關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》發(fā)布的提示

1、 關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）發(fā)布的技術(shù)提示重要提示：本技術(shù)提示旨在向各位在第一時間傳遞相關(guān)信息。雖然本技術(shù)提示中的信息來源于較為可靠的信息渠道，但由于受時間所限以及尚未取得紙質(zhì)書籍，因此本技術(shù)提示中的信息仍可能不準(zhǔn)確及不完整，并且也沒有全面列舉2010版講解與2008版相比的所有重大變化及其影響。故本技術(shù)提示僅可作為目前階段的初步參考材料使用，請以最終的紙質(zhì)原書以及技術(shù)部根據(jù)紙質(zhì)原書發(fā)布的更詳細(xì)的后續(xù)技術(shù)提示為準(zhǔn)。據(jù)可靠消息，財政部于近日發(fā)布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010），目前正在印制中，預(yù)計紙質(zhì)的書籍將在不久后面世。考慮到該內(nèi)容對我們今年年審的關(guān)系重大，故我們在本期技術(shù)提示中，

2、先就我們目前所了解到的該版本講解在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方披露等方面與企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008版相比的部分重大變化作一概要性的提示。待取得紙質(zhì)書籍后，我們將盡快組織力量進(jìn)行詳細(xì)的新舊比較，并發(fā)布更詳細(xì)的技術(shù)提示，必要時還將對本所的新準(zhǔn)則下報告模板中的會計政策表述進(jìn)行調(diào)整。請各位留意技術(shù)部將于今后發(fā)布的后續(xù)通知和技術(shù)提示。根據(jù)我們目前了解到的情況，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）與企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）相比，在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方披露方面的部分重大變化如下：一、企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資1、同一控制企業(yè)合并下的長期股權(quán)投資的初始投資成本如果被合并方存在合并財務(wù)報表，則應(yīng)當(dāng)以

3、合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。（以前實務(wù)上一般也是照此辦法操作的，新版只是對此正式予以明確，所以預(yù)計該條對實務(wù)操作的影響不大。）2、非同一控制企業(yè)合并下企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（此條明確了對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資中相關(guān)直接交易費用的處理，即在母公司個別報表上也采用與企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號第一條所列的合并報表層面相同的處理原則，即予以費用化。自企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號發(fā)布以來

4、，相關(guān)部門對這一問題的觀點有過多次反復(fù)，現(xiàn)在的最終意見與我們在本所“2010年度會計準(zhǔn)則最新發(fā)展培訓(xùn)班”上介紹的觀點不一致。待取得紙質(zhì)原書后，我們將對照原書中的表述修改本所報告模板中的相關(guān)會計政策表述。）3、投資單位對被投資單位的持股比例發(fā)生變化，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時的處理：（1）投資單位對被投資單位的持股比例減少投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投資，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益（資本公積）中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。（2）投資單位對被投資單位的持股比例增加投資單位應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于

5、按新增持股比例計算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。在新增投資日，該項長期股權(quán)投資取得新增投資時的原賬面價值與按增資后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例計算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和資本公積。（上述為新明確的要求。需關(guān)注。）4、披露（1）投資者應(yīng)單獨披露其在聯(lián)營企業(yè)的終止經(jīng)營中所占的份額；（2）長期股權(quán)投資構(gòu)成合營時，合營者應(yīng)當(dāng)披露與其在合營中的權(quán)益有關(guān)的下列承諾的總額，披露時應(yīng)與其他承

6、諾分開列示：與合營者在合營中的權(quán)益有關(guān)的資本承諾，以及在與其他合營者共同發(fā)生的資本承諾中其所占的份額；合營者在合營本身的資本承諾中所占的份額。（上述是根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)的投資第38段和國際會計準(zhǔn)則第31號合營中的權(quán)益第55段新增的披露要求。）5、過渡母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的相關(guān)規(guī)定確定其投資成本。即包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。（此規(guī)定表明，由企業(yè)合并以外的原因形成的長期股權(quán)投資的初始計量金額中仍然包含直接交易成本，即仍突然執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定。這一點與企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資不同。）6、風(fēng)險投資機

7、構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者劃分為交易性金融資產(chǎn)的投資，即使符合持有待售條件，也應(yīng)繼續(xù)按企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定核算。（此規(guī)定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第號一一持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營第c）段的原則一致。根據(jù)該段規(guī)定，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營中的計量規(guī)定不適用于由國際會計準(zhǔn)則3第9號一一金融工具：確認(rèn)和計量規(guī)范的金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號第六條也已明確該條不適用于企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計量規(guī)范的金融資產(chǎn)）。7、過

8、渡（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位的重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。（2）企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司確定的對子公司長期股權(quán)投資成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)、人益。（上述兩點是對原已發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號

9、、第2號中相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步重申和明確。我們預(yù)計不會導(dǎo)致現(xiàn)行的會計實務(wù)產(chǎn)生重大變化）。二、企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并1、業(yè)務(wù)合并準(zhǔn)則的使用范圍僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情形現(xiàn)在屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則的適用范圍。（此問題已在財政部關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知中明確，詳見本所技術(shù)提示2010年上市公司年度報告披露的最新要求對年審的影響。）2、或有對價2010版指出或有對價的公允價值應(yīng)計入企業(yè)合并成本，并相應(yīng)地將其確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債，或資產(chǎn)；如果在調(diào)整期內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在的情況或新的證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)

10、予以確認(rèn)并對原計入商譽的金額進(jìn)行調(diào)整；除此之外的或有對價調(diào)整不得調(diào)整商譽。根據(jù)2008版，只有在購買日判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可靠計量的，才應(yīng)將相關(guān)金額計入企業(yè)合并成本，未來期間對或有對價的相關(guān)調(diào)整，應(yīng)在調(diào)整發(fā)生的當(dāng)期調(diào)整企業(yè)合并成本。（此問題是根據(jù)2008年1月修訂后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并第39段等規(guī)定作出的修改，事實上修改了企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第十一條第（四）項對于或有對價確認(rèn)條件的規(guī)定，即不再把“在購買日判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生”作為確認(rèn)或有對價時的一項單獨考慮因素該。問題在本所“2010年度會計準(zhǔn)則最新發(fā)展培訓(xùn)班”上已經(jīng)作為“未納入解釋號的IFRS3和IAS27的

11、部分其他重要修訂”提及，詳見培訓(xùn)課件第?09114頁。3、遞延所得稅2010版指出，對于購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異，因不符合條件而未確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的，如果在購買日后12個月內(nèi)符合確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并沖減商譽，除此之外確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)計入當(dāng)期損益，不得調(diào)整商譽金額。2008版對于購買日后確認(rèn)的此類遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)將商譽降低至假定在購買日即確認(rèn)了該遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記得金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。這樣的處理原則上不應(yīng)增加因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額而計入合并當(dāng)期利潤表的金額。（此問題應(yīng)是對企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號第五條的重申和強調(diào)）。三、企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號關(guān)聯(lián)方披露受同一方重大影響的企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方：例如同一投資者的兩家聯(lián)營企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；僅擁有同一位關(guān)鍵管理人員的兩家企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。（此問題是對企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號關(guān)聯(lián)方披露第三條、第四條的進(jìn)一步澄清，有助于在一定程度上消除該兩