高級財(cái)務(wù)會計(jì)_04企業(yè)合并

1、4.1企業(yè)合并概述企業(yè)合并概述4.2 企業(yè)合并會計(jì)處理的基本方法企業(yè)合并會計(jì)處理的基本方法4.3 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理4.4 非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理核心知識點(diǎn)：核心知識點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量4.1.1 企業(yè)合并的含義企業(yè)合并的含義4.1.2 企業(yè)合并的類型企業(yè)合并的類型主要知識點(diǎn)主要知識點(diǎn)什么是企業(yè)合并？什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？ 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成企業(yè)合并，是指將兩

2、個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。既是獨(dú)立的法人主體既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體交易交易:公允價(jià)值公允價(jià)值重組事項(xiàng)重組事項(xiàng):賬面價(jià)值賬面價(jià)值經(jīng)濟(jì)意義上經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體一個(gè)整體法律意義上法律意義上:可能是一個(gè)法人主可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體體，也可能是多個(gè)法人主體企業(yè)合并企業(yè)合并F吸收合并吸收合并F新設(shè)合并新設(shè)合并F控股合并控股合并 法律意義上的企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較注意：比較F兩類合并的

3、概念兩類合并的概念F兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)質(zhì)F兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的實(shí)施方式F兩類合并的法律結(jié)果兩類合并的法律結(jié)果1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。制且該控制并非暫時(shí)性的?！纠?-1】A（母公司）（母公司）同一控制同一控制非暫時(shí)性非暫時(shí)性（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）BC+B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并B、C同為同為A 的子公司的子公司A控制控制B、C在在12個(gè)月以上個(gè)月以

4、上 1.兩類合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)合并）非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。屬于同一方或相同的多方最終控制。【例例4-2】A（母公司）（母公司）B（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）C+DCDA、B分別控制分別控制C、DC、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并控制控制F定義定義F“控制控制”關(guān)系的認(rèn)定關(guān)系的認(rèn)定 F投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形制被投資單位的情形F潛在表決權(quán)

5、潛在表決權(quán) 合并日與購買日合并日與購買日F實(shí)際取得控制權(quán)之日實(shí)際取得控制權(quán)之日F“交易日交易日”與與“購買日購買日”有何區(qū)別？有何區(qū)別？同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一

6、方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱耍鄳?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。公允價(jià)值。兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券 1.2.1合并后主體為一個(gè)法律主體合并后主體為一個(gè)法律主體不形成母子公司不形成母子公司關(guān)

7、系的企業(yè)合并關(guān)系的企業(yè)合并合并方取得凈資產(chǎn)合并方取得凈資產(chǎn)吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并合并后主體仍為多個(gè)法律主體合并后主體仍為多個(gè)法律主體控股合并控股合并形成母子公司關(guān)形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并系的企業(yè)合并合并方取得股權(quán)合并方取得股權(quán)企業(yè)合并的第二種分類方法企業(yè)合并的第二種分類方法4.2.1 購買法 購買法是將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的商業(yè)購買行為。它要求對被合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按購買日的公允價(jià)值反映在購買企業(yè)的賬戶中或合并的會計(jì)報(bào)表上。即與購買一般資產(chǎn)一樣，買方應(yīng)按購買成本記賬。l購買方的認(rèn)定是首要步驟購買方的認(rèn)定是首要步驟l合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并的實(shí)質(zhì)是購買交易l

8、合并成本主要取決于合并對價(jià)的公允價(jià)值合并成本主要取決于合并對價(jià)的公允價(jià)值l需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要確認(rèn)合并商譽(yù)l合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬萬被購買方可辨認(rèn)凈被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬萬購買方支付的合并購買方支付的合并對價(jià)對價(jià) 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽(yù)商譽(yù)30萬萬合并價(jià)差合并價(jià)差50萬萬 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520商譽(yù)商譽(yù) 30貸：銀行存款貸：銀行存款 550借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 550

9、貸：銀行存款貸：銀行存款 550其中包括其中包括30萬的商譽(yù)萬的商譽(yù) 權(quán)益結(jié)合法又稱聯(lián)營法或權(quán)益合并法，它將企業(yè)合并視為企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，因而主張參與合并企業(yè)各自的會計(jì)報(bào)表均保持原來的賬面價(jià)值。國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號-企業(yè)合并（IAS No.22）對權(quán)益結(jié)合法的含義有如下闡述：權(quán)益結(jié)合法是指“參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并”。 l合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易l合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定l合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用合并費(fèi)用

10、計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用l不需要確認(rèn)合并商譽(yù)不需要確認(rèn)合并商譽(yù)l需要調(diào)整股東權(quán)益需要調(diào)整股東權(quán)益l合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算4.3.1 同一控制下企業(yè)合并的處理原則1合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。 2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。 3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。 4.對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同

11、合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。5. 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。1.吸收合并與新設(shè)合并(1）以支付資產(chǎn)為對價(jià)形成的企業(yè)合并： 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 管理費(fèi)用 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 銀行存款、庫存商品等 銀行存款等 資本公積 （3）發(fā)行權(quán)益性證券形成的企業(yè)合并 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 管理費(fèi)用 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 股本 銀行存款等 資本公積 (4) 對于被合并方合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分： 借：資本公積 貸：盈余公積 利

12、潤分配 未分配利潤 2.控股合并 支付資產(chǎn)形成的企業(yè)合并： 借：長期股權(quán)投資 管理費(fèi)用 貸:銀行存款、 庫存商品 資本公積 4.41 非同一控制下企業(yè)合并的處理原則1.確定購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。 2.確定購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。 3.確定企業(yè)合并成購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。 4. 企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理。（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確

13、認(rèn)為商譽(yù)。 (2) 企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。 1.非同一控制下的吸收合并 （1）購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；（2）作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表；（3）確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表。（4）其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤不包括應(yīng)自被投資單