關(guān)概念介紹2.1作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展作業(yè)成本activity-based costing ， ABC ） 思想最早可追溯到上世紀(jì) 30 年代來、

15、40 年代初。當(dāng)時美國會計 家科勒 (E Kolher 面臨的問題是如何正確計算水力發(fā)電的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和維護費用等間接費用，原材料一水不需從市場上采購，人工主要用于對機器設(shè)備的監(jiān)控和維護。采用傳統(tǒng)的以人工小時來分配 間接費用不能正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計算法”。 但這一思想在當(dāng)時未受到重視。 80 年代后，顧客需求多樣化、企業(yè)對市場需要快速反應(yīng)的新經(jīng)濟環(huán)境形成，“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”取代了傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)系統(tǒng)。企業(yè)制造費用的數(shù)額和比重大大提高，傳統(tǒng)成本計算法的對間接成本以直接人工、機器小時作業(yè)統(tǒng)一的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)使得產(chǎn)品成本計算出現(xiàn)了較大的誤差。在這一

16、背景下作業(yè)成本法在準(zhǔn)確計算成本方面取得了重大的發(fā)展。但是后來發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法所提供的信息可被廣泛運用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。這使得作業(yè)成本法上升為以系統(tǒng)理論為指導(dǎo)，以價值鏈分析為基礎(chǔ)的，服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理決策的作業(yè)成本管理思想，完成了從方法到理論的轉(zhuǎn)變。另一方面，作業(yè)成本法從研究作業(yè)入手來研究整個企業(yè)的動作，從成本系統(tǒng)出發(fā)來尋求整個組織績效的改善，從在制造業(yè)的運用推廣到服務(wù)業(yè)、國防工業(yè)乃至金融等領(lǐng)域，是一個由點到面，逐步深入的過程。 2.2作業(yè)成本法的概念及其聯(lián)系(作業(yè)成本法涉及的概念有：作業(yè)(Activity、作業(yè)中心(Activity Cen

17、ter、作業(yè)成本庫(Activity Cost P001、作業(yè)鏈(Activity Chain、成本動因(CostDriver、資源動因(Resource Driver、作業(yè)動因(Activity Driver等。作業(yè)成本法：也稱為作業(yè)基礎(chǔ)成本計算制度，它是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對各種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法，是對傳統(tǒng)成本計算方法的創(chuàng)新。作業(yè)作業(yè)(activity：對作業(yè)的定義有廣義和狹義之分。廣義上的作業(yè)是指產(chǎn)品制造過程中的一系列經(jīng)濟活動。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的會創(chuàng)造附加價值，有的不會創(chuàng)造附加價值。狹義的作業(yè)是指會發(fā)生成本

18、的經(jīng)濟活動，因為作業(yè)成本計算的目的在于計算產(chǎn)品成本。另外從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價值的作業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量剔除，所以作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價值的經(jīng)濟活動。通常企業(yè)的作業(yè)可分為以下四類：產(chǎn)量水平作業(yè)(unitlevel activities：是指與產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)，或?qū)儆谝援a(chǎn)品產(chǎn)量為基礎(chǔ)的變動成本。如熔化與拉管的直接人工成本以及機器運轉(zhuǎn)成本等。批次水平作業(yè)(batch-level activities：是指與產(chǎn)品批次有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次有關(guān)，但與特定批次的產(chǎn)量多少無關(guān)。就生產(chǎn)批次而言，此類成本的性質(zhì)為變動成本，但是就某一批產(chǎn)品而

19、言，它屬于固定成本。例如，機器的維修與材料處理成本就屬于這類。產(chǎn)品水平作業(yè)(production-level activities：是指與產(chǎn)品項目有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品項目的多少有關(guān)，但與某種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次和生產(chǎn)數(shù)量無關(guān)。也就是說，此類成本隨產(chǎn)品的品種增加而增加，但就某種選定產(chǎn)品而言，它屬于同種產(chǎn)品的固定成本。例如，各種產(chǎn)品材料清單的設(shè)定、產(chǎn)品設(shè)計與產(chǎn)品測試的成本就屬于此類。設(shè)施水平作業(yè)(facilitylevel activities：是指與產(chǎn)品設(shè)施有關(guān)的作業(yè)此類作業(yè)的成本與提供良好的生產(chǎn)環(huán)境有關(guān)。它屬于種類產(chǎn)品和共同成本，與產(chǎn)品項目多少、某種產(chǎn)品生產(chǎn)批次、某批產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)。例如

20、，廠房的折舊、廠房設(shè)備的維護與修理費用、工廠管理與人事管理等費用都屬于此類。作業(yè)中心(activity center：將類似的作業(yè)歸集到一起便構(gòu)成了作業(yè)中心。它是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。作業(yè)成本庫：把相關(guān)的一系列作業(yè)資源、費用歸集到作業(yè)中心，就構(gòu)成了各作業(yè)中心的作業(yè)成本庫，作業(yè)成本庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。作業(yè)鏈和價值鏈與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的概念是作業(yè)鏈和價值鏈。作業(yè)鏈(Activity Chain：作業(yè)鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。一個企業(yè)的作業(yè)鏈可以簡化地表示為：研究開發(fā) 設(shè)計 生產(chǎn) 營銷 配送 售后服務(wù)ABC認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，

21、現(xiàn)代企業(yè)實質(zhì)上是一個為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，這形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的作業(yè)鏈。沒完成一項作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直至最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列需要的總產(chǎn)出，凝集了在各個作業(yè)形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。因此，作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈，作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值的企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值即使產(chǎn)品成本。成本動因ABC的核心在于把“作業(yè)量”與傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)中的“數(shù)量”（如人工工時、機器小時）區(qū)別開來，并主張以作業(yè)量作為分配大多數(shù)間

22、接成本的基礎(chǔ)。1987年庫珀和卡普蘭提出了成本動因的概念。他們認(rèn)為ABC要把間接陳本與隱藏以后的推動力聯(lián)系起來，這種推動力就是成本動因。成本動因(Cost Driver：是指在對整條價值鏈進行成本分析時，經(jīng)過總結(jié)和提煉過的導(dǎo)致總成本變化的重要因素，是產(chǎn)品成本發(fā)生的內(nèi)在原因，一般統(tǒng)稱為分配基礎(chǔ)，即決定成本發(fā)生的那些重要的活動或事項。成本動因可以是一個時間、一項活動或作業(yè)，它支配成本行為，決定成本的產(chǎn)生。所以，要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解成本行為，決定成本的產(chǎn)生。所以要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解成本行為，識別恰當(dāng)?shù)某杀緞右颉８鶕?jù)成本動因在資源流動中所處的位置，通?？蓪⑵浞譃?/p>

23、資源動因和作業(yè)動因兩類。(1資源動因(Resource Driver：反映作業(yè)中心對企業(yè)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。所謂資源動因，通俗的講，就是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映作業(yè)中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。例如，如果人工方面的費用主要與從事各項作業(yè)的人數(shù)相關(guān)，那么就可以按照人數(shù)來像個作業(yè)中心（作業(yè)成本庫）分配人工方面的費用。在這里，從事各項作業(yè)的人數(shù)就是一個資源動因。(2作業(yè)動因(Activity Driver：是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。所謂作業(yè)動因，通俗地講，就是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品或

24、勞務(wù)消耗的方式和原因。它反映產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況，是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)。例如，如果在各種產(chǎn)品或勞務(wù)的每份訂單上所耗用的費用基本相當(dāng)，那么就可以按照訂單份數(shù)來想各種產(chǎn)品或勞務(wù)分配訂單作業(yè)成本。在這里，訂單的份數(shù)就是一項作業(yè)動因。3作業(yè)成本法的基本思想及計算流程設(shè)計3.1作業(yè)成本法的基本思想 作業(yè)成本法的基本思想是：“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。即資源通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)出，最終形成產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法下，傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǖ摹昂谙洹弊鳂I(yè)箱被打開了，在計算產(chǎn)出成本時，不再是一步把資源越過作業(yè)分配到產(chǎn)出

25、，而是通過作業(yè)鏈分析，找出相應(yīng)的作業(yè)和作業(yè)鏈，以得出作業(yè)與資源、作業(yè)與產(chǎn)出的關(guān)系，從而能夠?qū)Τ杀具M行合理的分?jǐn)?。如圖所示：資 源作業(yè)鏈作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)n產(chǎn)出3.2作業(yè)成本法及其計算流程321 作業(yè)成本法的計算對象作業(yè)成本法的計算對象具有層次性，可以分為以下三個層次：l、基本的成本計算對象：資源和作業(yè)。資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費的最原始形態(tài)。以資源作為成本計算對象是指在資源層次對資源進行分類，為每類資源設(shè)立資源庫，從而在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的各類資源耗費價值。如果把整個企業(yè)看作是一個與外界進行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)(作業(yè)系統(tǒng)，則所有進入該系統(tǒng)的人力、物力、財力等都屬于資源范疇。把資源作

26、為成本計算對象有利于在資源層次把握各類耗費的合理有效性。資源是一個物質(zhì)范疇，資源進入作業(yè)系統(tǒng)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是對最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，在計算產(chǎn)品成本時，一般只把有意義的資源耗費計入作業(yè)成本，而無益于產(chǎn)品形成的資源耗費價值通過期間費用匯集，不計入作業(yè)成本。并且要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何消耗的，找到資源動因。從管理的角度看，作業(yè)就是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。任何一個組織，只要發(fā)生資源耗費總可以將這種耗費從發(fā)生原因上歸結(jié)為某種作業(yè)耗費。因此，作業(yè)被看作是作業(yè)成本計算法下最基本的成本計算對象，這不僅有利于相對準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本，還有利于成本分析和考核。二者的

27、邏輯關(guān)系就是作業(yè)吸納了資源，弄清了作業(yè)狀況，就弄清了資源耗費狀況，減少了作業(yè)就等于堵塞了資源耗費的渠道，這都為降低產(chǎn)品成本提供了基本依據(jù)。2、中間層次的成本計算對象：作業(yè)中心和制造中心作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。一般的說，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本設(shè)計為目的設(shè)置或劃定的。傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本法計算理論這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心，強調(diào)作業(yè)中心是作業(yè)成本的計算對象一方面是基于作業(yè)考核的目的，另一方面也有利于匯集資源費用。先在作業(yè)中心匯集該中

28、心范圍所耗費的各種資源價值，然后把匯集的資源價值按照資源動因分解到各種作業(yè)，弄清各作業(yè)對最終產(chǎn)品貢獻(xiàn)的方式與原因，這樣做是為了符合成本核算的成本效益原則。制造中心作為成本計算對象，實質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品成本。一般而言，一個大型制造業(yè)企業(yè)總可以劃分為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系統(tǒng)的多種產(chǎn)品。制造中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品只是相對該制造中心而言，未必是企業(yè)的最終產(chǎn)品。3、最終的成本計算對象：最終產(chǎn)品最終產(chǎn)品作為成本計算對象體現(xiàn)了成本計算的最終目標(biāo)。應(yīng)根據(jù)不同產(chǎn)品開列成本計算單，按作業(yè)種類設(shè)立成本項目匯集參與各產(chǎn)品制造的各作業(yè)或作業(yè)中心轉(zhuǎn)入的價值。在作業(yè)觀念下

29、，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程被區(qū)分為互補互斥的若干作業(yè)，每種資源被多種作業(yè)或作業(yè)中心以各自不同的形式吸納，每項作業(yè)或作業(yè)中心以不同的方式為最終產(chǎn)出提供服務(wù)。所以，要計算產(chǎn)品成本，并同時滿足成本控制和生產(chǎn)過程分析的要求，資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心、最終產(chǎn)品等都有必要作為成本計算對象，成為歸集和分配價值耗費的獨立環(huán)節(jié)。同時，這些獨立的環(huán)節(jié)之間即有聯(lián)系又有區(qū)別，是一種層層遞進的關(guān)系。32.2作業(yè)成本計算制造業(yè)企業(yè)計算產(chǎn)品成本一般分兩步。第一步是將間接費用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計算每一個成本庫的分配率：第二步是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費用分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。l、識別和定義主要作業(yè)。一個企業(yè)的

30、生產(chǎn)經(jīng)營范圍越大，復(fù)雜程度越高，導(dǎo)致成本產(chǎn)生的作業(yè)量就越多。如果列示全部的作業(yè)數(shù)量，不僅無助于得到有益的信息，反而會導(dǎo)致分析的紊亂，也不符合成本效益原則，因此，有必要對這些做必要的篩選，確保最后可設(shè)計出特定而有效的信息系統(tǒng)。因此，在作業(yè)識別時，只需識別主要的作業(yè)，而將各類細(xì)小的作業(yè)加以歸類。作業(yè)篩選往往針對過程進行設(shè)計以尋求改善的可能。在確認(rèn)作業(yè)時，要特別注意具有以下特征作業(yè)：資源昂貴，金額重大的作業(yè)；產(chǎn)品之間的使用程度差異極大的作業(yè)；需求形態(tài)與眾不同的作業(yè)。制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品多樣而且不同產(chǎn)品在生產(chǎn)過程上有巨大差異，因此，在識別和定義主要作業(yè)是應(yīng)當(dāng)以重要程度為依據(jù)，要求其作業(yè)按照企業(yè)生產(chǎn)過程進行作

31、業(yè)分配，成本信息結(jié)果才具有決策價值。2、劃分作業(yè)中心，建立成本庫。確認(rèn)主要作業(yè)后，作業(yè)的數(shù)量仍然是巨大的。把性質(zhì)相同的作業(yè)歸并為一個作業(yè)中心，若干個作業(yè)中心成本按一定規(guī)則建立成本庫，成本庫的規(guī)模金額不宜過大也不宜過小。過大易造成成本扭曲而過小違背了重要性原則。在選擇成本庫時需確認(rèn)引起間接計入成本的主要作業(yè)，依據(jù)作業(yè)的不同種類，通常可以設(shè)置四種成本庫：單位水平作業(yè)庫、批次水平作業(yè)庫、產(chǎn)品水平作業(yè)庫、維持水平作業(yè)庫。3、歸集資源費用到同質(zhì)成本庫。資源信息通?？梢詮钠髽I(yè)的總分類賬中查找得到，但總分類賬沒有執(zhí)行各項作業(yè)所消耗資源的成本。因此，必須將獲得的資源成本分配到作業(yè)上去。除了可以直接計入特定產(chǎn)品

32、成本或作業(yè)成本庫外的資源耗費外，對于最初耗費就是混合耗費形態(tài)的資源耗費必須選擇合適的資源動因分解分配到各作業(yè)中。同質(zhì)成本庫是一個可用一項成本動因解釋成本變動的若干項作業(yè)的集合，同質(zhì)作業(yè)成本歸集在一起便構(gòu)成同質(zhì)成本庫。由于制造業(yè)企業(yè)的作業(yè)按生產(chǎn)過程設(shè)定，其同質(zhì)作業(yè)成本反映了消耗資源的動態(tài)過程，而生產(chǎn)成本反映了資源消耗的最終結(jié)果。4、選擇成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素。一項作業(yè)的成本動因往往不只一個，應(yīng)選擇與實耗資源相關(guān)程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本、計算產(chǎn)品成本的依據(jù)，有如：人工小時、機器小時、機器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。從

33、中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準(zhǔn)。成本計量要考慮成本動因，材料是否易于獲得：成本動因和消耗資源之間相關(guān)程度越高，現(xiàn)有的成本被歪曲的可能性就會越小。5、計算成本分配率。即將各個成本庫的成本按作業(yè)量分配到最終產(chǎn)品(勞務(wù)或顧客上去。該步驟的成本動因是作業(yè)基礎(chǔ)成本動因最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)量，如整備作業(yè)耗用的整備小時或整各次數(shù)。成本庫分配率的一般計算公式：某成本庫分配率=該成本庫歸集的可追溯成該庫成本動因耗用總數(shù)6、把作業(yè)庫中的費用分配到產(chǎn)品。計算分配制造費用的最后一步是根據(jù)計算出的各成本庫分配率和產(chǎn)品消耗的成本動因數(shù)量，把成本庫中的制造成本費用分配到各產(chǎn)品線上。7、計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計算

34、的目標(biāo)最終要計算出產(chǎn)品的成本，將某產(chǎn)品的各作業(yè)成本(庫分?jǐn)偝杀竞椭苯映杀?直接人工及直接材料合并匯總，計算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算該產(chǎn)品的單位成本。計算公式為：某產(chǎn)品成本=成本動因成本十直接成本。根據(jù)作業(yè)成本法計算流程來分析產(chǎn)品成本流程，可以從理論上界定產(chǎn)品成本的范圍，明確產(chǎn)品成本的來源，劃清成本核算的步驟，使成本核算條理清楚，對正確核算產(chǎn)品成本具有重要意義。根據(jù)作業(yè)成本法的基本機理，成本流程應(yīng)當(dāng)遵循如下規(guī)則：首先進行資源的歸集，然后按資源動因分配到作業(yè)中去。其次在作業(yè)層次再歸集消耗后按作業(yè)動因分配到成本標(biāo)的。最后對成本標(biāo)的進行整合，提供決策相關(guān)的成本信息。因此，可以按下

35、圖22。來表示：4.傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端記作業(yè)成本法的優(yōu)點（zycbf在我國制造業(yè)中的應(yīng)用創(chuàng)新研究）41傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端及不利影響 在傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)下，直接材料、直接人工直接歸集到產(chǎn)品成本中去，而制造費用，一般采用兩步程序進行分配，首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門(如動力車間、維修車間等的費用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的總費用分配到各產(chǎn)品中去。制造費用分配的第一步一般比較公平，但是在把生產(chǎn)部門的費用分配到單個產(chǎn)品上去卻做得過于簡單，多數(shù)企業(yè)是用直接人工工時作為分配基礎(chǔ)一次分配到位?，F(xiàn)實中也有些公司注意到直接人工的重要性日趨下降，而采用兩個額外的分配標(biāo)準(zhǔn)，與材料相關(guān)的開支(如用于購買

36、、接收、檢查和儲存材料的開支按照直接材料一定的百分比直接計入產(chǎn)品成本；高度和自動化的公司則采用機器工時來分配費用。由于工時、機時、原材料消耗量這類分配基礎(chǔ)與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，因此可以把傳統(tǒng)方法稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)”的成本分?jǐn)偡椒?。典型的制造費用分配如圖22所示：用直接人工分?jǐn)傊圃熨M用的方法在幾十年前是合適的，因為當(dāng)時的絕大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費用的數(shù)量很小。因此，用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配少量的制造費用所導(dǎo)致的扭曲也是微小的，產(chǎn)品成本信息也是比較準(zhǔn)確的。這時，增加花費進行數(shù)據(jù)的收集和處

37、理并不能增加成本的準(zhǔn)確性和有用性，因此很難使人們接受復(fù)雜的間接費用處理方法?，F(xiàn)今，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和全球競爭的加劇，公司及其所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化，這些變化使傳統(tǒng)的成本分?jǐn)偡椒媾R著兩大難題：科技進步導(dǎo)致的資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的提高和經(jīng)濟壽命的縮短，設(shè)備價值提高和經(jīng)濟壽命的縮短反映到會計上是單位會計期間的固定資產(chǎn)折舊增加(制造費用增加科技進步的另一個結(jié)果是需要越來越多的掌握現(xiàn)代科技的高素質(zhì)生產(chǎn)人員。其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用于分配制造費用的直接人工工時的減少。并且生產(chǎn)自動化程度越高，分配率越大。過大的分配率即使在產(chǎn)品工時發(fā)生不大的誤差時，也會導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差，顯然這不是

38、產(chǎn)品的真實消耗，是由于成本分?jǐn)偡椒ū旧硭斐傻奶摷佻F(xiàn)象。隨著與工時無關(guān)費用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息?？萍及l(fā)展促進了產(chǎn)品的更新?lián)Q代，生產(chǎn)力的提高使世界上大多數(shù)市場成為買方市場，顧客需求的個性化、多樣化已成為潮流，激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式讓位于多品種、小批量的生產(chǎn)模式。這樣，與單個產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用，如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費用、搬運費用、質(zhì)撿費用、設(shè)計費用、試驗費用、采購費用等生產(chǎn)支持費用大大增加。仔細(xì)觀察，很多生產(chǎn)支持費用與產(chǎn)出數(shù)量并無對應(yīng)關(guān)系，諸如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費用、生產(chǎn)管理費用等，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用強行按工時分配給

39、產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗用工時很多，而花費在其上的質(zhì)量檢查費用卻很少，在傳統(tǒng)分?jǐn)偡椒ㄏ?，該產(chǎn)品一定多分配了質(zhì)量控制費用。別外，目前以工時為基準(zhǔn)的成本計算體系是建立在基本勞動基礎(chǔ)上的，即以勞動時間作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)，而基本勞動時間是按基本加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的，它不包括材料采購、搬運、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品調(diào)整準(zhǔn)備上的時間，也不包括質(zhì)量檢查、設(shè)備啟動時間等，這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計值遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實際值，從而更加大了成本的扭曲，在這種情況下，成本信息的扭曲直接導(dǎo)致了決策的失誤和管理措施的錯位，企業(yè)間經(jīng)營狀況的對比也只能是模糊不清。4.2作業(yè)成本法的優(yōu)點作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法，是對傳統(tǒng)成本核

40、算方法的變革和改進。對制造費用選用多種成本動因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)進行分配的作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相比，顯然存在眾多的優(yōu)越性4.21能促使管理人員有效地進行成本控制。在作業(yè)成本法下，間接費用的分配是采用多標(biāo)準(zhǔn)來進行的，在分配過程中將會產(chǎn)生多種成本動因，因此，通過此方法能夠確認(rèn)引起各間接費用產(chǎn)生的原因，而一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗的間接費用的原因，就能使管理者從產(chǎn)生成本的源頭入手，從降低企業(yè)產(chǎn)品成本的角度重新分析各種間接成本，以努力降低產(chǎn)品中的間接成本，間接成本作為企業(yè)產(chǎn)品成本中的一個重要組成部分，它的降低將會最終使全部產(chǎn)品成本降低。因而說，通過此方法將能促使管理人員對成本進行有效的控制。這一特點是作業(yè)

41、成本法最突出的一個優(yōu)點。4.22能夠提供相對準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本法將能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息。利用該方法將能正確反映各種產(chǎn)品根據(jù)其消耗的設(shè)施所付出的代價。在作業(yè)成本法中，是按照各種產(chǎn)品實際消耗的與問接成本相關(guān)的作業(yè)量來分配其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的間接成本。按作業(yè)成本法計算的成本也包括直接制造成本和間接成本，只是這種方法在分配間接成本時，不是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)來分配所有的間接成本，而是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)性質(zhì)和特點采取不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。由于引起各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的，因此采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個分配率來分配間接成本必將能使企業(yè)的成本計算更加準(zhǔn)確，能夠提供更加正確的成本

42、信息。4.23作業(yè)成本信息能夠加強企業(yè)決策的科學(xué)性。在作業(yè)成本法下，可用成本動因來解釋成本性態(tài)，而將成本劃分為如下三類：短期變動成本。有一部分成本，如直接人工、直接材料，在短期內(nèi)將會與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動，因此可以以數(shù)量為基礎(chǔ)來歸屬這些成本，如以直接人工工時、材料消耗量、機器工時等為基礎(chǔ)來歸屬。長期變動成本.這一部分成本以作業(yè)為基礎(chǔ)，隨作業(yè)的變動而變動，而且變動所需要的時間比較長，因此對于這一部分成本應(yīng)以非數(shù)量基礎(chǔ)作為成本動因。如以生產(chǎn)訂單數(shù)量、訂購次數(shù)等為基礎(chǔ)來歸屬這一類成本。固定成本。在一既定的期間內(nèi)，該類成本不隨作業(yè)的變動而變動。按照這樣一種方法來對成本進行分類，以成本動因來解釋成本性態(tài)，

43、就可以避免在決策時只考慮短期變動成本，而忽視長期變動成本，這樣成本信息的準(zhǔn)確性將會帶來決策的科學(xué)性。因此說，作業(yè)成本信息能夠加強企業(yè)決策的科學(xué)性。4.24作業(yè)成本法可以改進預(yù)算控制。作業(yè)成本法對于傳統(tǒng)的成本性態(tài)分析進行了擴展，認(rèn)為引起成本變動的動因絕不僅僅是產(chǎn)量，間接費用在產(chǎn)出量不變時也有可能發(fā)生變動。作業(yè)成本法的本質(zhì)就是要確定分配間接費用的合理基礎(chǔ)作業(yè)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中于發(fā)生成本的原因成本動因上，改變管理人員僅關(guān)注成本本身的思想。在該方法下，認(rèn)為企業(yè)就是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，這其中一系列的作業(yè)連接就構(gòu)成了作業(yè)鏈。每一作業(yè)的完成都將會消耗一定的資源，而每作業(yè)的產(chǎn)

44、出又將會形成一定新的價值，轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，按此推移，直到最終把產(chǎn)品提供給顧客。企業(yè)的最終產(chǎn)品是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個作業(yè)鏈上形成的最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。而在企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)中，有的作業(yè)能夠增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，也有的作業(yè)則不增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。因此，在作業(yè)成本管理中，其目標(biāo)就是盡量消除不增加價值的作業(yè)或盡量減少其資源的消耗。對于可增加價值的作業(yè)，也要盡可能減少完成每一作業(yè)的資源消耗。通過這樣一種做法將能夠起到事前預(yù)算控制的作用，克服了傳統(tǒng)成本控制強調(diào)事后控制的缺陷。因此，通過作業(yè)成本法將能夠大大改進企業(yè)的成本控制。4.25作業(yè)成本法可以改進業(yè)績的評價。通過前面的分析

45、可知，在作業(yè)成本法下，對不同的間接費用分析出與其相應(yīng)的各種成本動因，因此，通過作業(yè)成本的計算和有效控制，將能夠克服傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中間接費用責(zé)任不清的缺陷，使許多在傳統(tǒng)方法下不可控的間接費用在作業(yè)成本法下變成可控的，也將使得各間接費用責(zé)任清晰，這對于評價企業(yè)內(nèi)部各部門的業(yè)績將會有一定的改進作用。此外，由于作業(yè)成本法能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息，通過該法計算出的成本也是比較精確、實際的成本。因此，從這一方面來說它也能改進企業(yè)的業(yè)績評價。5.作業(yè)成本法在我國制造企業(yè)應(yīng)用的可行性研究5.1作業(yè)成本法應(yīng)用的現(xiàn)實意義作業(yè)成本法應(yīng)用的微觀意義1作業(yè)成本法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位

46、成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢?原因正如前面各章所述，主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)成了對所有費用進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的(尤其是間接費用。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么?顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中(如勞動密集型產(chǎn)業(yè)，許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不

47、是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配。增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配。作業(yè)成本法針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生

48、產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性2作業(yè)成本法使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。從前面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的，不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計，同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位

49、成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少(許多企業(yè)直接人工只占總成本的5一lO，問接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大，而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時，仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的(尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)成本計算法下，企業(yè)誤以為是虧損的(比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本

50、就被高估，獲利水平被低估，從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的(尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的(比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估，從而錯誤地接受了定單，這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于單位成本，但最終卻虧損這一奇怪現(xiàn)象的原因。作業(yè)成本法的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用作業(yè)成本法后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。3作業(yè)成本法可以加強企業(yè)內(nèi)部管理實施作業(yè)成

51、本法的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，作業(yè)成本法使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料(原材料消耗、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。4作業(yè)成本法可以強化企業(yè)戰(zhàn)略成本管理作業(yè)成本法對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型： y=a+b(a為固定成本；b

52、x為變動成本。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，從長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+b X所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性?；谧鳂I(yè)成本法的管理會計認(rèn)為，不能把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性，而且以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)

53、過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化5作業(yè)成本法可以優(yōu)化企業(yè)資源配置作業(yè)成本法有利于我們通過對資源一步一步如何被消耗的過程細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二的規(guī)模效益目標(biāo)?？傊鳂I(yè)成本法對我國制造企業(yè)進行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。51.2作業(yè)成本法應(yīng)用的宏觀意義實施作業(yè)成本法的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身，它對于國家整個宏觀經(jīng)發(fā)展具有重要意義：1防止國有資產(chǎn)流失在控制和制止國有資產(chǎn)流

54、失方面，作業(yè)成本法能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。2提高會計信息的真實性目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用作業(yè)成本法有助于社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。3預(yù)防資本與稅收外流在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動日益頻繁，國外先進的企業(yè)實行了作業(yè)成本法后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然

55、采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面，而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。所以推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。5.2作業(yè)成本法應(yīng)用狀況及存在問題1應(yīng)用狀況盡管作業(yè)成本法在各國學(xué)術(shù)界很早就己出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14；英國1990年為6；美國1991年為11，1993年

56、顯著增加到36。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17、馬來西亞為13。1995年hmers和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20采用作業(yè)成本法。雖然各國對作業(yè)成本法的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運用了作業(yè)成本法理論的企業(yè)來講，對作業(yè)成本法的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實施作業(yè)成本法至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域(如在業(yè)績評價體系上有重要突破，對作業(yè)成本法在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對作業(yè)成本法信息的利用頻率也很高。在使用作業(yè)成本法之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準(zhǔn)確性很少有信心，但是作業(yè)成本核算法和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用作業(yè)成本法提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。2存在問題國外在作業(yè)成本法發(fā)展的進程中曾遇到的最大的挑戰(zhàn)之一是日益擴大的企業(yè)資源計劃(Enterprise Resource Planning，簡稱ERP的實施。ERP及其軟件的應(yīng)用使企業(yè)的注意力從作業(yè)成本轉(zhuǎn)向基本資源(如人力、財務(wù)、生產(chǎn)、后勤資源等的有效利用。ERP的應(yīng)用也使公司懷疑作