XX服裝有限公司偷、避稅案分析――兼對“實質(zhì)課稅主義”之評析.

1、XX服裝有限公司偷、避稅案分析兼對實質(zhì)課稅主義”之評析財政稅收稅務(wù)研討論文正文-XX服裝有限公司偷、 避稅案分析兼對實質(zhì)課稅主義”之評析XX服裝有限公司偷、避稅案分析兼對實質(zhì)課稅主義”之評析作者:王震發(fā)布時間:XX評析案情:XX給外貿(mào)公司用于出口。 其中部分XX服裝公司（該服外貿(mào)公司提供輔料給服裝 公司也不作銷售處理2002年-2003年兩年，該服裝公司銷售給外貿(mào)公司的服裝中，輔料價格約 為1000萬元。該公司按實際從外貿(mào)公司收取的價款申報繳納了增值稅。稅務(wù)稽查機關(guān)發(fā) 現(xiàn)后，認(rèn)為:該公司生產(chǎn)服裝所用的輔料通過帳 夕卜循環(huán)（即購進時不付款、不入帳，而 從銷售價格中扣除，侵蝕了增值稅稅基,造成少繳

2、稅款，根據(jù)稅收征收管理法第63條之規(guī)定，納稅人的行為構(gòu)成偷稅，決定補稅170余萬元，加收滯納金18萬元，并處100萬元罰款。納稅人不服，提起行政復(fù)議。、納稅人是否構(gòu)成偷稅？稅收征管法第63條規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自 銷毀帳簿、記 帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒 不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！备鶕?jù)該規(guī)定, 偷稅必須符合以下條些行為主要表現(xiàn)為欺騙、且這些行從稅務(wù)稽查機關(guān)的認(rèn)定看，侵蝕了增值稅稅基”在中華人民共和國 修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個 （以下簡稱納稅人， 應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納 增值稅。 加工,是指受

3、托加工 貨物,即委托方提供原料及主要 材料,受托方按照委托方的要求制造 貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)?！庇腥苏J(rèn)為,本案中, 服裝的原料及主要材料由服裝公司提供，只是輔料由委托方提供，因而,這種方式不屬 于加工。既然不符合加工的條件，則屬于自產(chǎn)，所有的原材料就需要 作購進處理，不能 做帳外循環(huán)。這種推論是否成立呢？正確判斷課稅對象的歸屬，必須嚴(yán)格恪守稅收法定原則，特別是當(dāng)依據(jù)形式課稅原則不足以解決問題時，就應(yīng)當(dāng)考慮用實質(zhì)課稅原則作為補充,以防止納稅人意在減輕或免除其納稅義務(wù)的規(guī)避稅法的行為?！焙贤p方的 交易形式，只要無強行法的禁止規(guī)定，根據(jù) 法無禁止即自由”的私法原則,當(dāng)事人可 以自由選擇。稅法只能

4、根據(jù)私法中的交易形式來確定課稅方法，在確定課稅方法時， 要使達(dá)成相同結(jié)果的不同交易方式稅負(fù)相同（增值稅和消費稅對加工這種交易形 式的不同征稅方式體現(xiàn)了這一原則（筆者認(rèn)為：這并不屬于稅法規(guī)定 的疏漏,本案中,中華人民共和國增值稅暫行條例 規(guī)定:增值稅的計稅依據(jù)為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅 額?！北景钢校b公司按實際從外貿(mào) 公司收取的價款申報繳納了增值稅，無虛假申 報行為。綜上所述,本案當(dāng)事人才取了非法律禁止的交易行為，并將該交易行為如實作 帳務(wù)處理,未實施法律所禁止的行為，對其定性為偷稅無法律依據(jù)。二、納稅人是否屬于避稅?兼對實質(zhì)課稅主義

5、”評析在排除了偷稅的定性后，有意見認(rèn)為：當(dāng)事人之間的交易形式雖 未明確為法律所禁止，但通過這種方式使服裝有限公司銷售給外貿(mào)公司的服裝價格降低，從而降低 了其增值稅計稅依據(jù)；同時，外貿(mào)公司 提供給服裝公司的輔料未作銷售，雙方通過這 種交易形式的選擇，不罰款和加收滯納金課稅主義”實施反避稅處理呢？根據(jù)美國2000在任何交易”，這就意味著,避稅交易應(yīng)包含 經(jīng)。大陸法系國家從是否符合立法目的的角度來判斷稅收規(guī)避，如德國學(xué)者BARSKE認(rèn)為,稅收規(guī)避存在的前提即對民法契約形式和契約內(nèi)容可能性的濫 用。納稅義務(wù)人不得為達(dá)到節(jié)省稅收的目的而選擇 完全異常的民法交易形式”我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)說認(rèn)為，稅收規(guī)避是當(dāng)

6、事人利用私法所賦 予的自由，不合 常理地選擇不合常態(tài)的法律形式，實現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟結(jié)果。由于這種法律形式不具備稅法所把握的課稅要件，因此可能 減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)”我國在立法上還沒有否認(rèn)稅收規(guī)避的一般立法，但還是存在一些特別的防范規(guī) 定。如，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中關(guān)于 關(guān)聯(lián)企業(yè)獨立交易原則的規(guī) 定，增值稅暫行條例和消費稅暫行 條例關(guān)于視同銷售的規(guī)定等?？梢姡覈?實務(wù)上對稅收規(guī)避原則也是持否定態(tài)度的。雖然我國沒有對稅收規(guī)避的一般規(guī)定，問題的分析： 。只要不涉及強行法的違反，法律一般 不會橫加干涉。而稅法對課稅對象的把握和表述,總是以私法中比較典型的法律形式為基礎(chǔ)。當(dāng)納稅人憑借私

7、法 上的自由 選擇權(quán),創(chuàng)造出一種與課稅要件不相符合的交易形式，稅法與私法的矛盾就暴露出 來。稅收執(zhí)法中如何認(rèn)識這種矛盾呢？首先,不能因稅法對課稅要素的表述中未將此交易形式歸納進去而否認(rèn)該交易形式的合法性，進而禁止這種交易形式，此乃本末倒置。稅收應(yīng)以私法中的交易形 式為本來規(guī)定，而不是對交易形式的強制性規(guī)定。本案中,稅務(wù)稽查機關(guān)認(rèn)為，當(dāng)事人之間的交易行為不符合 加工”的條 件，就必須按自產(chǎn)的規(guī)定處理（即外貿(mào)公司將輔料先銷售給 服裝有限公司，服裝公司 將輔料進入生產(chǎn)成本，進而提高服裝的銷售 價格后再銷售給外貿(mào)公司，實質(zhì)上否認(rèn) 了當(dāng)事人自由選擇的 生產(chǎn)、加工混合交易形式”的合法性，無依據(jù)地干涉了私法

8、意 思自治，屬本末倒置。其次,稅法及稅收執(zhí)法中能否和私法一樣寬容對交易形式的選擇,的。根據(jù)前文的分析，性之間的矛盾”A、B B企業(yè)的原材料由A提供,A企業(yè)享受15%B企業(yè)適用33%的企業(yè)銷 售給B企業(yè)的原材料不按獨立交易原 A企業(yè),享受更多的優(yōu)惠稅額。稅務(wù)機關(guān)實施反避稅時，只能調(diào)整A企業(yè)的應(yīng)納所得稅額，而不能對A、B企業(yè)之間實際收付價 款進行調(diào)整。當(dāng)這種交易形式日益增多時，稅法對課稅要素的表述應(yīng)將此交易形式 歸納進去，體現(xiàn)稅收法定原則。第三，稅收規(guī)避產(chǎn)生于私法意思自治與稅法形式理性之間的矛 盾”當(dāng)這種矛 盾出現(xiàn)時，是否一定存在稅收規(guī)避呢？根據(jù)前文的論述,答案自然是否定的。 避稅交易應(yīng)包含經(jīng)濟收

9、入上稅收的不正當(dāng) 的排除或 者重要的減少”，稅收規(guī)避存在的前提即對民法契約形式和契約內(nèi)容可能性的濫 用”,稅收規(guī)避是當(dāng)事人利用私法所賦 予的自由，不合常理地選擇不合常態(tài)的法律形式”?？梢?，判斷稅收規(guī)避時,首先要看納稅人選擇的交易形式是否不合常理、 不合常態(tài),其次要看這種選擇是否造成稅收的重要減少。若符合上述條件，當(dāng)事我比較一下兩種交易形式之間的稅負(fù)1000萬元1170萬元的價款后,取得增值稅專用發(fā)票,170萬進項稅金可用于抵 扣。其1000萬元，價款上升1000萬元,其銷項稅額增加此交易形式較之納稅人自由選170萬元,實際應(yīng)納稅額 并未增加?？梢姡{稅 人自由選擇的交易形式并未造成 稅收的不正

10、 當(dāng)減少”因而不屬于權(quán)利濫用，不構(gòu)成 稅收規(guī)避。（二稅收規(guī)避的適用與稅法解釋納稅人通過交易形式的選擇降低了稅負(fù)是否一定構(gòu)成稅收規(guī)避呢?答案也是否 定的。從上文的分析可以看出，要構(gòu)成稅收規(guī)避，還必須判斷這種交易選擇的結(jié)果是 否為 稅收的不正當(dāng)減少”。稅法利用低稅負(fù)來引導(dǎo)交易形式的選擇，是稅收調(diào)控的體現(xiàn)，符合這一調(diào)控目的，則為 正當(dāng)。那么，何謂正當(dāng)？何為不正當(dāng)？這就涉及稅法的解 釋問題。在稅法中，存在著大量的來源于私法、經(jīng)濟學(xué)以及其它學(xué)科的借用概念。實 質(zhì)課稅主義對稅法解釋的影響主要體現(xiàn)在如何解釋借用概 念。如果不需要賦予借 用概念不同于私法的經(jīng)濟上的意義，完全按照稅主義出發(fā)，就需混合交易我國道環(huán)

11、節(jié)全額征一次稅，經(jīng)過的環(huán)節(jié)越多稅負(fù)越重。企業(yè)外購原材料較之自己生 產(chǎn)原材料再生產(chǎn)產(chǎn)品稅負(fù)重。 增值稅則是 對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng) 營過程中新創(chuàng)造的那 部分價值，即貨物或勞務(wù)價值中的V+M部分予以征稅”，在增值稅稅制下，企業(yè)是 采取自產(chǎn)還是加工，原材料是 外購還是自己生產(chǎn)，都不影響稅負(fù)。在本案中，輔料屬 于產(chǎn)品價格（產(chǎn)品價格由C+V+M組成中的C （不變成本,屬于物化部分，從本質(zhì)上說并不對增值稅的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響，其價格外循環(huán)與否，稅負(fù)是一樣 的。從稅改的目的看，正是為了賦予納稅人選擇多種交易形式，不因稅負(fù)的不同對 交易形式進行干涉，違背稅收中性原則?？梢姡{稅人選擇混合交易形式”也是符合 增值稅之立法意圖的。張守文略論納稅主體的納稅義務(wù)載于稅務(wù)研究2000年第8期 劉劍文熊偉第148頁 劉劍文熊偉第149頁 劉劍文熊偉第151頁 劉劍文第153頁 稅法基礎(chǔ)理論北京大學(xué)出版社 第148頁 劉劍文熊偉稅法基礎(chǔ)理論北京大學(xué)出版社 第153頁 劉劍文 熊偉稅法基礎(chǔ)理論北京大學(xué)出版社 第153頁 劉劍