實質(zhì)重于形式的一些理論

1、摘要：由于經(jīng)濟現(xiàn)象表現(xiàn)的多樣化、復雜化，法律規(guī)章的制定并不能夠把所有經(jīng)濟活動發(fā)生的內(nèi)涵實質(zhì)描述出來；當經(jīng)濟活動發(fā)生的法律形式與其內(nèi)涵經(jīng)濟實質(zhì)不一致時，為了保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟事實相符，企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。即會計核算要遵循實質(zhì)重于形式原則。對實質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生的 原因 分析，不難看出：首先，真實性和合法性差異的存在。由合法性和真實性的定義可知，合法性是一個很寬泛的概念，只要符合規(guī)定即可；而真實性的要求就比較高，需要透過現(xiàn)象觀察到本質(zhì)。在會計準則的制定過程中，考慮到可執(zhí)行性和認識的局限性，準則的要求只是大多數(shù)情況

2、上的反映。這樣就造成了真實性和合法性在側(cè)重點上不一樣，同一個經(jīng)濟業(yè)務基于真實和合法所得出的結(jié)論不同情況的產(chǎn)生是必然的。其次，會計準則及標準中難以消除的界限規(guī)定。無論是在我國還是國際的會計制度中，都有一些數(shù)字化的界限，如過去投資核算中成本法和權(quán)益法的選擇中有20的界限等。但是界限的規(guī)定是為了提供一個合理的確認標準，以限制判定過程的主觀和隨意，但這樣又造成了一個現(xiàn)實，那就是在十分接近界限的兩種幾乎相同的經(jīng)濟事實，可能因微小的差異，最終導致會計處理結(jié)果的迥異，并可能使公司利用這種規(guī)定完成在技術(shù)上遵循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則的意圖。在會計準則和會計標準中保持適當?shù)慕缦奕匀皇直匾缦迣е碌暮戏ㄐ院驼?/p>

3、實公允性沖突也不可避免。 最后，會計核算中特殊事項的客觀存在。會計準則在編寫時是無法預計所有可能發(fā)生的經(jīng)濟事項，理論性規(guī)定的完善是以現(xiàn)實中存在的多樣化的事實為基礎的。而且隨著經(jīng)濟體制，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟業(yè)務的復雜化，新的概念，實例會慢慢出現(xiàn)。認識的有限性必然導致未來大量例外事項的存在，這樣就造成了很多情況出現(xiàn)沒有具體的理論依據(jù)。在沒有具體準則指導時，就必須依照概念性的規(guī)定大體上規(guī)范。但是可以推斷會計信息失真，才是我國實質(zhì)重于形式原則出臺的真正背景。長期以來，造假和惡意操縱會計信息，是造成會計信息嚴重失真的根源。會計造假是違法行為，而惡意操縱會計信息導致會計數(shù)據(jù)失真的方法具有形式上的合法性，體

4、現(xiàn)了操縱者對會計準則、會計制度及相關(guān)法規(guī)的深刻理解，是操縱者不顧職業(yè)道德規(guī)范的不誠信行為。 相關(guān)概念的界定： 實質(zhì)重于形式原則里講的“實質(zhì)”是交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，是交易或事項及其涉及的對象所反映出的特定會計主體經(jīng)濟活動的本質(zhì)特征、內(nèi)在規(guī)律及未來的發(fā)展趨勢。會計的基本職能是反映經(jīng)濟真實，其目標是提供能反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，以滿足會計報告使用者的需要。由此可以看出，尊重經(jīng)濟事實去反映交易或事項的經(jīng)濟事實是會計的基本功能，是會計主體在會計核算中要達到會計目標必須遵守的重要原則。實質(zhì)重于形式里講到的“形式"是交易或事項的法律形式，通常指某一特定會計主體對其交易或

5、事項及其涉及的對象是否擁有所有權(quán)的法律、規(guī)章、制度之規(guī)定性及其外在表現(xiàn)形式。在現(xiàn)代法律經(jīng)濟社會中人們通常采用法律、法規(guī)等形式和方式去掩蓋經(jīng)濟現(xiàn)象。對交易或事項及其涉及的對象是否擁有法律、規(guī)章、制度等所規(guī)定的所有權(quán)，并由此就成為特定會計主體在會計實務中從形式上判斷對交易或事項及其涉及的對象是否需要進行會計核算的簡便方法。經(jīng)濟實質(zhì)是指經(jīng)濟活動開展時所經(jīng)歷的真實過程和存在的客觀結(jié)果，是經(jīng)濟活動的內(nèi)在本質(zhì)體現(xiàn)；經(jīng)濟形式是經(jīng)濟活動發(fā)生或完成時的外在表現(xiàn)形式。經(jīng)濟活動并非都能通過其外在表現(xiàn)形式反映其本質(zhì)目的；同時由于經(jīng)濟活動本身的復雜性和人類認知局限性，因此，往往人們不可能都利用經(jīng)濟形式來復原經(jīng)濟活動發(fā)生

6、的本來面目。從而導致經(jīng)濟實質(zhì)與經(jīng)濟形式的分離和不統(tǒng)一。實質(zhì)重于形式原則強調(diào)的是形式與實質(zhì)不一致時偏重于實質(zhì)的一種選擇。實質(zhì)決定形式，形式用于反映實質(zhì)。當今社會的快速發(fā)展，企業(yè)發(fā)生的交易或事項 范圍更廣，形式更加多樣化、復雜化，因而交易或事項的法律形式并非總能及時地反映經(jīng)濟事實，法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)不一致的現(xiàn)象在所難免。實質(zhì)重于形式就給我們處理類似問題的一種依據(jù)。當交易或事項的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)出現(xiàn)不一致時，企業(yè)在進行判斷和選擇處理方法時，不僅要看法律形式，更要注重經(jīng)濟實質(zhì)，要以交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)作為會計核算的重要依據(jù)，從保證會計信息質(zhì)量的角度出發(fā)，以達到客觀、公允地反映經(jīng)濟事實。會計之所以強調(diào)

7、實質(zhì)重于形式，并非是空中樓閣，而是有著其深厚的理論基礎。會計學中強調(diào)的經(jīng)濟實質(zhì)是經(jīng)濟活動在會計中的具體表現(xiàn)，會計所要反映的經(jīng)濟實質(zhì)是會計概念框架下的經(jīng)濟實質(zhì)。會計活動對經(jīng)濟活動的反映是通過會計的確認、計量、記錄和報告四個基本環(huán)節(jié)，建立一個會計數(shù)據(jù)庫并對這個數(shù)據(jù)庫進行加工后輸出會計信息的過程。并非對經(jīng)濟活動的全景圖進行簡單的攝取和保留。會計的確認、計量、記錄和報告建立在會計目標、會計假設、會計要素和會計原則這一套理論框架之上。因此，會計信息和經(jīng)濟活動是一個映射關(guān)系，這種關(guān)系是解讀經(jīng)濟活動的一把鑰匙。但這種映射和法律活動對經(jīng)濟活動的映射有時是意蘊重合的，但也有不一致之處，正是由于會計和法律對經(jīng)濟活

8、動的映射關(guān)系的不同，導致了會計意在反映的“經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟活動的“法律形式"產(chǎn)生了差異。這種差異體現(xiàn)在會計的目標、假設、要素的定義、原則等諸多方面。關(guān)于實質(zhì)重于形式原則的兩種觀點：一是會計信息質(zhì)量的要求這種觀點認為實質(zhì)重于形式是對會計信息質(zhì)量的要求，如我國企業(yè)會計準則將實質(zhì)重于形式作為對“會計信息質(zhì)量要求"，要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。我國許多會計學者也將實質(zhì)重于形式歸于是會計信息質(zhì)量要求。二是對其他會計原則的修正這種觀點認為實質(zhì)重于形式原則是對會計其他原則的修正。其認為，實質(zhì)重于形式原則是指信息要想如

9、實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算與反映。我國也有許多學者認為實質(zhì)重于形式是對其他會計原則的修正。而我國的原企業(yè)會計制度要求，企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，卻沒有明確指出實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵與應用標準。 我本人則趨向于實質(zhì)重于形式原則是對其他會計原則進行修正的觀點，因為實質(zhì)重于形式原則不可能離開其他會計原則而獨立存在。實質(zhì)重于形式原則與其他會計原則的關(guān)系：“實質(zhì)重于形式原則在我國會計核算中的運用是對我國已有會計核算原則和會計核算前提的補充和完善"。

10、會計基本準則對會計信息質(zhì)量要求是可靠性、相關(guān)性、可比性、可理解性、及時性、謹慎性、重要性和實質(zhì)重于形式等八項原則要求，然而在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結(jié)果，而不應該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進行資產(chǎn)減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現(xiàn)，實際上它是用實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產(chǎn)價值和規(guī)避財務風險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結(jié)果。1. 與可靠性原則 實質(zhì)重于形式是可靠性的另一構(gòu)成因素，要真實反映信息，使信息可靠，就要求根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)而不是僅僅根據(jù)法規(guī)形式進行反映。因

11、此實質(zhì)重于形式原則能否有效執(zhí)行將直接影響會計信息的可靠性。要想會計信息能夠可靠地反映其擬反映的交易或事項，就必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。如果企業(yè)的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式進行，而其法律形式又沒有恰當?shù)胤礆W其經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，那么，其最終的結(jié)果不僅不利于會計信息使用者的決策，反而會誤導會計信息使用者。可以這樣下結(jié)論：沒有實質(zhì)重于形式原則。那會計信息的可靠性就難以保證。2. 與可比性原則實質(zhì)重于形式原則是可比性原則的補充?？杀刃栽瓌t的內(nèi)容包含了要求企業(yè)的會計核算方法前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如某種會計政策、會計估計更能反

12、映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當?shù)刈兏?。這也是實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。如過去企業(yè)對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊。能反映企業(yè)的真實財務狀況和經(jīng)營成果，但是目前科學技術(shù)進步了，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，這就不必拘泥于一貫性要求的形式，而應看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用加速折舊法。3. 與謹慎性原則 謹慎性原則要求企業(yè)進行會計核算時，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，不得設置秘密準備。如對資產(chǎn)計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離

13、，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，更能真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。 4. 與重要性原則 實質(zhì)重于形式原則是從經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)出發(fā)考慮問題，而重要性原則通常是從金額大小出發(fā)來考慮問題。重要性要求企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項。即對重要的事項要進行重要的、單獨的反映，對不重要的事項可以簡化處理。“重要性原則要求會計信息的披露對于決策的重要性，即實質(zhì)需求，而非形式地不分主次的將所有核算項目詳細披露。因此實質(zhì)重

14、于形式原則在一定程度上確定了重要性原則的度或者量"。4. 與權(quán)責發(fā)生制權(quán)責發(fā)生制是會計確認和計量的一般(新準則中作為會計核算要求，在舊準則及會計制度中均成為原則)要求，通常在確認收入和費用時要遵循這一基本要求，但是過去的會計對于收入的確認和計量過分單一、過分表面化，不能適應錯綜復雜、千變?nèi)f化的交易類型。針對企業(yè)處在紛繁復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，權(quán)責發(fā)生制核算的凈利潤及銷售收入不能反映企業(yè)的資金流及其結(jié)果，不能反映企業(yè)的現(xiàn)時償債能力。而利用企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責發(fā)生制確認和計量原則的基礎上，仍然需要編制現(xiàn)金流量表。不只是

15、看企業(yè)收入的法律形式，更關(guān)注企業(yè)實際可支付能力 實際運用時存在的不足：1. 容易被企業(yè)規(guī)避和濫用 實質(zhì)重于形式原則的現(xiàn)實運用很容易被企業(yè)從自身利益角度加以濫用和規(guī)避。比如修訂后的非貨幣交易準則，規(guī)定對非貨幣性交易不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣性交易進行處理，即視為盈利過程并未實現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，除非涉及收到補價的情況，一般不確認收益，這樣就將實質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)方贈予的通過非貨幣交易，取得的收益計入資本公積，壓縮了上市公司直接通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤的空間，于是出現(xiàn)了將一次非貨幣性資產(chǎn)置換分解為兩次貨幣交易的行為，例如2007年底某公司發(fā)布公告稱A公司擬以2億

16、元的價格向關(guān)聯(lián)方收購其下屬一子公司60的股權(quán)，而在兩個月前該上市公司就以同樣的價格向其第一大股東出售應收賬款“機器設備”“在建工程“等資產(chǎn)，兩次交易使該公司完成了一次資產(chǎn)置換，成功地規(guī)避了非貨幣交易準則的規(guī)定。又如由于取得途徑不同，實質(zhì)相同的同類無形資產(chǎn)在不同企業(yè)中的價值相差很大，不具可比性，實質(zhì)重于形式原則在實際運用中很容易被企業(yè)通過財務籌劃加以規(guī)避，以達到符合自身利益的財務結(jié)果。2. 容易成為操縱利潤的工具企業(yè)為了自身利益，會計核算產(chǎn)生偏差甚至背離形成實質(zhì)與形式不符。在上市公司的財務報表中，資產(chǎn)減值準備似乎已成為操縱利潤水平的“利器"。資產(chǎn)減值損失中的實質(zhì)與形式不符事項，八項減值

17、損失的計提，能改善資產(chǎn)質(zhì)量，避免虛列資產(chǎn)，使資產(chǎn)負債表能較為客觀地反映企業(yè)起初的資產(chǎn)狀況：但此項會計準則的實施在實踐運用中也存在一些缺陷，由于資產(chǎn)減值損失具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評估師得出的價值都不同，正是資產(chǎn)計量的不確定性為企業(yè)當局操縱利潤提供了極大的空間，使該原則成為企業(yè)操縱利潤的工具甚至成為違規(guī)行為的擋箭牌，企業(yè)會計準則允許除長期資產(chǎn)外的資產(chǎn)，企業(yè)計算的當期應計提的資產(chǎn)減值準備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備，如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值損失，但沖減的資產(chǎn)減值損失僅限于已計提的資產(chǎn)減值損失的賬面余額，已確認并轉(zhuǎn)銷的

18、資產(chǎn)損失如果以后又收回應當相應調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值損失，從2007年上市公司年報中發(fā)現(xiàn)，有的上市公司在本年度扭虧無望的情況下計提資產(chǎn)減值損失高達幾個億，以此為借口掩飾經(jīng)營虧損的真正原因，以期來年予以沖回，有的上市公司則為了能保證連續(xù)三年盈利， 只是象征性地計提了少量的資產(chǎn)減值損失，前者中有許多公司在2008年首季實現(xiàn)了盈利，而后者則實現(xiàn)了增發(fā)配股的目的，這種形式與實質(zhì)的背離，是值得管理層關(guān)注的一個問題。3. 容易過分強調(diào)實質(zhì)重于形式是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運用得好，有利于會計信息

19、的真實可靠；但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。存在問題的原因及對策：首先，在我國市場經(jīng)濟剛起步階段所制定的財務會計準則和制度存在缺陷，會計準則體系也不完善。原有準則和制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應企業(yè)實際情況的需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性；其次，實質(zhì)重于形式原則是會計核算原則中的修正性慣例， 同時也是會計信息的主要質(zhì)量特征， 它是為客觀性原則服務的，當經(jīng)濟業(yè)務的外在形式和經(jīng)濟實質(zhì)不一致時，運用該原則能使客觀性原則得到真正貫徹；最后，這項原則只有在形式和實質(zhì)不一致的情況下才能采用，

20、常見的情況是兩者一致， 所以它的適用范圍不能過寬， 實際工作中出現(xiàn)的，利用實質(zhì)重于形式原則操縱利潤的情況， 這與出臺這項原則的初衷是相違背的，對此必須嚴加防范。1. 會計基礎薄弱由于原會計準則和制度尚不完善，經(jīng)常出現(xiàn)真實性和合法性相悖的事例。就算日后規(guī)章日趨完善，也不能窮盡所有實際發(fā)生的情況。“合法性”是指會計核算及財務列報時對會計準則及相關(guān)會計制度及標準的遵循，只要是遵循了會計準則及相關(guān)會計制度及標準的規(guī)定，就被視為遵循了“合法性”原則。而“真實性”是會計核算及財務列報反映業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。僅僅根據(jù)表面情況做出合法的判斷是遠遠不夠的，因為會計的確認與計量是為了反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，使使用者做出合

21、理的判斷，而很多情況下合法的處理并沒有達到保證信息的真實性和有效性的目的。另外我國會計人員長期以來已經(jīng)習慣于以會計準則制度為核算規(guī)則的規(guī)則導向會計確認、記錄、計量和報告模式。會計人員的職業(yè)判斷能力較差，會計核算按部就班。因此，必須加強會計基礎工作建設，不斷完善會計準則和制度，全面提高會計人員職業(yè)素質(zhì)。為實質(zhì)重于形式原則的貫徹實施營造良好的環(huán)境。2. 會計人員職業(yè)判斷的差異有效地運用實質(zhì)重于形式原則，離不開高素質(zhì)的會計職業(yè)隊伍。而會計應用實質(zhì)重于形式原則的前提是：在會計師的判斷中，實質(zhì)是可以理解的。但是，經(jīng)濟實質(zhì)本身不是一個像圓周率一樣的常數(shù)，而是一個有爭議的領域。如果從文化的角度去探究其中的原

22、因或許可以得到一些啟示。許多經(jīng)濟實質(zhì)不是獨立于社會結(jié)構(gòu)之外單獨存在的，不同國家的入文環(huán)境差異可能對會計解讀經(jīng)濟實質(zhì)的結(jié)果產(chǎn)生巨大影響。例如，美國文化將公司塑造為看重利潤、具有憲法權(quán)利的自然人形象，會計師在解讀經(jīng)濟實質(zhì)時。理所當然地認為公司和個人一樣享有自然財產(chǎn)權(quán)，會計收益模型中將公司與其股東一樣對待，但我國的會計從業(yè)人員對這種“實質(zhì)”可能就難以做到毫無保留。再比如，公允價值對我們來說還是一個沒有經(jīng)過驗證的概念，其經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式的區(qū)別也不是十分清楚。在具體的估值操作中，形式可以很容易地演變成實質(zhì)，形式也自有其演變?yōu)閷嵸|(zhì)的方法，這反映在我們對經(jīng)濟實質(zhì)是什么的理解之上。因此，采用實質(zhì)重于形式原則

23、意味著賦予會計人員較大的自主性和能動性，要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，要求社會為風險偏好型，有合乎資格的報表使用者關(guān)心財務報告質(zhì)量。我國企業(yè)的文化特征多是高集權(quán)度、重統(tǒng)一、輕靈活性的。在長期強調(diào)合規(guī)性的過程中，會計人員職業(yè)化水平普遍不高，習慣于遵循經(jīng)濟業(yè)務的法律形式來進行會計處理，難以滿足有效使用實質(zhì)重于形式原則的前提條件。因此。如何適度運用會計職業(yè)判斷，就成了我國會計人員面臨的一大問題。會計人員的職業(yè)判斷并不是個人的主觀臆斷，而是建立在熟悉和理解各項會計法規(guī)和制度的基礎上對其精神的延伸和補充，其中也含有一定的創(chuàng)造性。作為個人的判斷能力，勢必會有差異，如果脫離會計相關(guān)標準的精神，過分強調(diào)

24、實質(zhì)重于形式原則，反而不能保證會計信息的質(zhì)量。在職業(yè)判斷中，必須以一貫性、可比性為基礎，不能使職業(yè)判斷超過保證信息一貫性和可比性的范疇。3. 人為操縱應該看到，會計信息失真，是我國實質(zhì)重于形式原則出臺的背景。長期以來，造假和惡意操縱會計信息，是造成會計信息嚴重失真的根源。造假是財務會計報告提供者采用弄虛作假的非法手段提供嚴重失真的財務會計資料。惡意操縱會計信息是會計信息報告者對會計數(shù)據(jù)的操縱。會計造假是違法行為，而惡意操縱會計信息導致會計數(shù)據(jù)失真的方法具有形式上的合法性，體現(xiàn)了操縱者對會計準則、會計制度及相關(guān)法規(guī)的深刻理解，是操縱者不顧職業(yè)道德規(guī)范的不誠信行為?！半S著市場經(jīng)濟的發(fā)展，許多交易或

25、事項在經(jīng)濟實質(zhì)與法律方面不一致，甚至發(fā)生悖離。這一方面使會計人員選用會計政策時可能無所適從，另一方面企業(yè)的會計政策和會計估計方法在具體執(zhí)行中有很大的人為性，這也給會計人員帶來了可操作空間"。因此，會計人員為了不同的目的，而產(chǎn)生了實質(zhì)與形式不符的事項。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實質(zhì)重于形式原則的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設計租約條款，將實為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負債。這種形式與實質(zhì)的背離，是值得管理層關(guān)注的一個問題。它要求今后會計監(jiān)管部門應強化社會審計監(jiān)督的力度。(如財政部、證監(jiān)會、國家審計機關(guān)等政府

26、監(jiān)管部門的會計信息質(zhì)量抽查制度)的基礎上，建立以事前控制與事中控制相結(jié)合為導向的磋商制度、請示制度。這樣，才能以提高會計信息質(zhì)量，反映經(jīng)濟實質(zhì)為目的，減少風險。啟示：一.有助于指導會計實務實質(zhì)重于形式原則的廣泛應用，要求會計的確認計量與披露更多的依靠會計人員的職業(yè)判斷，增加對會計人員的素質(zhì)要求、加大會計人員職業(yè)風險。1. 增強職業(yè)判斷意識長期以來，我國一直沿用行業(yè)會計制度來規(guī)范會計行為，行業(yè)會計制度中規(guī)定了明確的會計科目，并對各科目的內(nèi)涵及其包括的內(nèi)容作了具體而詳細的解釋，會計人員只需根據(jù)會計制度的規(guī)定作簡單的是非判斷。此外，財務制度中對會計政策、會計估計的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定，也限制了會

27、計人員作判斷的范圍。這使得會計人員在工作中不善于運用職業(yè)判斷去處理復雜的會計實務。面對新形勢的要求，會計人員要轉(zhuǎn)變觀念，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識，更新思維方式，改變過去按圖索驥的舊習，增強職業(yè)判斷意識。職業(yè)判斷水平的高低取決于會計人員對會計理論、會計方法理解和把握程度，以及對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境與經(jīng)營管理目標的透徹了解程度。因此，應通過對會計人員的后續(xù)教育，使他們能靈活運用實質(zhì)重于形式原則，提高適應復雜多變的會計環(huán)境的能力。2. 提高自身素質(zhì)隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，許多交易或事項在經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。這一方面給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時可能無所適從，因為

28、制度所賦與的不是對交易或事項的絕對規(guī)范。另一方面也給會計人員一定的獨立精神和專業(yè)判斷空間，對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。這需要會計人員注重職業(yè)判斷能力的提升，高標準業(yè)務素質(zhì)和道德素質(zhì)的培養(yǎng)。職業(yè)判斷能力與會計人員綜合素質(zhì)直接相關(guān)。持續(xù)提升自身綜合素質(zhì)應該成為會計人員貫穿職業(yè)生涯的主旋律：一是不斷更新專業(yè)知識，形成完整的學科體系；二是培養(yǎng)自身的溝通能力和思維創(chuàng)造力，學會通過篩選、歸類、分析和判斷的方法從分散的數(shù)據(jù)中得到有效信息；三是對與本職工作相關(guān)的理論知識有廣泛的理解，通曉企業(yè)管理、會

29、計實務、稅收法規(guī)等知識，增強綜合判斷能力。 作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程、工藝、物資供應、產(chǎn)品銷路以及因高新技術(shù)發(fā)展帶來的新情況，了解國際上相應的新動態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力3. 提高職業(yè)道德水平會計人員作為特殊的行業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務素質(zhì)，也要有較強的政策觀念和職業(yè)道德水平。會計人員在做出職業(yè)判斷時，應當實事求是、客觀公正。會計人員在工作中要嚴守職業(yè)道德，依法核算，確保會計信息的真實、有效。實質(zhì)重于形式原則的運用給會計人員帶來了可供操作的空間。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實質(zhì)重于形式原則的本來

30、意圖，出現(xiàn)越軌行為，如前所述在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設計租約條款，將實為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負債。也就是說，實質(zhì)重于形式原則的運用對會計人員的業(yè)務素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標準和要求。4. 養(yǎng)成良好的思維習慣會計人員的職業(yè)判斷能力必須通過不斷訓練、實踐，長期積累才能形成。高水平的會計人員要善于實踐，并在實踐中不斷總結(jié)，養(yǎng)成良好的思維習慣。實質(zhì)重于形式原則的提出也賦予了會計人員一定的獨立性和判斷空間，對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。會計人員的職業(yè)判斷并不是個人的主觀臆斷，而是建立在熟悉和理解各項會計法規(guī)和制度的基礎上對其精神的延伸和補充，其中也含有一

31、定的創(chuàng)造性。作為個人的思維能力，勢必會有差異，如果脫離會計相關(guān)標準的精神，過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，反而不能保證會計信息的質(zhì)量。在實踐中養(yǎng)成良好的思維習慣，堅持以一貫性、可比性為基礎，不能使職業(yè)判斷超過保證信息一貫性和可比性的范疇。因此只有不斷提高職業(yè)思維意識，以良好的職業(yè)思維意識為基礎才能做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，才能力求公允，避免主觀隨意性。 二.有助于防范審計風險 雖然實質(zhì)重于形式原則對提高會計信息的真實性有定的作用，但對注冊會計師來說，卻因此增加了審計風險，因為注冊會計師在審計過程中要學會“透過現(xiàn)象看本質(zhì)的能力，現(xiàn)實生活中有太多經(jīng)過包裝或粉飾的經(jīng)濟業(yè)務需要審計師去識別。根據(jù)多年的經(jīng)驗，財務報

32、表只是形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務報表不對使用者產(chǎn)生誤導。過去很多實例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項，其處理雖符合一般公認會計方法，卻未能反映交易本質(zhì)。如“名為投資，實為借貸"、“名為銷售，實為融資"等實質(zhì)與形式不符的會計事項非常普遍。歷史上有很多著名的因會計處理不符“實質(zhì)重于形式"原則而導致審計失敗的案例。 因此隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的日趨復雜，關(guān)聯(lián)方交易的逐漸增多，加之企業(yè)在確認收入、計提各項資產(chǎn)減值準備等的自主性逐漸增強，企業(yè)經(jīng)常會利用虛擬收入、少提或不提減值準備、非正常的關(guān)聯(lián)方交易確認收益等，均可能會造成會計信息的嚴重失真。這就要求審計人員培養(yǎng)“實

33、質(zhì)重于形式"的審計理念，從而防范審計風險。 三.有助于完善會計準則 我國會計準則的制定逐步由“規(guī)則導向向“原則導向”轉(zhuǎn)變，實質(zhì)重于形式的廣泛應用將直接影響到會計準則中的概念定義及用語等的體現(xiàn)方面。美國的會計準則被認為是規(guī)則導向的典范，迄今為止，美國財務會計準則委員會(FA)已制定了148項會計準則，其前任會計程序委員會(CAP)和會計原則委員會(A)分別發(fā)布了5l份會計公報和3l份“A"意見書，只要未被FA公告所取代則繼續(xù)有效。除此之外，三個機構(gòu)還制定了大量的指導書、解釋等補充公告，洋洋灑灑數(shù)干頁。過去推崇的FASB，在“安然”公司會計造假案未發(fā)現(xiàn)前，美國企業(yè)會計人員和CPA只是一味地迎合會計準則的具體要求規(guī)則導向。而在一定程度上忽視了(或者為了鉆準則的空子故意忽視)經(jīng)濟交易的實質(zhì)，從而在對某些交易的處理上喪失了基本的會計、審計職業(yè)判斷要求：報表使