外國稅收抵免

1、外國稅收抵免外國稅收抵免 2國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除產(chǎn)生原因產(chǎn)生原因： 大多數(shù)國家根據(jù)納稅人居民身份和所得來源兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確立征稅權(quán)，大多數(shù)國家根據(jù)納稅人居民身份和所得來源兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確立征稅權(quán)，因此造成的因此造成的稅收管轄權(quán)稅收管轄權(quán)沖突導(dǎo)致三種類型的雙重征稅：沖突導(dǎo)致三種類型的雙重征稅：q 來源地管轄之間的沖突來源地管轄之間的沖突q 居民管轄間的沖突居民管轄間的沖突q 居民和來源地管轄間的沖突居民和來源地管轄間的沖突q 經(jīng)濟(jì)性經(jīng)濟(jì)性/ /法律性法律性3消除國際雙重征稅的一般方法消除國際雙重征稅的一般方法1.1.雙雙/ /多邊方式多邊方式國際稅收協(xié)定國際稅收協(xié)定2.2.單

2、邊方式單邊方式q扣除法：居民國允許納稅人列支就外國來源所得支付給外國政府的稅扣除法：居民國允許納稅人列支就外國來源所得支付給外國政府的稅 收，包括所得稅；收，包括所得稅； q免稅法：居民國對于納稅人來源于外國的所得給予免稅；免稅法：居民國對于納稅人來源于外國的所得給予免稅；q抵免法：居民國允許納稅人將支付給外國政府的所得稅沖抵本國納稅抵免法：居民國允許納稅人將支付給外國政府的所得稅沖抵本國納稅 義務(wù)。義務(wù)。 低稅法（減免法）低稅法（減免法） 4消除國際雙重征稅的一般方法消除國際雙重征稅的一般方法方法比較與選擇方法比較與選擇: : 最終實(shí)際稅率最終實(shí)際稅率 扣除法扣除法抵免法抵免法免稅法免稅法q

3、扣除法：一國居民對外國來源所得采用扣除法消除雙重征稅的最終實(shí)際稅率扣除法：一國居民對外國來源所得采用扣除法消除雙重征稅的最終實(shí)際稅率比采用后兩種方法高比采用后兩種方法高; ;（原稅制下對非居民企業(yè)的境外所得采取扣除法原稅制下對非居民企業(yè)的境外所得采取扣除法）q抵免法：當(dāng)外國實(shí)際稅率等于或高于本國實(shí)際有效稅率時(shí)，采用抵免法和免抵免法：當(dāng)外國實(shí)際稅率等于或高于本國實(shí)際有效稅率時(shí)，采用抵免法和免稅法所得到的結(jié)果通常是相同的；稅法所得到的結(jié)果通常是相同的；q免稅法：當(dāng)外國實(shí)際稅率低于本國實(shí)際稅率，免稅法對納稅人最有利。免稅法：當(dāng)外國實(shí)際稅率低于本國實(shí)際稅率，免稅法對納稅人最有利。5我國稅制消除重復(fù)征稅

4、的選擇q第二十三條第二十三條 企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所

5、，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。應(yīng)稅所得。q第二十四條第二十四條 居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

6、抵免。6境外所得抵免政策依據(jù)q財(cái)稅財(cái)稅20091252009125號(hào)號(hào)關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知q國家稅務(wù)總局公告國家稅務(wù)總局公告20102010年第年第1 1號(hào)號(hào)企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南q國稅發(fā)國稅發(fā)200982200982號(hào)號(hào)關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知 q國稅函國稅函20096982009698號(hào)號(hào)關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知稅管理的

7、通知 q國家稅務(wù)總局公告國家稅務(wù)總局公告20112011年第年第2424號(hào)號(hào)關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告干問題的公告7抵免法q直接抵免直接抵免 分支機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤 預(yù)提所得稅q間接抵免間接抵免 符合持股條件的股息紅利所負(fù)擔(dān)的所得稅額 三層抵免8適用范圍q居民企業(yè)居民企業(yè)直接抵免和間接抵免直接抵免和間接抵免 包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè) q非居民企業(yè)非居民企業(yè)直接抵免直接抵免 在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額9間接抵免適用的持股條件q由居民企業(yè)直接

8、或者間接持有由居民企業(yè)直接或者間接持有20%20%以上股份的外以上股份的外國企業(yè)。（不強(qiáng)調(diào)實(shí)際控制權(quán)）國企業(yè)。（不強(qiáng)調(diào)實(shí)際控制權(quán)） “ “ 持股條件持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每每一個(gè)單一持股一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到，均應(yīng)達(dá)到20%20%的持股比例的持股比例10間接抵免持股條件舉例間接抵免持股條件舉例q兩層持股條件的判定（例一）兩層持股條件的判定（例一） 中國居民中國居民A A企業(yè)直接持有甲國企業(yè)直接持有甲國B B企業(yè)企業(yè)20%20%股份，直接持有乙國股份，直接持有乙國C C企業(yè)

9、企業(yè)16%16%股份，并且股份，并且B B企業(yè)直接持有企業(yè)直接持有C C企業(yè)企業(yè)20%20%股份，如下圖所示：股份，如下圖所示：中國居民中國居民A A企業(yè)企業(yè)乙國乙國C C企業(yè)企業(yè)甲國甲國B B企業(yè)企業(yè)20%20%20%20%境內(nèi)境內(nèi)境外境外16%16%11間接抵免持股條件舉例間接抵免持股條件舉例q例二居民企業(yè)A甲國B1（50%）甲國B2（50%）乙國B3(100%)乙國B4(100%)丙國C1(30%)丙國C2(50%)丁國C3(50%)丁國C4(50%)戊國D戊國E(100%)20%40%25%15%12間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計(jì)算公式q本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額本層企業(yè)所納稅

10、額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+ +符合本符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）本層企業(yè)所得稅本層企業(yè)所得稅后利潤額后利潤額q子公司所納稅額屬于母公司負(fù)擔(dān)的稅額子公司所納稅額屬于母公司負(fù)擔(dān)的稅額= =（子公司就其利（子公司就其利潤和投資收益實(shí)際繳納的稅額潤和投資收益實(shí)際繳納的稅額+ +子公司間接負(fù)擔(dān)的稅額）子公司間接負(fù)擔(dān)的稅額） 子公司向母公司分配的股息（紅利）子公司向母公司分配的股息（

11、紅利） 子公司稅后利子公司稅后利潤潤q財(cái)稅財(cái)稅125125號(hào)文第五條號(hào)文第五條13間接抵免計(jì)算舉例間接抵免計(jì)算舉例q間接抵免（一層間接抵免舉例，例二間接抵免（一層間接抵免舉例，例二A A、B1B1為例）為例）q B1B1公司符合公司符合A A公司的間接抵免持股條件。公司的間接抵免持股條件。B1B1公司應(yīng)納稅所得總額為公司應(yīng)納稅所得總額為10001000萬元（假設(shè)該萬元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所得總額應(yīng)納稅所得總額”中在中在B1B1公司所在國計(jì)算稅額公司所在國計(jì)算稅額抵免時(shí)已包含投資收益還原計(jì)算的間接稅額），其中來自抵免時(shí)已包含投資收益還原計(jì)算的間接稅額），其中來自C1C1公司的公司的投資收益為投資收益

12、為300300萬元，按萬元，按10%10%繳納繳納C1C1公司所在國預(yù)提所得稅額為公司所在國預(yù)提所得稅額為3030萬萬元（元（300300萬萬* *10%10%），無符合抵免條件的間接稅額；），無符合抵免條件的間接稅額；qB1B1公司適用稅率為公司適用稅率為30%30%，其當(dāng)年在所在國按該國境外稅收抵免規(guī)定計(jì)其當(dāng)年在所在國按該國境外稅收抵免規(guī)定計(jì)算后實(shí)際繳納所在國所得稅額為算后實(shí)際繳納所在國所得稅額為210210萬元萬元；B1B1公司當(dāng)年稅前利潤為公司當(dāng)年稅前利潤為10001000萬元，則其當(dāng)年稅后利潤為萬元，則其當(dāng)年稅后利潤為760760萬元（稅前利潤萬元（稅前利潤10001000萬萬- -

13、實(shí)際繳實(shí)際繳納所在國稅額納所在國稅額210210萬萬- -繳納預(yù)提稅額繳納預(yù)提稅額3030萬），且全部分配；萬），且全部分配；qB1B1公司向公司向A A公司按其持股比例公司按其持股比例50%50%分配股息分配股息380380萬元；萬元； 14間接抵免計(jì)算舉例間接抵免計(jì)算舉例q將上述數(shù)據(jù)代入將上述數(shù)據(jù)代入通知通知第五條公式（即：本層第五條公式（即：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+ +符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的

14、稅額）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）利）本層企業(yè)所得稅后利潤額，下同）計(jì)算，本層企業(yè)所得稅后利潤額，下同）計(jì)算，A A公司就從公司就從B1B1公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為應(yīng)納稅額中抵免的稅額為120120萬元：萬元：q（210+30+0210+30+0）* *（380380760760）=120=120萬元萬元15間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計(jì)算公式的注意事項(xiàng)間接抵免負(fù)擔(dān)稅額計(jì)算公式的注意事項(xiàng)q一次取得以前若干年度稅后未分配利潤對應(yīng)的股息紅利所得分別還原計(jì)算（示例三）q分國境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不

15、同國家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)） 公告第五條項(xiàng)下16抵免法的計(jì)算步驟抵免法的計(jì)算步驟 1.1.境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額 2.2.分國別（地區(qū)）應(yīng)納稅所得額分國別（地區(qū)）應(yīng)納稅所得額= =收入收入+ +境外稅額境外稅額- -對應(yīng)調(diào)整扣除對應(yīng)調(diào)整扣除- -共同費(fèi)用分?jǐn)偣餐M(fèi)用分?jǐn)?3.3.分國別（地區(qū)）可抵免稅額（已納境外稅額）分國別（地區(qū)）可抵免稅額（已納境外稅額）= =直接繳納直接繳納+ +間接負(fù)擔(dān)間接負(fù)擔(dān) 4.4.分國別（地區(qū)）抵免限額分國別（地區(qū)）抵免限額= =境內(nèi)外

16、應(yīng)納稅額境內(nèi)外應(yīng)納稅額境外應(yīng)納稅所得額境外應(yīng)納稅所得額境內(nèi)外應(yīng)納稅所境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額得總額 5.5.分國別（地區(qū)）實(shí)際抵免稅額分國別（地區(qū)）實(shí)際抵免稅額=3=3、4 4項(xiàng)孰低項(xiàng)孰低 6.6.分國別（地區(qū)）抵免余額（分國別（地區(qū)）抵免余額（結(jié)轉(zhuǎn)抵免余額結(jié)轉(zhuǎn)抵免余額） 抵免稅額抵免稅額= =分國別（地區(qū)）實(shí)際抵免稅額之和分國別（地區(qū)）實(shí)際抵免稅額之和17抵免限額公式的特例抵免限額公式的特例q境內(nèi)應(yīng)納稅所得額-100，稅率25%；境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額200，稅率30%。q境內(nèi)外應(yīng)納所得稅額=（200-100）*25%=25q抵免限額=25*（200100）=50q可抵免稅額=200*30%=

17、60q實(shí)際抵免稅額=50 or 25？18抵免法的計(jì)算要素抵免法的計(jì)算要素分國別應(yīng)納稅所得額分國別應(yīng)納稅所得額q應(yīng)納稅所得額=收入收入+ +境外稅額境外稅額-對應(yīng)調(diào)整扣除-共同支出分?jǐn)?.對應(yīng)調(diào)整扣除:已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分。2.共同支出分?jǐn)?與取得境外所得有關(guān)但未直接計(jì)入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用支出，通常包括未直接計(jì)入境外所得的營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等支出。19抵免法的計(jì)算要素抵免法的計(jì)算要素消極所得的應(yīng)納稅所得額還原消極所得的應(yīng)納稅所得額還原一、股息紅利境外一、股息紅利境外稅前所得稅前所得 1.符合間接抵免條件： 實(shí)際收到+間接負(fù)擔(dān)+預(yù)提稅（直接繳

18、納）-對應(yīng)調(diào)整扣除-共同支出分?jǐn)?2.不符合間接抵免條件： 實(shí)際收到+預(yù)提稅-對應(yīng)調(diào)整扣除-共同支出分?jǐn)?二、其他消極投資稅前所得二、其他消極投資稅前所得 實(shí)際收到+預(yù)提稅-對應(yīng)調(diào)整扣除-共同支出分?jǐn)?0抵免法的計(jì)算要素抵免法的計(jì)算要素利息應(yīng)納稅所得額舉例利息應(yīng)納稅所得額舉例q例：中國A銀行向甲國某企業(yè)貸出500萬元，利率為5%。 2009年A銀行收到22.5萬元稅后利息， 應(yīng)付利息25萬元 預(yù)提所得稅2.5萬元（預(yù)提稅率為10%）。 A銀行應(yīng)納稅所得總額為1000萬元。 已在應(yīng)納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。21抵免法的計(jì)算要素抵免法的計(jì)算要素利息應(yīng)納稅所得額舉例利息

19、應(yīng)納稅所得額舉例q解答：q境外利息收入總額稅后利息22.5已扣除稅額2.525萬元q對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額255004%5萬元q該境外利息收入用于計(jì)算境外稅額抵免限額的應(yīng)納稅所得額為5萬元，應(yīng)納稅所得總額仍為1000萬元不變（示例一）22抵免法的計(jì)算要素抵免法的計(jì)算要素分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的還原分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的還原三、分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營利潤三、分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營利潤稅前所得稅前所得（無論是否分回）（無論是否分回） 按我國稅收法律法規(guī)計(jì)算應(yīng)納稅所得額q根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對方國家（地

20、區(qū)）的稅收居民。認(rèn)定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民。 （公告第十三條項(xiàng)下）q包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò)處，以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所等。 23抵免法的特別處理抵免法的特別處理境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)q境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ) 原則分國不分項(xiàng) 實(shí)際虧損額與非實(shí)際虧損額（公告第三條項(xiàng)下） 結(jié)轉(zhuǎn)年限24抵免法的特別處理抵免法的特別處理境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例q例（公告示例二）q 境內(nèi) 甲國 乙國 凈所得q總所得 300 100 -240 160q分支機(jī)構(gòu) 100

21、-300q利息 60 調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：25抵免法的特別處理抵免法的特別處理境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)舉例q境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元；q甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元；q乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元；qA企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬元qA企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。26抵免法抵免法境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損q若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用

22、以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免27抵免法抵免法境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損舉例境外分支機(jī)構(gòu)盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損舉例q例 單位：萬元項(xiàng)目 境 內(nèi) 企業(yè) 境 外 營業(yè)機(jī)構(gòu) 境 外 已納稅額 抵 免 限額 結(jié) 轉(zhuǎn) 抵免余額 稅率 25% 30% 第 一 年利潤-100 100 30 0 30 第 二 年利潤 100 100 30 25 35 28抵免法抵免法分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時(shí)間

23、分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時(shí)間q主要依據(jù)主要依據(jù)稅法實(shí)施條例第二節(jié)稅法實(shí)施條例第二節(jié)q如果分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度的規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度結(jié)束日所在的我國納稅年度 。q企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國納稅年度所得計(jì)算抵免。（公告第十一條項(xiàng)下）q利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。29抵免法抵免法分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時(shí)間舉例分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時(shí)間舉例q

24、例：某居民企業(yè)在A國的分公司，按A國法律規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期利潤年度為每年10月1日至次年9月30日。q分析： 該分公司按A國規(guī)定計(jì)算2009年10月1日至次年9月30日期間（即A國2009/2010年度）的營業(yè)利潤及其已納稅額，應(yīng)在我國2010年度計(jì)算納稅及境外稅額抵免。30抵免法分國別應(yīng)納稅所得額確認(rèn)時(shí)間qCFC 國稅發(fā)20092號(hào)關(guān)于印發(fā)關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 試行試行 的通知的通知q企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算追溯計(jì)算。31 抵免法的分類抵免法的分類關(guān)于抵免限額：關(guān)于抵免限額：

25、依據(jù)抵免法，居民納稅人取得的外國來源所得最終按照本國和外國稅率依據(jù)抵免法，居民納稅人取得的外國來源所得最終按照本國和外國稅率中較高的稅率納稅。盡管許多抵免限額的規(guī)定在執(zhí)行中較為復(fù)雜，卻能防止中較高的稅率納稅。盡管許多抵免限額的規(guī)定在執(zhí)行中較為復(fù)雜，卻能防止外國稅收抵免的濫用。外國稅收抵免的濫用。-各方法間沒有絕對優(yōu)劣之分。各方法間沒有絕對優(yōu)劣之分。q綜合抵免制：即全球抵免制，允許限額內(nèi)高稅國的高稅與低稅國的抵稅相互綜合抵免制：即全球抵免制，允許限額內(nèi)高稅國的高稅與低稅國的抵稅相互抵補(bǔ)均衡；抵補(bǔ)均衡；q分國抵免制：不允許各國間稅負(fù)高低的相互抵補(bǔ)，但允許同一國家不同類型分國抵免制：不允許各國間稅負(fù)

26、高低的相互抵補(bǔ)，但允許同一國家不同類型所得間稅率高低的相互均衡；所得間稅率高低的相互均衡；q分項(xiàng)抵免制：避免了不同所得間稅率高低的相互抵補(bǔ)，理論上來說是最好的分項(xiàng)抵免制：避免了不同所得間稅率高低的相互抵補(bǔ)，理論上來說是最好的方法，但很少國家實(shí)行。方法，但很少國家實(shí)行。32可抵免稅額可抵免稅額不予抵免的稅額不予抵免的稅額q1.1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款； q2.2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款； q3.3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金

27、或罰款；因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；q4.4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑惩馑枚惣{稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪?；得稅稅款?q5.5.按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；擔(dān)的境外所得稅稅款； q6.6.按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除扣除的境的境外所得稅稅款外所

28、得稅稅款 33可抵免稅額可抵免稅額匯率換算匯率換算q企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。34可抵免稅額可抵免稅額饒讓抵免饒讓抵免q稅法第五十八條稅法第五十八條協(xié)定優(yōu)先原則（含港澳臺(tái)）協(xié)定優(yōu)先原則（含港澳臺(tái)）q財(cái)稅財(cái)稅125125號(hào)文號(hào)文居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）

29、的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。收抵免。q注意事項(xiàng)： 1. 簡易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。 2. 企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法規(guī)不判定為所在國應(yīng)稅所得，而按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收

30、饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。35可抵免稅額可抵免稅額饒讓抵免舉例饒讓抵免舉例q例：中國居民企業(yè)A公司，在甲國投資設(shè)立了B公司，甲國政府為鼓勵(lì)境外投資，對B公司第一個(gè)獲利年度實(shí)施了企業(yè)所得稅免稅。按甲國的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為20% 。A公司獲得了B公司免稅年度分得的利潤2000萬元。根據(jù)中國和甲國政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國居民從甲國取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國繳納的稅額可以在對居民征收的中國稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國稅收應(yīng)包括相當(dāng)于所放棄的甲國稅收的數(shù)額。計(jì)算如下：qA公司在計(jì)算繳納

31、企業(yè)所得稅時(shí)，B公司的免稅額200020%400萬元，應(yīng)計(jì)算為由A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。36抵免法特例抵免法特例簡易辦法簡易辦法q1.1.定率定率q企業(yè)從境外取得企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得營業(yè)利潤所得以及以及符合境外稅額間接抵符合境外稅額間接抵免條件的股息所得免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所稅稅額的，除

32、就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率法第四條第一款規(guī)定稅率50%50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的所得額的12.5%12.5%作為抵免限額作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得抵免。抵免。37抵免法特例抵免法特例簡易辦法簡易辦法q2.2.白

33、名單白名單免稅法免稅法q企業(yè)從境外取得企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得營業(yè)利潤所得以及以及符合境外稅額間接抵符合境外稅額間接抵免條件的股息所得免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納顯高于我國的，可直接以按本通知規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國家（地區(qū)）名單具體國家（地區(qū)）名單見附件。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局見附件。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)對名單進(jìn)行調(diào)整?？筛鶕?jù)實(shí)際情況適時(shí)對名單進(jìn)行調(diào)整。38抵免法特例抵免法特例簡易辦法簡易辦法q分國不分項(xiàng)