2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師 基礎(chǔ)班 審計(jì) 第十九章投資與籌資循環(huán)的審計(jì)

1、.2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 審計(jì) 第十九章投資與籌資循環(huán)的審計(jì)考情分析：本章最近幾年考試中幾乎不涉及本章內(nèi)容，預(yù)計(jì)本年考試中，如果有相關(guān)考題，最多12分。學(xué)習(xí)建議：本章對(duì)控制內(nèi)容應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)了解，而且本章提及的控制主要以人工控制為主。同時(shí)適當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行了解。如果企業(yè)不能從使用的資產(chǎn)中獲得預(yù)期回報(bào)，或不能負(fù)擔(dān)長(zhǎng)期籌資的成本，或不能在長(zhǎng)期借款到期時(shí)償還，將產(chǎn)生持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。第一節(jié)投資與籌資循環(huán)的特點(diǎn)一、投資與籌資循環(huán)的性質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮投資與籌資循環(huán)如下性質(zhì)：1.企業(yè)每年投資與籌資循環(huán)涉及的交易數(shù)量較少，而每筆交易的金額通常較大。這就決定了對(duì)該循環(huán)涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)，更可能采用

2、實(shí)質(zhì)性方案。2.籌資活動(dòng)在遵守國(guó)家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定下進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的籌資活動(dòng)，可能對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)、從性質(zhì)角度考慮審計(jì)重要性、評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適用性等有重要影響。3.漏記或不恰當(dāng)?shù)貙?duì)一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)誤，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生較大的影響。對(duì)于從事衍生金融工具交易的企業(yè)而言，尤為如此。二、涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄（一）投資活動(dòng)的憑證和會(huì)計(jì)記錄（二）籌資活動(dòng)的憑證和會(huì)計(jì)記錄3.債券契約。載明債券持有人與發(fā)行企業(yè)雙方所擁有的權(quán)利與義務(wù)的法律性文件，內(nèi)容包括：債券發(fā)行的標(biāo)準(zhǔn)；債券的明確表述；利息或利息率；受托管理人證書；登記和背書；如系抵

3、押債券，其所擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)；債券發(fā)生拖欠情況如何處理，以及對(duì)償債基金、利息支付、本金返還等的處理。4.股東名冊(cè)。發(fā)行記名股票的公司記載股東的憑證，內(nèi)容包括：股東的姓名或者名稱及住所；股東所持股份數(shù)；股東所持股票的編號(hào)；股東取得其股份的日期。發(fā)行無記名股票的，公司應(yīng)當(dāng)記載其股票數(shù)量、編號(hào)及發(fā)行日期。5.公司債券存根簿。發(fā)行記名公司債券時(shí)記載債券持有人的憑證，內(nèi)容包括：債券持有人的名稱及住所；債券持有人取得債券的日期及債券的編號(hào)；債券總額、債券的票面金額、債券的利率、債券還本付息的期限和方式；債券的發(fā)行日期。發(fā)行無記名債券的應(yīng)當(dāng)在公司的債券存根簿上記載債券總額、利率、償還期限和方式、發(fā)行日期和債券編號(hào)

4、。三、籌資與投資循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（一）投資所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。針對(duì)權(quán)益性投資的購買和出售的業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)包括：1.投資交易的發(fā)生。由管理層對(duì)所有投資交易進(jìn)行授權(quán)。交易的數(shù)量越多，授權(quán)程序必須越正式。2.有價(jià)證券的收取和保存。企業(yè)所收到的憑證和有價(jià)證券應(yīng)當(dāng)保存在其經(jīng)紀(jì)人處或由企業(yè)的銀行保存在保管箱里。對(duì)以憑證方式保存的設(shè)置物理性職能分離。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)該憑證不真實(shí)或由管理層使用電腦和文字處理方法偽造的風(fēng)險(xiǎn)保持警惕。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑上述情況出現(xiàn)，則應(yīng)當(dāng)從被投資企業(yè)獲取詢證函以確定投資企業(yè)是否真正投資。3.投資收益的取得。企業(yè)收到股利和利息支票時(shí)應(yīng)當(dāng)予以記錄并追查至銀行存款單。股利收據(jù)應(yīng)

5、當(dāng)在投資賬戶中記錄，包括股利的金額和日期：宣告日期、最后行權(quán)日和支付日期。這應(yīng)由高級(jí)員工定期復(fù)核，以確保所收取和記錄的股利收入的完整性。利息收入一般應(yīng)當(dāng)與債務(wù)性投資合同和支付安排一致。高級(jí)員工應(yīng)當(dāng)類似地確保所收到的利息計(jì)算正確且已存入。應(yīng)當(dāng)考慮確保利息在財(cái)務(wù)期間內(nèi)截止和分?jǐn)偟恼_性。4.監(jiān)控程序。（二）籌資所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。只看（1）、（5）1.審批授權(quán)。企業(yè)通過借款籌集資金需經(jīng)管理層的審批，其中債券的發(fā)行每次均要由董事會(huì)授權(quán)；企業(yè)發(fā)行股票必須依據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)或企業(yè)章程的規(guī)定，報(bào)經(jīng)企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)（如董事會(huì)）及國(guó)家有關(guān)管理部門批準(zhǔn)。2.簽訂合同或協(xié)議。3.取得資金。4.計(jì)算利息或股利。5.

6、償還本息或發(fā)放股利。銀行借款或發(fā)行債券應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議的規(guī)定償還本息，融入的股本根據(jù)股東大會(huì)的決定發(fā)放股利。第二節(jié)投資與籌資循環(huán)的內(nèi)部控制與控制測(cè)試一、內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制與審計(jì)測(cè)試的關(guān)系二、內(nèi)部控制和控制測(cè)試（一）投資活動(dòng)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試一般來講，投資內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括下列幾個(gè)方面：1.合理的職責(zé)分工。這是指合法的投資業(yè)務(wù)，應(yīng)在業(yè)務(wù)的授權(quán)、業(yè)務(wù)的執(zhí)行、業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄以及投資資產(chǎn)的保管等方面都有明確的分工，不得由一人同時(shí)負(fù)責(zé)上述任何兩項(xiàng)工作。2.健全的資產(chǎn)保管制度。企業(yè)對(duì)投資資產(chǎn)（指股票和債券資產(chǎn)）一般有兩種保管方式：一種是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)保管，如在企業(yè)擁有較大的投資資產(chǎn)的情況下，

7、委托銀行、證券公司、信托投資公司等機(jī)構(gòu)進(jìn)行保管。另一種方式是由企業(yè)自行保管，在這種方式下，必須建立嚴(yán)格的聯(lián)合控制制度，即至少要由兩名以上人員共同控制，不得一人單獨(dú)接觸證券。對(duì)于任何證券的存入或取出，都要將債券名稱、數(shù)量、價(jià)值及存取的日期等詳細(xì)記錄于證券登記簿內(nèi)，并由所有在場(chǎng)的經(jīng)手人員簽名。3.詳盡的會(huì)計(jì)核算制度。4.嚴(yán)格的記名登記制度。除無記名證券外，企業(yè)在購入股票或債券時(shí)應(yīng)在購入的當(dāng)日盡快登記于企業(yè)名下，切忌登記于經(jīng)辦人員名下，防止冒名轉(zhuǎn)移并借其他名義牟取私利的舞弊行為發(fā)生。5.完善的定期盤點(diǎn)制度。對(duì)于企業(yè)所擁有的投資資產(chǎn)，應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)人員或不參與投資業(yè)務(wù)的其他人員進(jìn)行定期盤點(diǎn)，檢查是否確為

8、企業(yè)所擁有，并將盤點(diǎn)記錄與賬而記錄相互核對(duì)以確認(rèn)賬實(shí)的一致性。（二）評(píng)估投資活動(dòng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)投資活動(dòng)的影響，并對(duì)被審計(jì)單位可能發(fā)生的特定風(fēng)險(xiǎn)保持警惕。與投資交易和余額相關(guān)的特定固有風(fēng)險(xiǎn)包括：1.管理層錯(cuò)誤表述投資業(yè)務(wù)或衍生金融工具業(yè)務(wù)的偏見和動(dòng)機(jī)，包括為了滿足預(yù)算、提高績(jī)效獎(jiǎng)金、提高財(cái)務(wù)報(bào)表上的報(bào)告收益、確保從銀行獲得額外資金、吸引潛在投資購買者或影響股價(jià)以誤導(dǎo)投資者。2.所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和復(fù)雜程度可能導(dǎo)致確認(rèn)和計(jì)量的錯(cuò)誤，例如不正確的會(huì)計(jì)分配。盡管多數(shù)被審計(jì)單位可能只擁有少量的投資，并且買入和賣出的業(yè)務(wù)不頻繁，交易的非經(jīng)常性可能導(dǎo)致作出會(huì)計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤。如

9、果會(huì)計(jì)人員沒有意識(shí)到不同類型投資計(jì)量或計(jì)價(jià)的復(fù)雜性，管理層通常不能輕易發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)誤。3.所持有投資的公允價(jià)值可能難以計(jì)量。4.管理層凌駕于控制之上，可能導(dǎo)致投資交易未經(jīng)授權(quán)。5.如果對(duì)有價(jià)證券的控制不充分，權(quán)益性有價(jià)證券的舞弊和盜竊風(fēng)險(xiǎn)可能很高，從而影響投資的存在性。6.關(guān)于資產(chǎn)的所有權(quán)以及相關(guān)權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)證據(jù)可能難以獲得。獲取的權(quán)益可能很復(fù)雜，例如在企業(yè)集團(tuán)中包含有跨國(guó)公司的情形以及公司處理大量衍生金融工具交易的情形。7.如果每年發(fā)生的交易數(shù)量有限，并且會(huì)計(jì)人員不能確定在相關(guān)的購置或處置業(yè)務(wù)以及損益的調(diào)整中的分配時(shí)，固定資產(chǎn)交易的記錄可能會(huì)發(fā)生錯(cuò)誤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問、檢查文件記

10、錄或觀察控制程序的執(zhí)行情況等程序獲取確證的信息以支持對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。（三）控制測(cè)試第三節(jié)投資交易的實(shí)質(zhì)性程序一、實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序的有效性取決于企業(yè)的權(quán)益性投資和債權(quán)性投資交易及其余額的重要性。如果會(huì)計(jì)期間內(nèi)投資交易的買入和賣出業(yè)務(wù)較少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過細(xì)節(jié)測(cè)試有效地獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果投資交易業(yè)務(wù)頻繁和重要，實(shí)質(zhì)性分析程序可能通過將本期投資和投資收益同前期數(shù)和預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較來實(shí)施。二、交易的細(xì)節(jié)測(cè)試三、長(zhǎng)期股權(quán)投資審計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算企業(yè)持有的采用權(quán)益法或成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，具體包括：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司的投資。（2

11、）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。（4）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)性程序長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：3.對(duì)于重大的投資，向被投資單位函證被審計(jì)單位的投資額、持股比例及被投資單位發(fā)放股利等情況。4.對(duì)于應(yīng)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，獲取被投資單位已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，如果未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，則應(yīng)考慮對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)或?qū)忛喅?/p>

12、序：（1）復(fù)核投資收益時(shí)，應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后加以確認(rèn)；被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與被審計(jì)單位不一致的，應(yīng)當(dāng)按照被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，據(jù)以確認(rèn)投資損益。（2）將重新計(jì)算的投資收益與被審計(jì)單位所計(jì)算的投資收益相核對(duì)，如有重大差異，則查明原因，并提出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)調(diào)整建議。（3）檢查被審計(jì)單位按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，應(yīng)首先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，其次沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值（如長(zhǎng)期應(yīng)收款等）；如果按照投資合同和協(xié)議

13、約定被審計(jì)單位仍需承擔(dān)額外損失義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并與預(yù)計(jì)負(fù)債中的相應(yīng)數(shù)字核對(duì)無誤；被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，被審計(jì)單位在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。審計(jì)時(shí)，應(yīng)檢查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理是否正確。（4）檢查除凈損益以外被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，是否調(diào)整計(jì)入所有者權(quán)益。5.對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等資料，確定會(huì)計(jì)處理是否正確；對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施控制而采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照權(quán)益法編制變動(dòng)明細(xì)表，以備合并報(bào)表使用。7.確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減變動(dòng)的記錄是否完整（1）檢查本期增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資，追

14、查至原始憑證及相關(guān)的文件或決議及被投資單位驗(yàn)資報(bào)告或財(cái)務(wù)資料等，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否符合投資合同、協(xié)議的規(guī)定，并已確實(shí)投資，會(huì)計(jì)處理是否正確。（2）檢查本期減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資，追查至原始憑證，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的收回有合理的理由及授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)，并已確實(shí)收回投資，會(huì)計(jì)處理是否正確。9.結(jié)合銀行借款等的檢查，了解長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在質(zhì)押、擔(dān)保情況。如有，則應(yīng)詳細(xì)記錄，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行充分披露。第四節(jié)籌資活動(dòng)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試一、籌資活動(dòng)的內(nèi)部控制股東權(quán)益增減變動(dòng)的業(yè)務(wù)較少而金額較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中一般直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。我們以應(yīng)付債券為例說明籌資活動(dòng)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試。一般來講，應(yīng)付債券

15、內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括：掌握（1）、（4）、（6）、（7）、（9）（1）應(yīng)付債券的發(fā)行要有正式的授權(quán)程序，每次均要由董事會(huì)授權(quán)。（2）申請(qǐng)發(fā)行債券時(shí)，應(yīng)履行審批手續(xù)，向有關(guān)機(jī)關(guān)遞交相關(guān)文件。（3）應(yīng)付債券的發(fā)行，要有受托管理人來行使保護(hù)發(fā)行人和持有人合法權(quán)益的權(quán)利。（4）每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約。（5）債券的承銷或包銷必須簽訂有關(guān)協(xié)議。（6）記錄應(yīng)付債券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)人員不得參與債券發(fā)行。（7）如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷?xì)分類賬，應(yīng)同總分類賬核對(duì)相符，若這些記錄由外部機(jī)構(gòu)保存，則須定期同外部機(jī)構(gòu)核對(duì)。（8）未發(fā)行的債券必須有專人負(fù)責(zé)。（9）債券的回購要有正式的授權(quán)程序。二、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)三、

16、控制測(cè)試第五節(jié)籌資交易的實(shí)質(zhì)性程序在大型公司中，董事會(huì)下設(shè)的戰(zhàn)略委員會(huì)負(fù)責(zé)處理借款合同的談判為其資本性購置籌集資金，然后由董事會(huì)批準(zhǔn)該合同。一、實(shí)質(zhì)性分析程序二、交易的細(xì)節(jié)測(cè)試在一般情況下，被審計(jì)單位不會(huì)高估負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于負(fù)債項(xiàng)目的審計(jì)，主要是防止企業(yè)低估債務(wù)。低估債務(wù)經(jīng)常伴隨著低估成本費(fèi)用，從而高估利潤(rùn)的目的。所有者權(quán)益，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的平衡原理，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行充分的審計(jì)，證明兩者的期初余額、期末余額和本期變動(dòng)都是正確的，這便從側(cè)面為所有者權(quán)益的期末余額和本期變動(dòng)的正確性提供了有力的證據(jù)。同時(shí)，由于所有者權(quán)益增減變動(dòng)的業(yè)務(wù)較少、金額較大的特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)

17、了企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債之后，往往只花費(fèi)相對(duì)較少的時(shí)間對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行審計(jì)。盡管如此，在審計(jì)過程中，對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)仍是十分必要的。三、短期借款的審計(jì)（二）短期借款的實(shí)質(zhì)性程序短期借款的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：2.函證短期借款的實(shí)有數(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在期末短期借款余額較大或認(rèn)為必要時(shí)向銀行或其他債權(quán)人函證短期借款。3.檢查短期借款的增加。對(duì)年度內(nèi)增加的短期借款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查借款合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。5.檢查有無到期未償還的短期借款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查相關(guān)記錄和原始憑證，檢查被審計(jì)單位有無到期未償還的短期借款，如有，則應(yīng)查明是

18、否已向銀行提出申請(qǐng)并經(jīng)同意后辦理延期手續(xù)。8.檢查短期借款在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)是否恰當(dāng)。對(duì)于因抵押而取得的短期借款，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中揭示。四、長(zhǎng)期借款的審計(jì)（二）長(zhǎng)期借款的實(shí)質(zhì)性程序長(zhǎng)期借款的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：2.了解金融機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的授信情況以及被審計(jì)單位的信用等級(jí)評(píng)估情況，了解被審計(jì)單位獲得短期借款和長(zhǎng)期借款的抵押和擔(dān)保情況，評(píng)估被審計(jì)單位的信譽(yù)和融資能力。4.檢查長(zhǎng)期借款的使用是否符合借款合同的規(guī)定，重點(diǎn)檢查長(zhǎng)期借款使用的合理性。5.向銀行或其他債權(quán)人函證重大的長(zhǎng)期借款。7.檢查年末有無到期未償還的借款，逾期借款是否辦理了延期手續(xù)：分析計(jì)算逾期借款的金額、比率和期限，判斷被審計(jì)單位的資信程度和償債能力。8.計(jì)算短期借款、長(zhǎng)期借款在各個(gè)月份的平均余額，選取適用的利率匡算利息支出總